Controlul conturilor - audit financiar

Controlul conturilor - audit financiar

Temeiuri normative. Obiective

In procesul de auditare a firmei control conturilor reprezinta o etapa importanta in formarea si exprimarea unei opinii profesionale, independente asupra imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, precum si a situatiei financiare si rezultatelor obtinute. Necesitatea efectuarii controlului conturilor rezida din prevederile legii contabilitatii si ale regulamentului sau de aplicare adoptat prin H.G. 704/1993.

Obiectivul principal al acestei etape a misiunii de audit il constituie reunirea elementelor probante suficiente care sa-i permita auditorului sa se incredinteze ca dispozitiile legale si regulamentare la care este supusa intreprinderea sunt bine respectate.

In functie de concluziile la care a ajuns in urma aprecierii finale a controlului/auditului intern, auditorul va trece la efectuarea de investigatii directe care sa-i permita sa-si formuleze judecata asupra ansamblului infor­matiilor contabile sintetizate in situatiile financiare.

Intr-o prima faza, el va efectua un control al conturilor care conduce la intocmirea documentelor de sinteza, apoi, intr-o a doua faza, auditorul va examina situatiile financiare pentru a se asigura ca principiile contabile au fost respectate.

Controlul direct al conturilor consta in compararea cifrelor conturilor anuale cu diverse elemente justificative care vor servi ca probe: acte nota­riale, facturi de cumparare sau de vanzare, extrase de cont bancare, state de plata etc. Controlul direct al conturilor are rolul de a justifica fiecare cifra printr-un document contabil sau prin orice alt element probant.

Inainte de a trece la prezentarea propriu-zisa a obiectivelor trebuie sa facem referire la criteriile avute in vedere de auditor atunci cand efectueaza controlul conturilor. Este vorba de:

. Exhaustivitate/integralitate. Aceasta presupune ca toate operatiile care privesc intreprinderea sa fie inregistrate in contabilitate.

Realitate. Respectarea acestui criteriu inseamna ca toate informatiile prezentate in conturi sa poata fi justificate si verificate.

. Corecta inregistrare in contabilitate si prezentare in conturile anuale a operatiilor. Pentru aceasta este necesar ca operatiile:

sa fie contabilizate in perioada corespunzatoare urmarindu-se respectarea independentei exercitiilor (criteriul perioadei co­recte);

sa fie corect evaluate, adica sumele sa fie bine determinate, aritmetic exacte, urmarindu-se respectarea tuturor regulilor si principiilor contabile, precum si a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluari);

sa fie inregistrate in conturile corespunzatoare (criteriul co­rectei imputari);

sa fie corect totalizate, centralizate, astfel incat sa li se asigure o prezentare in conturile anuale potrivit regulilor in vigoare (criteriul corectei prezentari in conturile anuale).

Pentru prezentarea obiectivelor urmarite in controlul conturilor facem mai intai o grupare a conturilor pe ciclurile de care apartin, astfel:

(a) ciclul de investitii;

(b) ciclul de exploatare;

(c) ciclul de finantare.

(a) Ciclul de investitii vizeaza imobilizarile necorporale, corporale si portofoliul de titluri.

Controlul conturilor de imobilizari corporale si necorporale are ca obiectiv verificarea urmatoarelor elemente:

- corecta evaluare a activului imobilizat;

daca totalul activului imobilizat este egal cu suma valorii catego­riilor de active;

daca distinctia intre cheltuieli si imobilizari a fost respectata;

detinerea de catre intreprindere a titlurilor de proprietate asupra imobilizarilor;

daca se tine o evidenta a imobilizarilor iesite temporar din intreprin­dere;

daca regimul de amortizare utilizat se justifica din punct de vedere economic si daca respecta principiul permanentei metodelor;

daca pentru pierderile de valoare care nu sunt datorate uzurii s-au constituit provizioane;

care sunt activele imobilizate constituite drept garantii;

care este nivelul cheltuielilor de intretinere si reparatii.

Pe langa verificarea acestor elemente, auditorul trebuie sa intocmeasca o situatie privind miscarile intervenite in conturile de imobilizari: achizitii, vanzari, productie de imobilizari prin efort propriu, cheltuieli cu amortizarea, amortizarea aferenta activelor cedate.

Controlul facturilor de cumparare sau de vanzare a imobilizarilor se impune atunci cand se apreciaza ca sistemul de control intern este ineficient sau cand exista putine miscari in cadrul imobilizarilor.

In cazul realizarii de imobilizari prin efort propriu, auditorul trebuie sa verifice nivelul real al consumului de materii prime, materiale, salarii directe, precum si cel al costurilor indirecte imputate.

In privinta amortizarii, se impune atat refacerea calculelor aritmetice, cat si verificarea afectarii corecte a amortizarii aferente activelor iesite din patrimoniu.

O atentie speciala trebuie acordata imobilizarilor de natura progra­melor informatice a caror protectie juridica si fizica este mai greu de realizat.

Portofoliul de titluri poate cuprinde:

titluri de participare. Sunt incluse aici acele titluri a caror detinere durabila este considerata utila intreprinderii deoarece ele permit exercitarea unui control sau a unei influente notabile asupra socie­tatii emitente;

titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu. Este vorba de titluri care trebuie sa asigure o rentabilitate satisfacatoare intreprinderii care le detine pe termen mediu sau lung, dar care nu permit inter­ventia in gestiunea unitatii emitente;

alte titluri imobilizate. Acestea sunt titluri pe care intreprinderea le va detine o perioada indelungata desi acest lucru nu este considerat util intreprinderii;

valori mobiliare de plasament. Titlurile din aceasta categorie sunt achizitionate in vederea obtinerii unui castig pe termen scurt.

Obiectivele vizate la controlul portofoliului de titluri sunt:

existenta titlurilor contabilizate si detinerea lor reala de catre client;

determinarea corecta a valorii contabile a titlurilor;

contabilizarea corecta a cheltuielilor de achizitie in caz de cumpa­rare a titlurilor, a veniturilor generate de titluri si a plus sau minus-valorii in caz de vanzare a titlurilor.

O prima operatiune pe care trebuie sa o faca auditorul vizeaza identifi­carea titlurilor. Aceasta presupune verificarea denumirii unitatii emitente, a numarului si valorii titlurilor la inceputul si la sfarsitul anului, a valorii de inventar, a volumului si a naturii veniturilor generate de ele, a naturii si a formei titlurilor de proprietate.

Daca in cursul exercitiului au avut loc cumparari sau vanzari de titluri se urmareste respectarea regulilor de autorizare a acestor operatiuni. Vor fi examinate cu multa atentie tranzactiile realizate in cursul lunii care urmeaza inchiderii exercitiului.

Cand societatea este membra a unui grup de societati, auditorul va trebui sa analizeze tranzactiile intra-grup pentru a verifica modul in care au fost eliminate operatiunile reciproce.

(b) Ciclul de exploatare acopera activitatile curente vizand urmatoa­rele categorii de elemente:

cumparari de stocuri si datorii fata de furnizori;

vanzari si creante;

datorii fata de personal si organismele sociale;

impozite si taxe;

elemente in afara exploatarii.

Cumparari de stocuri si datorii fata de furnizori

Ca obiective ale controlului conturilor de stocuri pot fi mentionate:

existenta stocurilor si corecta lor delimitare si incadrare pe grupe;

evaluarea stocurilor la costul corespunzator;

respectarea principiului separarii exercitiilor;

constituirea de provizioane pentru stocurile cu miscare lenta, dete­riorate sau demodate;

exactitatea calculelor aritmetice;

respectarea principiului permanentei metodelor;

identificarea miscarilor de stocuri (cumparari, vanzari, consum);

analiza existentei unui volum foarte ridicat de stocuri.

In cazul intrarilor de stocuri prin cumparare sau al iesirii lor prin van­zare trebuie facuta legatura cu facturile primite sau eliberate.

In controlul conturilor de furnizori, obiectivele urmarite se refera la:

realitatea datoriilor fata de furnizori;

corecta contabilizare a datoriilor, in special a celor exprimate in devize;

cauzele si justificarile intarzierilor la plata;

examinarea soldurilor vechi si a celor care par prea mari;

neomiterea nici unei datorii;

existenta in soldul conturilor de furnizori numai a cumpararilor neplatite;

corecta regularizare a avansurilor acordate furnizorilor;

respectarea separarii exercitiilor.

In atingerea acestor obiective auditorul se poate sprijini si pe sistemul de control intern dar, cel putin in ceea ce priveste stocurile, este necesara si efectuarea a numeroase controale directe.

Vanzari si creante

Obiectivele auditului in acest caz sunt de a obtine asigurarea ca:

creantele-clienti care figureaza in bilant reprezinta sumele datorate intreprinderii la sfarsitul exercitiului;

nici o creanta nu a fost omisa;

separarea exercitiului este respectata;

provizioanele pentru clientii dubiosi sunt corect calculate;

provizioanele pentru riscuri au fost constituite pentru eventualele litigii cu clientii sau pentru garantia serviciilor sau a bunurilor facturate clientilor;

in anexa sunt prezentate distinct creantele avand termenul de inca­sare sub un an de cele avand un termen de incasare sub 5 ani, dar mai mare de un an.

Se va urmari daca toate veniturile sunt corect contabilizate si daca soldurile conturilor de clienti reprezinta venituri neincasate.

Pentru atingerea acestor obiective auditorul va proceda la un examen analitic al conturilor de clienti si al facturarilor.

Datorii fata de personal si organismele sociale

Controlul acestor categorii de conturi ii permit auditorului sa se asigure ca:

informatiile pe baza carora s-au intocmit statele de plata sunt fiabile;

toate calculele privind salariile sunt corecte din punct de vedere aritmetic;

toate cheltuielile salariale au fost inregistrate corespunzator;

documentele obligatorii sunt intocmite si pastrate potrivit regle­mentarilor legale;

nivelul salariilor este stabilit cu respectarea actelor normative in vigoare si, eventual, a contractului colectiv de munca;

persoanele care au parasit unitatea nu au mai fost platite dupa data plecarii;

declaratiile facute de intreprindere organismelor sociale au la baza informatii reale.

Statele de plata permit determinarea salariului net care va trebui platit angajatului si a diverselor cheltuieli sociale datorate fie de salariat, fie de intreprindere diverselor organisme sociale.

Pentru intocmirea statelor de plata se utilizeaza informatii diverse, grupate de unii autori in trei categorii:

contractul de munca in care sunt mentionate: natura relatiilor con­tractuale, numarul normal de ore de munca dintr-o luna, salariul aferent acestui numar de ore, diverse avantaje sau prime;

reglementarile legale care indica nivelul cheltuielilor sociale dato­rate de salariati si de intreprindere si conditiile de remunerare a concediilor de odihna si a celor medicale;

- evidenta orelor lucrate de fiecare angajat va permite identificarea eventualelor ore suplimentare efectuate de angajati, dar va sta si la baza calcularii costului de productie.

Controlul acestor conturi prezinta o anumita dificultate generata de faptul ca toate informatiile referitoare la salarii si la cheltuielile sociale isi au originea in interiorul fiecarei intreprinderi si ca pentru multe dintre ele exista restrictia confidentialitatii.

Impozite si taxe

In cadrul misiunii sale auditorul trebuie sa verifice daca evolutia chel­tuielilor cu impozitele si taxele este coerenta.

Ca obiective urmarite de auditor pot fi enumerate:

contabilizarea corecta a impozitelor si taxelor datorate de societate;

calculul corect al impozitelor platite si al celor previzionate;

corecta determinare a bazei impozabile;

identificarea fluctuatiilor importante care pot reliefa anomalii;

respectarea datelor de depunere a declaratiilor;

verificarea modului de achitare a impozitelor si taxelor sau de recu­perare a acestora;

justificarea diferitelor optiuni ale intreprinderii pentru a beneficia de unele avantaje fiscale.

Elemente in afara exploatarii

Auditorul trebuie sa faca distinctia intre ceea ce este normal si ceea ce este exceptional in activitatea unei firme. Elementele exceptionale sunt cele care au o aparitie rara sau reprezinta valori ridicate fata de situatia curenta. Astfel, rezultatul exceptional va lua in considerare elementele care nu sunt legate de activitatea normala a intreprinderii, in timp ce rezultatul curent sau de exploatare reflecta eforturile conducerii furnizand o informatie fiabila asupra activitatii curente a intreprinderii.

(c) Ciclul de finantare are in vedere ansamblul documentelor conta­bile care inregistreaza tranzactiile legate de finantarea intreprinderii. Auditorul va urmari aspecte referitoare la capitaluri proprii, provizioane reglementate, afectarea rezultatului, datorii financiare.

In ceea ce priveste capitalurile proprii intereseaza cu deosebire misca­rile care au loc in cadrul acestora ca urmare a:

afectarii rezultatului net al exercitiului;

cresterilor de capital, fuziunilor, aporturilor.

Auditorul va trebui sa verifice, in primul caz, respectarea egalitatii "capitaluri proprii inainte de repartizare = capitaluri proprii dupa repartizare + distribuiri de capital (dividende)'.

In caz de pierderi, auditorul trebuie sa verifice existenta unei capacitati de finantare suficiente continuarii activitatii.

Orice modificare a capitalului social trebuie analizata prin prisma respectarii reglementarilor legale si statutare.

Particularitati prezinta controlul conturilor de capitaluri proprii la grupurile de societati. Trebuie avute in vedere aici interesele minoritare, operatiunile intra-grup si diferentele de achizitie.

Controlul provizioanelor reglementate vizeaza exactitatea lor, adica verificarea elementelor care au stat la baza constituirii lor si controlul arit­metic.

Datoriile financiare stau la baza determinarii nivelului de indatorare a intreprinderii.

Obiectivele urmarite de auditor in legatura cu datoriile financiare vor fi:

aprecierea continuitatii exploatarii;

controlul realitatii si al exhaustivitatii datoriilor financiare.

Perenitatea intreprinderii poate fi compromisa de un nivel prea ridicat al indatorarii.

Realitatea indatorarii are in vedere nivelul ratei dobanzii, in timp ce exhaustivitatea vizeaza inregistrarea tuturor datoriilor financiare.

Auditorul trebuie sa verifice scadenta datoriilor si situatia pasivului exigibil. De asemenea, pentru aprecierea costului finantarii auditorul va controla coerenta cheltuielilor cu dobanzile in raport cu nivelul total al datoriilor financiare. Un nivel anormal de ridicat al raportului dobanzi/datorii financiare poate indica existenta unui risc de exhaustivitate al datoriilor financiare, dupa cum un nivel anormal de scazut al aceluiasi raport poate reprezenta un risc de neinregistrare a totalitatii cheltuielilor cu dobanzile.

Legaturi cu controlul intern

Intre programul de control al conturilor si volumul si nivelul calitativ alcontrolului intern exista o stransa corelatie in sensul ca primul este conditionat ca intindere de al doilea. Astfel, in functie de cunoasterea fluxurilor de informatii si de gradul lor de fiabilitate prezumat de auditul intern, auditorul stabileste programul de control al conturilor dupa cum urmeaza:

a)     - program de control minim (restrans), daca a hotarat ca existau controale utile lucrarilor sale, ca auditul intern permite un grad rezonabil de asigurare, ca inregistrarile contabile ale operatiunilor sunt fiabile, putandu-se astfel limita volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor. Controlul rulajelor a caror situatie detaliata a fost testata in timpul verificarilor functionarii sistemului va fi completat printr-un examen analitic in scopul asigurarii coerentei cu informatiile culese in etapele precedente ale evaluarii auditului intern;

b)     - program de control extins (marit) al conturilor daca exista imposibilitatea de a se sprijini pe controlul intern (fie datorita modului de concepere a lui, fie datorita modului defectuos de aplicare a procedurilor). Volumul sondajelor si testelor va trebui sa fie amplificat atat asupra soldurilor, cat si asupra rulajelor, pentru a se asigura de justetea inregistrarilor contabile. Natura si volumul sondajelor vor trebui adaptate dupa riscurile identificate cu ocazia evaluarii auditului intern;

c)     - control specific - pentru a verifica in detalii operatiunile punctuale sau exceptionale purtatoare de riscuri identificate.

Din cele relatate pana in prezent, rezulta ca nu poate exista un program standard de verificare a conturilor, deoarece programul depinde de rezultatul fazelor anterioare ale auditului si de caracteristicile fiecarei unitati patrimoniale.

Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune si foaia de sinteza a aprecierii controlului intern, documente ce asigura legatura cu etapele precedente ale auditului.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru speciala, cu urmatoarele rubrici:

lista controalelor de efectuat - ordonata pe sectiunile conturilor anuale; aceste controale trebuie cat mai bine detaliate, pentru a putea fi usor de identificat documentele si in informatiile necesare a se solicita intreprinderii;

intinderea esantionului - tinand seama de pragul de semnificatie si de eventualele erori ce pot fi descoperite este indicat ca, in aceasta coloana sa se mentioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importanta, deoarece calitatea unui control depinde de data la care s-a facut; aceasta coloana va fi completata pe masura avansarii programului de control, ceea ce permite urmarirea cronologica a lucrarilor;

o referinta pentru foaia de lucru;

probleme intalnite - aceasta coloana se foloseste pentru supervizarea lucrarilor si pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Colectarea elementelor probante

Tehnica de colectare a elementelor probante. Auditorul (cenzor, contabil autorizat sau expert contabil ) trebuie sa obtina, prin intermediul procedurilor de conformitate si validitate elemente probante suficiente si juste, care sa-i permita sa traga concluzii rezonabile pentru a-si intemeia opinia cu privire la bilantul contabil. Caracterul suficient si just sunt strans legate si se aplica elementelor probante colectate.

Caracterul suficient se stabileste in raport cu numarul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaza in raport cu pertinenta si fiabilitatea lor. Elementele probante trebuie, in ansamblul lor sa permita auditorului sa-si faca o opinie cu privire la bilantul contabil. In general, auditorul nu examineaza totalitatea informatiilor la care are acces pentru a-si forma opinia, in masura in care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operatii sau un control, aplicand tehnici de sondaj bazate pe rationament profesional sau esantion statistic.

Factorii care influenteaza rationamentul auditorului in legatura cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind:

a) importanta riscului de inexactitate. Acest risc poate depinde de:

natura elementului in cauza;

adecvarea auditului (controlului) intern;

natura activitatilor realizate;

existenta unor situatii susceptibile de a executa o influenta neobisnuita asupra conducerii intreprinderii;

situatia financiara a intreprinderii.

b) importanta relativa a elementului avut in vedere tinand seama de ansamblul informatiilor bilantului contabil.

c) experienta capatata in cursul unor auditari anterioare;

d)     concluziile procedurilor de audit, in special descoperirea eventuala a unor fraude sau erori;

e)     tipul de informatie disponibila

In colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul isi asigura posibilitatea unor afirmatii in materie:

de existenta: auditul intern exista;

de eficacitate: auditul functioneaza eficace;

de permanenta: auditul a functionat eficace pe tot parcursul perioadei in cursul careia auditorul intelege sa se sprijine pe el.

In colectarea unor elemente probante pornind de la procedurile de validitate, auditorul isi asigura posibilitatea unor afirmatii in materie:

de existenta: un element al activului sau pasivului exista la un moment dat;

de drepturi si obligatii: un element al activului este un drept al intreprinderii, iar un element de pasiv este o obligatie la un moment dat;

de realitate: o operatie sau un eveniment a avut loc si priveste efectiv intreprinderea;

de exhaustivitate: toate operatiile si toate elementele de activ sau de pasiv au fost in adevar contabilizate;

de evaluare: un element de activ sau de pasiv este contabilizat la justa sa valoare;

de cuantificare si publicitate: bilantul contabil este publicat, iar posturile sale sunt clasate si descrise in conformitate cu principiile contabile admise, si dupa caz, conform cu obligatiile legale.

Obtinerea de elemente probante privind o informatie data, de exemplu existenta de stocuri, nu scuteste obtinerea de elemente probante pentru o alta informatie, de exemplu evaluarea lor.

Auditorul poate obtine un grad de certitudine mai ridicat atunci cand elementele probante adunate, de origine si de natura diferite, sunt concordante. In acest caz, auditorul poate obtine un grad de certitudine global superior celui pe care il obtine din fiecare din elementele probante luate izolat.

In caz contrar, cand elementele probante obtinute din surse diferite nu sunt concordante intre ele, poate fi necesara folosirea unor proceduri suplimentare in scopul rezolvarii contradictiei. Trebuie sa existe un raport rezonabil intre costul pentru obtinerea unor elemente probante si utilitatea informatiei obtinute. Atunci cand auditorul are dubii legitime cu privire la o afirmatie care prezinta o importanta semnificativa, el trebuie sa se straduiasca sa obtina elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Daca nu reuseste sa obtina aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie sa formuleze o opinie fara rezerve.

Executarea controalelor

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmareste obtinerea elementelor probante care sa-i permita sa dea certificarea asupra conturilor anuale, utilizand diverse procedee si tehnici care privesc:

controlul asupra pieselor justificative;

observarea fizica;

examenul analitic.

Tehnicile de control folosite in vederea obtinerii elementelor probante sunt:

inspectia fizica si observatia care constau in a examina activele, conturile sau in a observa maniera de aplicare a procedurilor;

confirmarea directa care consta in a obtine de la tertii intreprinderii informatii asupra soldurilor conturilor bilaterale sau asupra operatiunilor derulate;

examenul documentelor primite (facturi primite de la furnizori, extrase de cont bancare) de catre intreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operatiilor respective;

examenul documentelor emise de catre intreprindere: copii, facturi, conturi, balante;

controlul aritmetic;

analize, estimari si confruntari intre informatii si documente;

examen analitic (al evolutiei conturilor anuale; analiza abaterilor);

informatii verbale obtinute de la conducere si alte cadre.

Tinand seama de numarul mare de operatii efectuate de intreprindere, auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont; el cauta elemente probante pe un esantion adecvat, utilizand tehnica sondajului cel mai bine adaptata fiecarei situatii.

Tehnica observarii fizice

Observarea fizica este mijlocul cel mai eficace de verificare a existentei unui activ, insa ea nu aduce decat o parte din elementele probante necesare auditorului si anume existenta bunului respectiv, celelalte elemente probante ca proprietatea bunului respectiv, valoarea atribuita trebuie verificate prin alte tehnici.

Observarea fizica se poate realiza fie printr-o inventariere a posturilor de imobilizari sau stocuri cuprinse in bilant, fie printr-o vizita la locurile de amplasare a acestor elemente patrimoniale. Responsabilitatea inventarierii revine intreprinderii, obiectivul auditorului fiind acela a se incredinta ca unitatea patrimoniala a prevazut mijloacele necesare care permit inventarierea activelor in bune conditii de fiabilitate.

Auditorul mai poate obtine informatii despre calitatea persoanelor abilitate cu realizarea inventarului si despre corectitudinea aplicarii procedurilor de inventariere.

Actiunile intreprinse de auditor pe linia controlului stocurilor au ca obiectiv asigurarea ca:

intreprinderea a prevazut mijloacele corespunzatoare pentru recenzarea activelor in conditii de fiabilitate (studierea procedurilor de inventariere inaintea inventarierii propriu-zise);

verificarea faptului ca persoanele insarcinate cu inventarierea aplica in mod corect procedurile;

lucrarile de inventariere au fost corect valorificate (lucrare efectuata dupa inventarierea propriu-zisa).

In urma verificarii modului de efectuare a inventarierii, auditorul se va asigura ca: toate elementele sunt corect inventariate si sunt corespunzatoare calitativ.

Tehnica sondajului

Sondajul este definit ca o tehnica ce consta in selectionarea unui anumit numar de elemente sau parti dintr-o multime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obtinere a elementelor probante si extrapolarea rezultatelor obtinute asupra esantionului la intreaga masa sau multime.

Sondajele ce se realizeaza de catre auditor in cursul misiunii sale sunt de diferite naturi:

exista astfel sondaje asupra atributiilor, constatate cu ocazia verificarilor asupra controlului intern (exemplu vizarea sau aprobarea comenzilor cu ocazia cumparatorilor);

exista sondaje asupra valorilor, cand auditorul cauta sa verifice valoarea data a unei multimi sau unei mase.

Auditorul se poate folosi in general de doua tipuri de sondaje:

sondaje statistice;

sondaje nestatistice - bazate exclusiv pe experienta sa profesionala.

Alegerea intre cele doua tipuri de sondaje depinde de pregatirea profesionala a auditorului si de gradul de credibilitate pe care doreste sa-l confere concluziilor sale.

Indiferent de tipul de sondaj utilizat trebuie sa fie respectate cateva reguli riguroase privind decizia asupra esantionului si parcurgerea unor etape obligatorii.

Eficacitatea unui sondaj depinde de definirea precisa a obiectivelor sale. Astfel ca auditorul trebuie sa explice urmatoarele:

ce urmareste sa demonstreze, sa probeze. In aceasta etapa se defineste a priori caracteristicile a ceea ce va trebui sa fie considerat ca o eroare sau o anomalie. Exemplu: prin punctajul intre avizele de expediere si facturi se poate scoate in evidenta expedierile in curs de facturare;

ca rata erorilor existente in multime, nu depaseste rata maxima acceptabila de anomalii de functionare (dincolo de care auditorul va considera, ca controlul intern nu functioneaza de o maniera satisfacatoare).

Alegerea multimii sau masei este foarte importanta: aceasta trebuie sa fie compatibila cu obiectivul urmarit.

Exemplu: pentru a verifica ca toate receptiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baza (multimea) trebuie sa o constituie bonurile (notele) de receptie si nu facturile contabilizate.

O caracteristica a multimii care serveste ca baza a controalelor este aceea ca sunt foarte rar omogene; pentru evitarea acestui neajuns se procedeaza la impartirea multimii in submultimi suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. Masa sau multimea aleasa trebuie bine identificata (numarul de elemente, valoarea cumulata, criterii functie de care se decide in timpul sondajului daca elementul este corect sau nu, cifrarea ratei de anomalii si de erori maxim acceptabile).

Elementele cheie dintr-o multime sunt elementele care, fie datorita naturii lor, fie datorita valorii lor prezinta riscuri si ca atare, auditorul poate decide verificarea integrala a acestora.

Odata definit obiectivul sondajului si aleasa masa (multimea) auditorului trece la executarea sondajului, parcurgand urmatoarele etape:

a) alegerea tehnicilor - influentata de doua elemente:

natura controlului de efectuat (sondaje asupra atributiilor sau asupra valorilor);

recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea tehnicii de lucru retinute depinde de urmatorii factori:

- talia masei respective (cu cat este mai mare, cu atat se recurge la tehnici statistici);

- capacitatea masei de a indeplini obiectivele sondajului;

- raportul cost/eficacitate a tehnicii alese.

b) determinarea marimii esantionului se face functie de unii factori care difera dupa cum este vorba de sondaje asupra atributiilor sau sondaje asupra valorilor.

c) selectionarea esantionului. Aceasta se poate face fie prin tragerea la intamplare, fie de o maniera sistematica cu conditia ca primul element sa fie ales la intamplare, fie de o maniera empirica. Oricare ar fi metoda utilizata, esantionul selectionat trebuie sa fie reprezentativ.

d) studiul esantionului. Pentru ca esantionul sa aiba caracter probant, toate elementele selectionate trebuie sa fie controlate. Daca acest lucru nu este posibil, auditorul va recurge la proceduri de control alternative, care sa-i permita exprimarea unei concluzii motivate asupra elementelor controlate.

e) evaluarea rezultatelor. Inainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obtinute, fiecare anomalie constatata este examinata in sensul aprecierii daca aceste anomalii sunt intr-adevar reprezentative pentru masa respectiva sau sunt accidentale. De asemenea, se apreciaza daca aceste anomalii nu sunt revelatoare pentru o problema mai grava decat aparentele (de exemplu: o frauda).

f) concluziile sondajului. Concluzia finala asupra postului, tranzactiilor sau operatiilor care au facut obiectul controlului va fi suma concluziilor trase asupra:

elementelor cheie care au facut obiectul unui contract;

anomaliilor exceptionale constatate;

restului masei (multimii).

Daca anomaliile constatate depasesc pragul stabilit, auditorul poate considera ca functionarea controlului intern, nu este de o maniera satisfacatoare si va fi necesar sa repuna in cauza aprecierea acestuia.

Procedura confirmarii directe

Consta in solicitarea de la un tert - avand relatii de afaceri cu clientul auditat - sa confirme direct auditorul informatiile privind existenta operatiilor, a soldurilor. Conditiile si intinderea acestor proceduri sunt la latitudinea auditorului.

Elementele care pot face obiectul confirmarii directe sunt urmatoarele:

imobilizarile in cazul carora este necesara confirmarea titlului de proprietate sau existenta unor eventuale ipoteci;

creantele si datoriile pentru care este necesara confirmarea soldurilor conturilor de clienti si furnizori, a scadentelor dobanzilor si garantiilor pentru imprumuturi;

valorile de exploatare (stocurile apartinand intreprinderii si cele aflate la terti, precum si stocurile apartinand tertilor aflate la intreprinderea auditata);

titlurile de participare si plasament;

bancile (confirmarea soldurilor si operatiunilor realizate de banca pentru intreprindere);

angajamente in afara bilantului.

Procedura confirmarii directe presupune acordul conducerii intreprinderii auditate, in lipsa acestui acord, auditorul se poate afla in una din urmatoarele situatii:

considera ca tehnicile compensatorii de control ii aduc elemente suficienta de proba;

considera ca alte controale nu-l conduc la elemente probante si fata de limitele impuse de conducerea intreprinderii, aceasta va raporta consecintele necesare cu privire la certificare.

Examinarea documentelor

Examinarea acestor documente permite verificarea unei proceduri (in timpul aprecierii controlului intern) sau a unui sold (in timpul controlului direct al conturilor).

Originea pieselor justificative supuse examinarii este diversa, dupa cum urmeaza:

Documente create in exteriorul intreprinderii si conservate de aceasta (facturi primite de la furnizori, bonuri de comanda primite

de la clienti, corespondenta primita de la terti, documente bancare). Forta probanta a acestor documente este mare daca nu au fost ope­rate modificari de catre intreprindere.

Documente create de intreprindere si care poarta urmele unui circuit extern (efecte de primit acceptate, borderourile de remitere a cecu­rilor vizate de banca). Forta probanta a acestor documente este similara celei a documentelor create de intreprindere si conservate de ea.

Documente create de intreprindere si adresate tertilor (facturi emi­se clientilor, corespondenta adresata tertilor, bonuri de comanda adresate furnizorilor). Forta probanta a acestor documente este medie, motiv pentru care trebuie verificat daca aceste documente sunt confirmate prin documente create de terti.

Documente create si retinute de intreprindere (ordine de fabricatie, bonuri de consum). Forta probanta a acestor piese este cea mai slaba intrucat exista posibilitatea crearii unor astfel de documente pentru justificarea unor operatiuni imaginare sau pentru a disimula unele fraude.

Indiferent de originea acestor piese justificative, pentru a le studia, auditorul va selectiona acele documente pe care le considera utile pentru formularea opiniei sale fie utilizand regulile stiintifice, fie bazandu-se pe experienta si intuitie.

Verificarea modului de completare si utilizare a documentelor primare poate fi considerata una dintre tehnicile de control al conturilor.

Verificarea documentara consta in analiza si aprecierea unor ope­ratiuni, procese sau fenomene, pe baza actelor scrise care le reflecta.

Sub aspectul formei se verifica: daca toate inregistrarile contabile referitoare la stocuri au la baza documente legale; modul de completare a acestor documente; daca se respecta normele legale referitoare la corectarea erorilor din documente, daca documentele respective sunt autentice; daca documentele centralizatoare cuprind numai operatiuni de aceeasi natura; daca se respecta graficele de circulatie a documentelor etc.

Verificarea documentara urmareste, in principal, aspecte de fond (le­galitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea si economicitatea).

Procedeele cele mai folosite sunt:

procedeul compararii documentelor, care se foloseste atunci cand exista indoieli in legatura cu intocmirea documentelor si aprobarea lor de catre cei in drept sa o faca (vezi tehnicile de audit intern);

procedeul verificarii reciproce a documentelor, care consta in con­fruntarea unor documente diferite, dar care contin anumite date comune;

procedeul verificarii incrucisate sau al contraverificarii documen­telor, care se refera la confruntarea exemplelor diferite ale aceluiasi document, aflate in locuri diferite;

procedeul ridicarii unor documente de catre organele de control se foloseste in situatia in care exista riscul ca unele documente incorecte sau nelegale sa fie sustrase sau distruse de catre cei inte­resati. Aceste documente se inlocuiesc cu copii certificate in care se mentioneaza obligatoriu locul, unde se afla originalul, persoana care 1-a ridicat si calitatea acesteia;

procedeul confectionarii unor copii sau extrase din documentele verificate, care vor servi pentru sustinerea unor constatari, pentru dovedirea unor lipsuri.

Alte procedee de verificare documentara au in vedere modul de ordonare sau grupare a documentelor, si anume:

procedeul verificarii cronologice, prin care toate documentele sunt verificate in ordinea in care au fost intocmite, inregistrate sau indosariate;

procedeul verificarii invers-cronologice, care presupune exami­narea documentelor in ordine inversa decat la verificarea cronolo­gica;

procedeul verificarii sistematice sau pe probleme a documentelor, ce consta in gruparea acestora pe feluri sau pe operatiuni si cer­cetarea in aceasta forma a mijloacelor;

procedeul verificarii combinate sau mixte, care presupune o imbi­nare a procedeelor anterioare.

Verificarile aritmetice

Aceste verificari cuprind:

controalele aritmetice propriu-zise (adunari, inmultiri);

reporturile (reportul soldurilor conturilor de la o luna la alta);

centralizarile (la obtinerea posturilor din bilant);

egalitatile fundamentale dintre diverse documente (totalul jurnalului sa fie egal cu totalul rulajelor din balanta).

Aceste tipuri de verificari erau esentiale in perioada in care sistemele de prelucrare a datelor contabile erau manuale. In prezent, acest tip de veri­ficare se impune din cauza riscului existentei de erori in programele infor­matice. Verificarile aritmetice sunt usor de realizat datorita existentei progra­melor de sprijinire a auditului.

Examenul analitic

Acesta cuprinde estimarile, comparatiile, calculul indicilor, analiza tendintelor, toate permitand verificarea coerentei intre:

cifrele conturilor anuale si realitatea prelucrarilor contabile;

cifrele conturilor anuale, pe de o parte, si activitatea intreprinderii, trecutul sau si previziunile, pe de alta parte.

Principalele tehnici utilizate in cadrul modalitatii de control intitulata examenul analitic, sunt urmatoarele:

a) Analiza verosimilitatii. Este o tehnica relativ simpla, permitand auditorului sa examineze operatiunile sau grupurile de conturi ale caror modificari par anormale. Cu titlu de exemplu putem cita: o valoare ridicata a soldului unui cont, conturi cu un sold anormal, inregistrari fara explicatii. Aceasta analiza poate fi facuta plecand de la documentele financiare, fiind totusi limitata in sensul ca ea nu poate singura sa confirme daca un cont sau un document nu contine anomalii.

b) Compararea datelor absolute. Aceasta presupune analiza datelor exercitiului prin raportare la:

- datele perioadelor anterioare pentru a determina daca evolutia este coerenta;

- datele din buget pentru a sti daca obiectivele fixate au fost atinse, iar daca nu, pentru a afla motivele;

datele similare ale altor intreprinderi cu scopul de a identifica particularitatile intreprinderii.

Nu este vorba de efectuarea unei analize financiare, iar datele nu trebuie considerate un sistem de referinta.

Aceasta comparare a datelor absolute nu este semnificativa decat daca:

exista o logica in evolutia conturilor de la o perioada la alta;

datele nu au fost intentionat modificate pentru respectarea pre­viziunilor;

- intreprinderile similare intocmesc situatiile financiare pe baza acelorasi principii contabile.

c) Compararea datelor relative. Aceasta tehnica este utilizata im­preuna cu cea descrisa anterior. In acest caz este vorba de determi­narea si analiza unor indicatori (ratios) semnificativi (de exploa­tare, de structura a bilantului, de rotatie) ceea ce presupune existenta unei relatii directe intre o data si un element de referinta si ca aceasta relatie sa ramana fixa. De aici rezulta si limitele acestei tehnici:

dificultatea alegerii elementelor de referinta;

dificultatea de a defini relatiile dintre cele doua date;

necesitatea unei bune cunoasteri a activitatii intreprinderii pen­tru a putea detecta absenta anormala a variatiilor.

d) Analiza tendintelor consta in examinarea diferitelor rezultate pentru a stabili mai exact care sunt relatiile intre datele utilizate. Aceasta analiza poate fi facuta in mod empiric sau prin aplicarea tehnicilor statistice. Printre limitele acestei tehnici pot fi enumerate: fiabilitatea datelor utilizate si costul investitiei necesare aplicarii tehnicilor statistice.

Examenul analitic poate fi utilizat in diferite momente ale misiunii unui auditor, astfel:

in timpul cunoasterii generale a intreprinderii;

in timpul controlului conturilor;

in timpul examinarii situatiilor financiare, la sfarsitul misiunii.

Daca in urma examenului analitic auditorul identifica fluctuatii si ele­mente neobisnuite, adica relatii intre diferite elemente care nu sunt confir­mate cu informatii obtinute din alte surse, el trebuie sa cerceteze mai in detaliu aceste probleme. Cercetarile se vor desfasura in doua etape:

a) intr-o prima faza se pun intrebari responsabililor intreprinderii si se evalueaza caracterul adecvat al raspunsurilor furnizate. Pentru aceasta se compara raspunsurile responsabililor din intreprindere cu informatiile obtinute in timpul desfasurarii lucrarilor de audit.

b) In cea de-a doua faza se utilizeaza alte proceduri de audit pentru a se ajunge la o concluzie satisfacatoare, atunci cand conducatorii firmei nu pot furniza explicatii sau cand explicatiile furnizate de ei nu sunt considerate satisfacatoare.

Informatiile verbale

Desi aceste informatii au forta probanta cea mai slaba, totusi obtinerea lor este cea mai simpla, cea mai utilizata si cea mai necesara dintre tehnicile de audit.

Deoarece auditului nu poate verifica integral tranzactiile, el trebuie sa cerceteze elementele probante pe un esantion reprezentativ, utilizand tehnica sondajului.

Sinteza modulului controlul conturilor

Ca un corolar al cercetarilor intreprinse si ca o masura de eficientizare a misiunii auditorului, intreaga activitate a auditorului intreprinsa in cadrul acestui modul poate fi sintetizata intr-un tablou a carui structura aproximativa o redam in cele ce urmeaza:

Controlul conturilor

Obiectivul principal:

Procurarea elementelor probante suficiente si juste pentru exprimarea unei opinii asupra documentelor de sinteza contabila.

Continutul programului de control a conturilor (minim sau maxim):

Lista verificarilor de efectuat pe domenii semnificative;

Marimea sondajului (esantionului);

Data verificarii elementelor (operatiuni, documente, conturi etc.) luate prin sondaj;

Precizarea referintei (codului) foii de lucru in care se vor consemna constatarile;

Numele si prenumele auditorului care va verifica aceste elemente;

Probleme de retinut.

Exercitarea controlului asupra conturilor:

Cu ajutorul procedurilor de conformitate (procedurile descrise exista, sunt suficiente si se aplica corect) si a procedurilor de validitate (exhaustivitatea, realitatea si corectitudinea; existenta elementelor patrimoniale; veniturile si cheltuielile privesc intreprinderea), se colecteaza:

Elementele probante suficiente (in functie de experienta auditorului, de riscurile nedescoperite in etapele precedente ale auditului, de tipul si calitatea informatiilor disponibile etc.) si elementele probante juste (pertinente, fiabile - concordante intre ele - indiferent de originea acestor informatii).

Procedee si tehnici folosite pentru:

1.     Verificarea modelului de completare a documentelor primare:

Sub aspectul formei

Sub aspectul continutului

2.     Verificarea modului de organizare a evidentei economice:

sub aspectul respectarii normelor legale si a hotararii AGA, CA functie de caracteristicile proprii ale intreprinderii.

Sub aspectul delimitarii riguroase a atributiunilor si responsabilitatilor pe linia evidentei economice

3.     Verificarea modului de tinere a evidentei economice:

a)     Controlul initial asupra datelor de intrare in sistemul de evidenta sub aspectul:

Corectei intocmiri a documentelor primare

Corectei preluari a informatiilor din documente

Existentei controlului automat al preluarilor

b)     Controlul prelucrarii datelor si informatiilor in functie de:

Forma contabila folosita

Mijloacele tehnice utilizate

c)     Controlul final al corelatiilor impuse de Legea contabilitatii.