Standarul international privind angajamentele de asigurare 3000

STANDARUL INTERNATIONAL PRIVIND ANGAJAMENTELE DE ASIGURARE 3000

ANGAJAMENTELE DE ASIGURARE ALTELE DECAT AUDITURILE SAU REVIZUIRILE INFORMATIILOR FINANCIARE ISTORICE

Standarul International privind Angajamentele de Asigurare 3000" Angajamentele de asigurare altele decat auditurile sau revizuirile informatiilor financiare istorice" trebuie citit in contextul "Prefetei la Standardele Internationale de Control al Calitatii, Audit, Asigurare si Servicii Conexe", care defineste modul de aplicare si autoritatea ISAEs.

Introducere

1.         Scopul acestui Standard International privind Angajamentele de Asigurare (ISAE) este de a stabili principii de baza si proceduri esentiale pentru si de a oferi indrumari pentru contabilii profesionisti in practica publica (pentru scopurile acestui ISAE acestia sunt mentionati ca "practicieni") pentru efectuarea unui angajament de asigurare, altul decat auditurile sau revizurile informatiilor financiare istorice acoperite de Standardele Internationale de Audit (ISA) sau Standardele Internationale pentru Angajamente de Revizuire (ISRE).

2.         Acest ISAE foloseste termenul de "angajament de asigurare rezonabila" si "angajament de asigurare limitata" pentru a face distinctie intre cele doua tipuri de angajamente de asigurare care ii sunt premise unui practician sa fie efectuate. Obiectivul unui angajament de asigurare rezonabila este reducerea riscului unui angajament la un nivel acceptabil de scazut in imprejurarile unui angajament[1] ca baza pentru exprimarea pozitiva a unei concluzii de catre practician. Obiectivul unui angajament de asigurare limitata este o reducere a riscului unui angajament de asigurare la un nivel care este acceptabil in imprejurarile unui angajament, dar unde riscul este mai mare decat pentru un angajament de asigurare rezonabila ca baza pentru o forma negativa de exprimare a concluziilor practicianului.

Relatiile cu cadrul general, altul decat ISAE, ISA si ISRE

3.         Practicianul trebuie sa respecte ISAE si alte standarde relevante ISAE atunci cand efectueaza un angajament de asigurare, altul decat un audit sau o revizuire a informatiilor financiare istorice care sunt acoperite de ISA sau ISRE. Acest  ISAE urmeaza sa fie citit in contextul "cadrului general international pentru angajamente de asigurare" ("cadrul general") care defineste si descrie elementele si obiectivele care se aplica pentru ISAE. Acest ISAE a fost intocmit pentru aplicarea generala pentru angajamentele de asigurare, altele decat un audit sau o revizuire a informatiilor financiare istorice care sunt acoperite de ISA sau ISRE. Alte ISAE pot face referire la subiecte care au legatura cu aceasta problematica sau cu problematici specifice. Desi ISA si ISRE nu se aplica pentru angajamentele acoperite de ISAE, ele pot oferi unele indrumari practicienilor.

Cerintele de etica

4.         Practicianul trebuie sa respecte cerintele Partii A si B ale Codului Etic al Profesionistilor Contabili al IFAC (Codul).

5.         Codul ofera un cadru general de principii pe care membrii echipelor de asigurare, firmelor si retelelor de firme le folosesc pentru identificarea amenintarilor la adresa independentei[2], evaluarea semnificatiei acelor amenintari si, daca amenintarile sunt altele decat cele nesemnificative, identifica si aplica masuri de protectie pentru a le reduce la un nivel acceptabil, cum ar fi ca independenta in gandire si independenta in aparenta nu sunt compromise.

Controlul calitatii

6.            Practicianul trebuie sa implementeze proceduri de controlul calitatii care sunt aplicabile fiecarui angajament individual. Potrivit Standardului International de Controlul Calitatii ISCQ 1, "Controlul Calitatii pentru firmele care efectueaza audituri si revizuiri ale informatiilor financiare istorice, altele decat angajamentele de asigurare si cele pentru servicii conexe"[3] o firma de contabili profesionisti are o obligatie de a stabili un sistem de controlul calitatii menit sa ofere o asigurare rezonabila ca firma si personalul acesteia respecta standardele profesionale si cerintele legale si de reglementare, si ca rapoartele de asigurare emise de firma sau de partenerii angajamentelor sunt adecvate in imprejurarile date. In plus, elementele de controlul calitatii care sunt relevante pentru un angajament individual includ responsabilitatile conducerii pentru calitatea angajamentului, cerintele etice, acceptarea si continuarea relatiilor cu clientul si angajamentele specifice, desemnarea echipelor angajamentelor, efectuarea angajamentului si monitorizarea.

Acceptarea si continuarea angajamentului

7.            Practicianul trebuie sa accepte sau sa continue (acolo unde este cazul) un angajament de asigurare doar daca problematica este responsabilitatea unei parti, alta decat utilizatorii carora le este adresat, sau practicianul. Asa cum se arata in paragraful 27 al Cadrului general, partea responsabila poate fi unul din utilizatorii carora le este adresat, dar nu unul singur. Recunoasterea de catre partea responsabila ofera dovada ca exista relatiile adecvate si stabileste, de asemenea, o baza pentru o intelegere comuna a responsabilitatii fiecarei parti. O recunoastere in scris este cea mai adecvata forma de documentare a gradului de intelegere de catre partea responsabila. In absenta unei recunoasteri a responsabilitatii, practicianul ia in consideratie:

(a)    daca este adecvat sa accepte angajamentul. Acceptarea poate fi adecvata atunci cand, spre exemplu, alte surse, cum ar fi legislatia sau un contract, arata responsabilitatea; si

(b)    daca angajamentul este acceptat, daca sa prezinte acele imprejurari in raportul de asigurare.

8.        Practicianul trebuie sa accepte (sau sa continue, acolo unde este cazul) un angajament de asigurare pe baza cunoasterii preliminare a imprejurarilor angajamentului, ca nimic nu vine in atentia practicianului care sa indice ca cerintele ISAE sau ale Codului nu vor fi respectate. Practicianul ia in consideratie aspectele din paragraful 17 ale Cadrului general si nu accepta un angajament decat daca sunt demonstrate toate caracteristicile din acel paragraph. De asemenea, daca partea care il angajeaza pe practician (partea angajatoare) nu este partea responsabila, practicianul ia in considerare efectele acestui aspect asupra accesului la inregistrari, documentatie si alte informatii pe care le poate solicita un practician pentru a finaliza angajamentul.

9.        Practicianul trebuie sa accepte (sau sa continue, daca este cazul) un angajament de asigurare doar daca practicianul este multumit ca acele persoane care urmeaza sa efectueze angajamentul impreuna poseda competentele profesionale necesare. Unui practician i se poate cere sa efectueze angajamente de asigurare pe o varietate de teme. Unele problematici pot necesita aptitudini si cunostinte specializate dincolo de cele pe care le poseda in mod obisnuit un practician individual (vezi paragrafele 26 - 32).

Convenirea Termenilor Angajamentului

10.       Practicianul trebuie sa fie de accord cu termenii angajamentului impreuna cu partea angajatoare. pentru a evita neintelegerile, termenii conveniti sunt inregistrati intr-o scrisoare a angajamentului sau o alta forma adecvata de contract.  Daca partea angajatoare nu este partea responsabila, natura si continutul unei scrisori de angajament au contract poate varia. Existenta unui mandate juridic poate satisface cerinta de a conveni termenii angajamentului. Chiar si in aceste situatii o scrisoare de angajament poate fi utila atat pentru parctician, cat si pentru partea angajatoare.

11.       Un practician trebuie sa ia in consideratie gradul de adecvare al unei solicitari facute inainte de finalizarea unui angajament de asigurare de a modifica termenii angajamentului la un angajament de ne-asigirare sau de la un angajament cu asigurare rezonabila, la un angajament cu asigirare limitata, si nu trebuie sa fie de accord sa modifice fara o justificare rezonabila. O modificare a imprejurarilor care afecteaza cerintele potentialilor utilizatori sau o neintelegere privind natura angajamentului in mod obisnuit va justifica o cerere de modificare a angajamentului. Daca o astfel de modificare este efectuata, practicianul nu va neglija probele care au fost obtinute inainte de modificare.

Planificarea si efectuarea angajamentului

12.        Practicianul trebuie sa planifice angajamentul astfel incat sa fie efectuat eficient. Planificarea implica elaborarea unei strategii generale pentru aria de aplicabilitate, accentul, momentul si efectuarea angajamentului si a planului angajamentului care consta dintr-o abordare detaliata a naturii, momentului si intnderii procedurilor de obtinere a probelor care urmeaza sa fie efectuate si motivele pentru selectarea acestora. Planificarea adecvata ajuta la acordarea atentiei adecvate domeniilor importante ale angajamentului, identificarea problemelor potentiale la timp si organizarea si managementul adecvat al angajamentului pentru a fi efectuat intr-o maniera eficienta si efectiva. Planificarea adecvata ajuta, de asemenea, practicianul sa desemneze in mod adecvat atributiile membrilor echipei angajamentului si faciliteaza conducerea si supravegherea si revizuirea activitatii lor. Mai mult, el sprijina, acolo unde este cazul, coodonarea activitatii desfasurate de alti practicieni si experti. Natura si intinderea activitatilor de planificare va varia in functie de imprejurari, spre exemplu, marimea si complexitatea entitatii si experienta anterioara a practicianului cu aceasta. Exemple pentru principalele aspecte care urmeaza sa fie luate in consideratie include:

termenii angajamentului

caracteristicile problematicii si criteriile identificate

procesul angajamentului si posibilele surse de probe

intelegerea de catre practician a entitatii si amediului sau, inclusive riscurile ca anumite informatii sa fie denaturate in mod semnificativ

identificarea utilizatorilor carora le este adresat si nevoilor lor si luarea in consideratie a pragului de semnificatie si a riscului angajamentelor de asigurare

cerintele de personal si de experienta, inclusive natura si intinderea implicarii expertilor

13.        Planificarea nu este o etapa separata, ci mai degraba un proces continuu si repetitiv pe toata durata angajamentului. Ca rezultat al unor evenimente neasteptate, modificari ale conditiilor sau probelor obtinute din rezultatele procedurilor de adunare a probelor, practicianul poate fi necesar sa revizuiasca strategia generala si planul angajamentului si prin urmare natura momentul si intinderea procedurilor ulterioare planificate.

14.        Practicianul trebuie sa planifice si sa efectueze un angajament cu o atitudine de specpticism professional recunoscand ca pot exista imprejurari care pot face ca o informatie despre problematica sa fie denaturata in mod semnificativ. O atitudine de skepticism professional inseamna ca practicianl face o evaluare critica, cu o minte ascutita, referitor la valabilitatea probelor obtinute si este atent la probele care contrazic sau care pun sub semnul intrebarii credibilitatea documentelor sau  reprezentarilor date de catre partea responsabila.

15.        Practicianul trebuie sa obtina o intelegere a problematicii si alte imprejurari ale angajamentului, suficiente pentru a identifica si evalua riscurile informatiilor referitoare la problematica care sunt denaturate in mod semnificativ si suficiente pentru a proiecta si a efectua alte proceduri de adunare a probelor.

16.        Obtinerea unei intelegeri a problematicii si altor imprejurari reprezinta o parte esentiala a planificarii si efectuarii unui angajament de asigurare. Acea intelegere ii ofera practicianului un cadru de referinta pentru exercitarea rationamentului professional pe toata durata angajamentului, spre exemplu atunci cand:

ia in consideratie caracteristicile problematicii

evalueaza adecvarea criteriilor

identifica unde pot fi necesare consideratiuni speciale, spre exemplu factorii care arata o frauda si nevoia unor aptitudini specializate sau munca unui expert

stabileste si evalueaza gradul de adecvare continua a nivelelor cantitative ale pragului de semnificatie (unde este cazul) si ia in consideratie factorii calitativi ai pragului de semnificatie

elaboreaza asteptarile care sunt utilizate la efectuarea procedurilor analitice

proiecteaza si efectueaza alte proceduri de adunare a probelor pentru a redue riscul angajamentului de asigurare la un nivel adecvat si

evalueaza proba, inclusiv credibisitatea reprezentarilor verbale si scrise ale partii responsabile.

17.        Practicianul foloseste rationamentul professional pentru a determina intinderea intelegerii necesare pentru problematica si a altor imprejurari ale angajamentului. Practicianul ia in consideratie daca intelegerea este suficienta pentru a evalua riscurile ca informatiile legate de prolematica sa fie denaturate in mod semnificativ. Practicianul, de obicei, are o patrundere in profunzime mai scazuta decat partea responabila.

Evaluarea gradului de adcvare al problematicii

18.        Practicianul trebuie sa evalueze gradul de adecvare al problematicii. O problematica adecvata are caracteristicile prezentate in paragraful 33 al Cadrului General. Practicianul identifica, de asemenea, acele caracteristici ake problematici care sunt deosebit de relevante pentr utilizatorii carora le este adresat, care urmeaza sa fie descries in raportul de asigurare. Asa cum s-a aratat in paragraful 17, un practician nu accepta un angajament decat daca cunostintele preliminare ale imprejurarilor angajamentului arata ca problematica este adecvata. Dupa acceptarea angajamentului, totusi, daca practicianul ajunge la concluzia ca problematica nu este adecvata, practicianul asi exprima o concluzie calificata sau adeversa sau o renuntare la exprimarea unei concluzii. In unele cazuri, practicianul ia in consideratie retragerea din angajament.

Evaluarea gradului de adecvare al criteriilor

19.        Practicianul trebuie sa evalueze gradul de adecvare al criteriilor pentru a evalua sau a aprecia o problematica. Criteriile adecvate au caracteristicile aratate in paragraful 36 al cadrului General. Asa cum s-a aratat in paragraful 17, un practician nu accepta un angajament decat daca cunostintele preliminare ale imprejurarilor angajamentului arata ca acele criterii care urmeaza sa fie folosite sunt adecvate. Dupa acceptarea angajamentului, totusi, daca practicianul ajunge la concluzia ca acele criterii nu sunt adecvate, practicianul asi exprima o concluzie calificata sau adeversa sau o renuntare la exprimarea unei concluzii. In unele cazuri, practicianul ia in consideratie retragerea din angajament.

20.        Paragraful 37 al Cadrului general arata faptul ca criteriile pot sa fie ori stabilite, ori elaborate in mod specific. In mod obisnuit, criteriile stabilite sunt adecvate atunci cand sunt relevante pentru nevoile potentialilor utilizatori. Atunci cand exista criterii stabilite pentru o anumita problematica, potentialii utilizatori pot fi de accord cu alte criterii pentru scopurile lor specifice. Spre exemplu, pot fi folosite diverse cadre generale drept criterii stabilite pentru evaluarea controlului intern. Utilizatorii specifici pot, totusi, sa dezvolte un set mai detaliat de criterii care vin in intampinarea nevoilor lor specifice in relatie cu, spre exemplu, supravegherea prudentiala. In aceste cazuri, raportul de asigurare:

(a)   noteaza, atunci cand este relevant pentru imprejurarile angajamentului, ca criteriile nu sunt cuprinse in legi sau in reglementpri, sau emise de organisme autorizate sau recunoscute de expersi care urmeaza un process transparent bine stabilit; si

(b)   declara ca este doar pentru uzul utilizatorilor specifici si pentru scopurile lor.

21.        Pentru unele problematici, este posibil sa nu existe criterii stabilite. In aceel cazuri, criteriile sunt dezvoltate in mod specific. Practicianul considera daca criteriile elaborate in mod specific au ca rezultat un raport de asigurare care este inselator pentru potentialii utilizatori. Practicianul incearca sa aduca la cunostinta partii angajatoare au a potentialilor utilizatori ca acele criterii elaborate in mod specific sunt adecvate pentru scopurile potentialilor utilizatori. Practicianul ia in considerare modul in care absenta unor astfel de recunoasteri ar afecta ceea ce s-a facut pentru a evalua gradul de adecvare al criteriilor identificate si informatiile oferite in legatura cu criteriile in raportul de asigurare.

Pragul de semnificatie si Riscul angajamentelor de asigurare

22.        Practicianul trebuie sa ia in consideratie pragul de semnificatie si riscul angajamentului de asigurare atunci cand efectueaza un angajament de asigurare.

23.        Practicianul ia in consideratie pragul de semnificatie la determinarea naturii, momentului si intinderii procedurilor de strangere a probelor si cand evalueaza daca informatia despre problematica nu este denaturata. Luarea in consideratie a pragului de semnificatie ii cere practicianului sa inteleaga  si sa aprecieze ce factori ar putea influenta deciziile potentialilor utilizatori. Spre exemplu, atunci cand un criteriu identificat permite o variatie in prezentarea informatiei, practicianul ia in consideratie modul in care prezentarea adoptata ar putea influenta deciziile potentialilor utilizatori. Pragul de semnificatie este luat in consideratie in contextual factorilor cantitativi si ai celor calitativi, cum ar fi magnitudinea relativa, natura si intinderea efectului acestor factori asupra evaluarii si masurarii problematicii si interesele potentialilor utilizatori. Evaluarea pragului de semnificatie si importanta relativa a factorilor calitativi si cantitativi intr-un anumit angajament sunt aspecte pentru care se aplica rationamentul professional.

24.        Practicianul trebuie sa reduca riscul angajamentului de asigurare la un nivel acceptabil de scazut in imprejurarile angajamentului. Intr-un angajament de asigurare rezonabila, practicianul reduce riscul angajamentului la un nivel acceptabil de scazut pentru imprejurarile angajamentului ca baza pentru o forma pozitivi de exprimare a concluziei practicianului. Nivelul riscului angajamentului de asigurare este mai mare decat intr-un angajament cu asigurare limitata din cauza  naturii, momentului si intinderii diferite a procedurilor de strangere a probelor. Totusi, intr-un angajament de asigurare limitata, cominarea naturii, momentului si intinderii procedurilor de strangere a probelor este cel putin suficienta penru ca practicianul sa obtina un nivel de asigurare acceptabil ca baza pentru exprimarea unei opinii negative. Pentru a fi acceptabil, nivelul de asigurare obsinut este posibil sa sporeasca increderea potentialilor utilizatori in legatura cu o informatie pana la un nivel care este evident mai mut decat incontestabil.

25.        Paragraful 49 al Cadrului general arata ca, in general, riscul angajamentului de asigurare cuprinde riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare. Gradul in care practicianul ia in consideratie fiecare din aceste componente este afectat de imprejurarile angajamentului, in special natura problematicii si daca este efectuat un angajament cu asigurare rezonabila sau un angajament cu asigurare limitata.

Apelarea la serviciile unui expert

26.        Atunci cand se apeleaza la un expert pentru colectarea si evaluarea probelor, practicianul si expertul trebuie, in comun, sa posede cunostinte adecvate despre tema si sa aiba o competenta adecv ata in ceea ce priveste tema pentru ca practicianul sa stabileasca daca s-au obtinut suficiente probe adecvate.

27.        Tema si criteriile aferente pentru anumite angajamente de certificare se pot compune dintr-o serie de elemente care solicita cunostinte si aptitudini specializate in colectarea si evaluarea probelor. In astfel de situatii, practicianul  poate hotari sa apeleze la persoane din alte discipline profesionale, denumite experti, care au aptitudinile si cunostintele necesare privind aspectele relevante ale temei sau criteriilor. Acest standard ISAE nu ofera indrumari cu privire la angajamentele in care exista o responsabilitate solidara si in care raportarea se face in comun de practician impreuna cu unul sau mai multi experti.

28.        Diligenta profesionala este o virtute profesionala necesara pentru toate persoanele, inclusiv experti, implicate intr-un angajament de certificare. Persoanele implicate in angajamente de certificare vor avea responsabilitati atribuite diferite. Masura competentei necesare pentru indeplinirea acestor angajamente va varia in functie de natura responsabilitatilor lor. Desi expertii nu necesita aceeasi competenta ca practicianul in executarea tuturor componentelor unui angajament de certificare, practicianul stabileste daca expertii cunosc suficient de bine acest standard pentru a le permite sa coreleze munca atribuita lor cu obiectivul angajamentului.

29.        Practicianul adopta proceduri de controlul calitatii care abordeaza responsabilitatea fiecarei persoane care efectueaza angajamentul de asigurare, inclusib apelarea la serviciile unor experti care nu sunt contabili profesionisti pentru a asigura conformitatea cu acest ISAE si cu alte standarde relevante in contextul responsabilitatilor lor.

30.        Practicianul trebuie sa fie implicat in angajament si sa inteleaga activitatea pentru care se face apel la serviciile unui expert in masura in care este suficienta pentru a ii permite practicianului sa accepte responsabilitatea pentru concluzia referitoare la problematica respectiva. Practicianul ia in consideratie masura in care este rezonabil sa apeleze la serviciile unui expert pentru formularea concluziei practicianului.

31.        Practicianul nu trebuie sa posede aceleasi cunostinte si aptitudini specializate ca expertul. Totusi, practicianul trebuie sa aiba cunostinte rezonabile pentru a:

(a)   Defini obiectivele activitatii desemnate expertului si modul in care aceasta activitate se coreleaza cu obiectivul angajamentului;

(b)   Considera oportunitatea ipotezelor, metodelor si datelor justificative utilizate de expert; si

(c)   Considera oportunitatea constatarilor expertului in raport cu obiectivul angajamentului.

32.         practicianul trebuie sa obtina probe suficiente si adecvate in sensul ca munca depusa de expert este adecvata pentru scopul angajamentului de certificare. Practicianul evalueaza suficienta si adecvarea probelor oferite de expert prin luarea in considerare si evaluarea:

1. Competenta profesionala, inclusiv experienta si obiectivitatea expertului;
2. Oportunitatea ipotezelor, metodelor si datelor justificative utilizate de expert; si
3. Oportunitatea si semnificatia constatarilor expertului in raport cu obiectivul angajamentului si concluzia asupra temei.

Obtinerea probelor

33.         Practicianul trebuie sa obtina suficiente probe adecvate care sa stea la baza concluziei. Suficienta este o mpsura a cantitatii probelor. Gradul de adecvare este o masura a calitatii probelor, aceasta inseamna relevanta si credibilitatea acestora. Practicianul ia in consideratie relatiile dintre costul obtinerii probelor si utilitatea informatiilor obtinute. Totusi, aspectul dificultatii sau cheltuielilor pe care le implica nu reprezinta o baza valida pentru omiterea unei proceduri de strangere a probelor pentru care nu exista o alternativa. Practicianul foloseste rationamentul profesional si exercita scepticismul profesional in evaluarea cantitatii si calitatii probelor si astfel suficienta si adecvarea lor pentru a sustine raportul de asigurare.

34.         Un angajament de asigurare rareori implica autentificarea documentatiei si nici practicianul nu este pregatit la nivelul unui expert intr-o astfel de autentificare. Totusi, practicianul ia in consideratie credibilitatea informatiilor care urmeaza sa fie folosite ca probe, spre exemplu fotocopii, faxuri, filme, digitala sau documente electronice, inclusiv luarea in consideratie a controalelor la intocmirea lor sau la pastrarea lor, acolo unde este relevant.

35.         probe suficiente si adecvate intr-un angajament de asigurare sunt obtinute ca parte a unui proces repetitiv, sistematic in cadrul angajamentului care implica:

(a)   obtinerea unei intelegeri a problematicii si a altor imprejurari ale angajamentului care, in functie de natura problematicii, includ o intelegere a controlului intern

(b)   pe baza intelegerii, evaluarea riscurilor ca informatia sa fie denaturata in mod semnificativ

(c)   ca raspuns la riscurile evaluate, inclusivelaborarea raspunsurilor generale si determinarea naturii, momentului si intinderii altor proceduri

(d)   efectuarea acestor proceduri legate in mod clar de riscurile identificate, folosirea unei combinatii intre inspectie, confirmare, observare, recalculare, reefectuare, proceduri analitice si cercetari. Astfel de proceduri ulterioare implica proceduri de fond, inclusiv obtinerea coroborarii informatiilor din surse independente de entitate si, in functie de natura problematicii, testatea functionarii eficiente a controalelor.

36.         "Asigurare rezonabila" este mai putin decat asigurare absoluta. Reducerea riscului angajamentului de asigurare la zero rareori se poat obtine si nu este efcieinta din punct de vedere al costurilor ca rezultat al unor factori precum:

Folosirea testarii selective

Limitele inerente ale controlului intern

faptul ca multe dintre probele pe care le are la dispozitie practicianul sunt mai degrabe persuasive decat concludente

Folosirea rationamentului in strangerea si evaluarea probelor si formarea concluziilor pe baza acelor probe

In unele cazuri, caracteristicile problematicii.

37.         Atat angajamentele de asigurare rezonabila, cat si cele de asigurare limitata cer aplicarea unor aptitudini si tehnici de asigurare si strangerea de suficiente probe adecvate ca parte a unui proces repetitiv, sistematic al angajamentului care include obtinerea unei intelegeri a problematicii si a altor imprejurari ale angajamentului. Natura, momentul si intinderea procedurilor pentru strangerea probelor adecvate suficiente intr-un angajament de asigurare limitata sunt, mai degraba, limitative in mod deliberat fata de un angajament de asigurare rezonabila. Pentru unele problematioci pot fi standarde ISAE spcifice care sa ofere indrumari referitoare la procedurile pentru strangerea probelor adecvate suficiente pentru un angajament de asigurare limitata. In absenta unui standard ISAE specigic, procedurile pentru strangerea probelor adecvate suficiente va depinde in functie de imprejurarile angajamentului, in special: problematica, si nevoile potentialilor utilizatori si a partii angajatoare, inclusiv constrangerile relevante de timp si cost. Atit pentru angajamentele de asigurare rezonabila, cat si cele de asigurare limitata, daca practicianul devine contient de un aspect care il face pe practician sa se intrebe daca trebuie facuta o modificare semnificativa pentru problematica, practicianul urmareste aspectul respectiv efectuand alte proceduri suficiente pentru a permite practicianului sa raporteze.

Reprezentarile partii responsabile

38.         Practicianul trebuie sa obtina declaratii de la partea responsabila, daca este cazul. Confirmarea in scris sau declaratia verbaa reduce posibilitatea unor neintelegeri intre practicial si partea responsabila. In special, practicanul cere de la partea responsabila o declaratie in scris caevalueaza sau masoara problematica in comparatie cu criterii identificate, indiferent daca se intentioneaza sau nu sa fie puse la dispozitia potentialilor utilizatori. Daca nu are nici o declaratie scrisa, poate avea ca rezultart o concluzie califcata sau renuntarea la exprimarea unei concluzii pe baza limitarii ariei de aplicabilitate a angajamentului. Practicianul poate include, de asemenea, o restrictie cu privire la folosirea unui raport de asigurare.

39.         Pe durata unui angajament de asigurare, partea respaonsabila poate face declaratii fata de practician, fie solicitate, fie ca raspuns la intrebari specifice. Atunci cand astfel de declaratii se refera la aspecte care sunt semnificative pentru  evaluarea sau masurarea problematicii, practicianul:

(a)   evalueaza credibilitatea si conformitatea lor cu alte probe obtinute, inclusiv cu alte declaratii

(b)   considera daca cei care fac declaratiile sunt bine informati in legatura cu anumite aspecte

(c)   obtine probe coroborante in cazul unui angajament de asigurare rezonabila. Practicianul poate cauta, de asemenea, probe coroborante si in cazul unui angajament de asigurare limitata.

40.         Declaratiile Facute de partea responsabila nu pot inlocui alte probe pe care practicianul le-ar putea considera disponibile. O incapacitate de a obtine probe adecvate suficiente referitoare la un anumit aspect care are, sau poate avea, un efect semnificativ asupra evaluarii sau masurarii problematicii, atunci cand astfel de probe in mod obisnuit sunt disponibile, constituie o limitare a ariei de aplicabilitate a angajamentului, chiar daca s-a primit o declaratie din partea partii responsabile in legatura cu acea problema.

Luarea in consideratie a evenimentelor ulterioare

41.         Practicianul trebuie sa ia in considerare efectul evenimentelor ulterioare pana la data raportului practicianului. Masura luarii in considerare a evenimentelor ulterioare depinde de probabilitatea ca astfel de evenimente sa afecteze tema si sa afecteze adecvarea concluziilor practicianului. Pentru anumite angajamente de certificare, natura temei poate fi astfel incat luarea in considerare a evenimentelor ulterioare sa nu fie relevanta pentru concluzie. De exemplu, atunci cand angajamentul este de a furniza o concluzie despre exactitatea unui raport statistic la un moment dat, evenimentele care apar dupa acel moment, dar inainte de data raportului practicianului,  pot sa nu afecteze concluzia, sau necesita prezentarea in rezultat sau in raportul de asigurare.

Documantatia

42.         Practicianul trebuie sa documenteze (transcrie in documente) aspectele care sunt importante pentru furnizarea probelor in vederea sustinerii concluziei exprimate in raportul practicianului si pentru furnizarea probelor privind executarea angajamentului de certificare in conformitate cu standardele aplicabile.

43.         Documentatia include o evidentiere a punctului de vedere al practicianului asupra tuturor aspectelor semnificative care solicita exercitarea rationamentului profesional, impreuna cu concluzia practicianului asupra acestora. In situatiile care implica chestiuni dificile de principiu sau rationament, documentatia include faptele relevante care erau cunoscute de practician la momentul la care s-a tras concluzia

44.        Nu este nici necesara si nici practica documentarea fiecarui aspect pe care-l are in vedere practicianulLa aplicarea rationamentului profesional pentru evaluarea intinderii documentatiei ce urmeaza a fi intocmita si pastrata, poate fi util ca practicianul sa ia in considerare ceea ce este necesar pentru a ajuta un alt practician, care nu are o experienta anterioara in ce priveste angajamentul respectiv, sa inteleaga munca efectuata si baza principalelor decizii luate, dar nu aspectele detaliate ale angajamentului. Totusi, chiar si atunci, celalalt practician poate fi apt sa inteleaga aspectele detaliate ale angajamentului doar dupa discutarea lor cu practicianul care a intocmit documentatia.

intocmirea raportului de asigurare

45.        Practicianul trebuie sa decida daca au fsot obtinute probe adecvate suficiente pentru sustinerea concluziei exprimate in raportul de asigurare. La elaborarea concluziei, practicianul ia in consideratie toate probele relevante obtinute, indiferent daca par sa se coroboreze sau sa vina in contradictie cu aspectul cercetat.

46.        Raportul de asigurare trebuie sa fie in scris si trebuie sa contina o exprimare clara a concluziei practicianiului in legatura cu informatia analizata.

47.        Formele orale sau alte forme de exprimare a concluziilor pot fi gresit intelese fara sustinerea unui raport scris. Din acest motiv, practicianul nu raporteaza verbal sau prin folosirea unor simboluri fara a oferi un raport definitiv de asigurare care este oferit oi e cate ori este oferit si raportul verbal sau cand este folosit un simbol, Spre exemplu, un simbol ar putea fi linkul la un raport de asigurare publicat pe Internet.

48.        Acest ISAE nu cere un format standardizat pentru raportarea cu privire la angajamentele de asigurare. In schimb, in paragraful 49 identifica elementele de baza pe care urmeaza sa le includa raportul de asigurare.  Rapoartele de asigurare sunt intocmite in functie de imprejurarile angajamentului Practicianul alege o "forma scurta" sau " o forma lunga" de raportare pentru a facilita comunicarea efectiva cu posibilii utilizatori. Rapoartele "forma scurta" includ de obicei doar elementele de baza. rapoartele "forma lunga" descriu adesea in detalii termenii angajamentului, criteriile care au fost folosite, rezultatele referitoare la un anumit aspect al angajamentului si, in unele cazuri, recomandarile, precum si elementele de baza. Orice rezulatte sau recomandari sunt clar separate de concluzia practicianului referitor la informatia analizata iar formularea folosita in prezentarea acestora arata clar ca nu sunt menite sa afecteze concluzia practicianului. Practicianul poate folosi titluri, paragrafe numerotate, caractere tipografice, spre exemplu ingrosarea textului, sau alte mecanisme pentru a imbunatati claritatea si lizibilitatea raportului de asigurare.

Continutul raportului de asigurare

49.        Raportul de asigurare trebuie sa includa urmatoarele elemente de baza:

(a)   un titlu care arata clar ca raportul este un raport de asigurare independent: un titlu adecvat ajuta la identificarea naturii raportului de asigurare si distingerea lui de rapoartele emise de altii, cum ar fi cele care nu repecta cerintele de etica pe care le respecta un practcian.

(b)   un destinatar: un destinatar identifica partea sau partile carora li se adreseaza raportul de asigurare. ori de cate ori este posibil, raportul de asigurare este adresat tuturor posibililor utilizatori, dar in unele cazuri pot fi si alti utilizatori carora le este adresat.

(c)   O identificare si o decsriere a informatiilor analizate si, atunci cand este cazul, problematica: aceasta include, spre exemplu:

momentul in timp sau perioada de timp la care se refera evaluarea sau masurarea problematicii

daca este cazul, numele entitatii sau componentei entitatii la care se refera problematica

o explicare a acelor caracteristici ale problematicii sau informatiilor pe care posibilii utilizatori trebuie sa le cunoasca si kodul in care aceste caracteristici pot influenta precizia evaluarii sau masurarii problematicii in comparatie cu criterii identificate sau exhaustivitatea probelor obtinute. Spre exemplu:

gradul in care informatia analizata este cantitative si nu calitativa, obiectiva si nu subiectiva, istorica si nu de perpectiva

modificarile intervenite in problematica sau in alte imprejurari ale angajamentului care afecteaza comparabilitatea informetiilor de la o perioada la alta.

Atunci cand concluzia practicianului este formulata in termenii afirmatiilor partii responsabile, acea afimatie este anexata la raportul de asigurare, reprodusa in raportul de asigurare sau se face trimitere la o sursa care este oferita posibililor utilizatori.

(d)   identificarea criteriilor: raportul de asigurare identifica criteriile pe baza carora a fost evaluata sau mpsurata problematica astfel incat posibilii utu'ilizatori sa inteleaga baza pe care si-a format concluzia practicianul. Raportul de asigurare poate include criterii, sau se paote referi la ele daca sunt continute intr-o asertiune pregatita de partea responsabila care este pusa la dispozitia posibililor utilizatori sau daca sunt altfel disponibile din surse usor accesibile. Practicienii considera daca este relevant pentru imprejurarile date, sa prezinte:

sursa criteriilor si daca criteriile sunt cuprinse sau nu in legi sau reglementpri sau sunt publicate de organisme autorizate sau recunoscute ale expertilor care respecta un proces bine stabilit, transparent, adica daca sunt criterii stabilite in contextul problematicii (si daca nu sunt, o descriere a faptului pentru care sunt considerate adecvate)

metodele de masurare folosite atunci cand criteriile permit slegerea intre o serie de metode

orice interpretari semnificative facute in aplicarea criteriilor in imprejurarile angajamentului si

daca au fost modificari ale metodelor de masurare folosite.

(e)   Acolo unde este cazul, o descriere a oricaror limite semnificative, inerente asociate cu evaluarea sau masurarea problematicii pe baza criteriilor: cum in unele cazuri, se poate astepta sa apara limite inerente, pentru a fi bine intelese de cititorii raportului de asigurare, in unele cazuri poate fi adecvat sa s efaca o trimitere explicita in raportul de asigurare. Spre exemplu, intr-un raport de asigurare referitor la eficienta controlului intern, poate fi adecvat sa se noteze ca evaluarea istorica a eficientei nu este relevanta pentru perioadele viitoare, din cauza riscului ca aceste controale interne sa devina inadecvate din cauza modificarii conditiilo sau gradului de conformitate ciu politicile sau procedurile care s-a deteriorat.

(f)    Atunci cand criteriile folosite pentru a evalua sau masura problematica sunt disponibile doar pentru o serie de utilizatori desemnasi sau sunt relevante numai pentru un scop sepcial, o declaratie care restrictioneaza folosirea raportului de asigurare doar la cei desemnati sau pentru scopul respctiv: in plus, ori de cate ori raportul de asigurare se adreseaza doar unor utilizatori desemnati sau e in scop special, practicianul considera declararea acestui aspect in raportul de asigurare. [4]Aceasta ofera o precautie pentru cititori ca raportul este restrictionat pentru uzul unor cititori specifici sau pentru un scop specific.

(g)   O declaratie pentru a identifica partea responsabila si pentru a descrie responsabilitatile partii responsabile si responsabilitatile practicianului: aceasta informeaza utilizatorii desemnati ca partea responsabila raspunde pentru problematica in cauza in cazul unui angajament de raportare diecta sau ca informatia in cazul unui angajament bazat pe asertiuni trebuie gasita de practician in exprimarea indepedenta a unei concluzii in legatura cu informatia respectiva.

(h)   O declaratie ca angajamentul a fost efectuat in conformitate cu ISAE: acolo unde exista un ISAE specific, acel ISAE ar putea cere ca raportul de asigurare sa faca referire in mod specific la el.

(i)     un rezumat al activitatii desfasurate: rezumatul va ajuta utilizatorii desemnati sa inteleaga natura asigurarii transmise de raportul de asigurare. ISA 700 "Raportul auditorului cu privire la situatile financiare" si ISRE 2400 "Angajamente de revizuire a situatiilor financiare ofera indrumari pentru un tip adecvat de rezumat.

Acolo unde nici un ISAE specific nu ofera indrumari referitoare la strangerea probelor pentru o anumita problematica, rezumatul ar putea include o descriere mai detaliata a activitatii desfasurate.

Deoarece intr-un angajament de asigurare limitata o apreciere a naturii, momentului si intinderii proceselor de strangere a probelor efectuate este esentiala pentru transmiterea asigurarii printr-o concluzie exprimata in forma negativa, rezumatul activitatii desfasurate

(i)      este de obicei mai detaliat decat pentru angajamentele de asigurare rezonabila si identifica limitarile cu privire la natura, momentul si intinderea proceselor de strangere a probelor. Poate fi adecvat sa se arate procedurile care nu au fost efectuate si care in mod obisnuit ar fi fost efectuate intr-un angajament de asigurare rezonabila. si

(ii)     arata ca procedurile de strangere a probelor sunt mai limitate decat in angajamentul de asigurare reznabila si ca, prin urmare, se obtine o mai mica asigurare decat intr-un angajament de asigurare rezonabila.

(j)    Concluzia practicianului: acolo unde o problematica este formata dintr-o serie de aspecte, concluzii separate pot fi oferite cu privire la fiecare aspect. Cum nu toate aceste concluzii s refera la acelasi nivel de proceduri de strangere a probelor, fiecare concluzie este exprimata in forma care este adecvata fie pentru un angajament de asigurare rezoabila, fie pentru un angajament de asigurare limitata.

Acolo unde este adecvat, concluzia trebuie sa informeze utilizatorii desemnati de contextul in care trebuie citita concluzia practicianului:Concuzia practicianului poate include, spre exemplu, urmatoarea formulare: "Aceasta concluzie s-a format pe baza si face obiectul limitarilor inerente subliniate in alta parte in acest raport independent de asigurare". Aceasta ar fi adecvata spre exemplu, atunci cand raportul include o explicatie a unor caracteristici speciale ale problematicii pe care ar trebui sa le cunaosca utilizatorul desemnat.

Intr-un angajament de asigurare rezonabila, concluzia trebuie exprimata in forma pozitiva, spre exemplu: "In opinia noastra, controlul intern este eficient, in toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ" sau "In opinia noastra, afirmatiile partii responsabile ca controlul intern este eficient, in toate aspectele semnificative, bazat pe criteriile XYZ sunt corect declarate".

Intr-un angajament de asigurare limitata, concluzia trebuie sa fie exrpimata in forma negativa, spre exemplu: "bazindu-ne pe activitatea descrisa in acest raport, nimic nu a venit in atentia noastra care sa ne faca sa credem ca controlul intern nu este eficient in toate aspectele semnificative, bazandu-ne pe criteriile XYZ" sau "Bazandu-ne pe activitatea noastra descrisa in acest raport, nimic nu a venit in atentia noastra care sa ne faca sa credem ca afirmatiile partii responsabile ca controlul intern este eficient in toate aspectele semnificativem bazandu-ne pe criteriile XYZ nu sunt corect declarate.

Atunci cand un practician exprima o concluzie care este alta decat cea necalificata, raportul de asigurare trebuie sa contina o descriere clara a tuturor motivelor (vezi de asemenea paragrafele 51 - 53).

Data raportului de asigurare: aceasta informa utilizatorii desemnati ca practicianul a considerat efectul asupra informatiilor problematicii si asupra raportuloui de asigurare a evenimentelor de pana la acea data.

Numele firmai sau practicianului si o locatie specifici, ce in mod obisnuit este orasul in care practciianul isi are biroul care are responsabilitatea pentru angajament. aceasta informeaza utilizatorii desemnati de persoana sau firma care isi asuma responsabilitatea pentru angajament.

50.        Practicianul poate extinde raportul de asigurare pentru a include si alte informatii si explicatii care nu intentioneaza sa afecteze concluziile practicianului. Spre exemplu, detalii privind califcarea si experienta practicianului si a altor persoane implicate in angajament, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificatie, rezultatele referitoare la aspecte specifice ale angajamentului si recomandari. Daca va include astfel de informatii ca depinde de semnificatia acestora pentru nevoile utilizatorilor desemnati. Informatii suplimentare sunt clar separate de concluzia practicianului si formulate astfel incat sa nu afecteze acea concluzie.

Concluzii calificate, concluzii adverse si renbuntarea la exprimarea unei concluzii

51.        Practicianul nu trebuie sa exrpime o concluzie necalificata atunci cand exista urmatoarele imprejurari si, in rationamentul practicianului, efectul asupra aspectului este sau poate fi semnificativ:

(a)   exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii practicianului, aceasta inseamna anumite circumstante care il impiedica sau partea responsabila sau partea angajatoare impune o anumita restrictie care impiedica practicianul sa obtina probele cerute pentru a reduce riscul angajamentului de asigurare la un nivel adecvat. Practicianul trebuie sa exprime o concluzie calificata sau o renuntare de exprimare a unei opinii

(b)   in cazurile in care

(i)      concluzia practicianului este formulata in termenii asertiunilor partii responsabile si asertiunea nu este corect declarata in toate aspectele semnificative

(ii)     concluzia practicianului este formulata direct in termenii problematicii si criteriilor li problematica se bazeaza pe informatii denaturate in mod semnificativ[5]

practicianul trebuie sa exorime o concluzie calificata sau adversa sau

(c)   atunci cand a descoperit, dupa ce angajamentul a fost acceptat, ca criteriile nu sunt adecvate sau problematica nu este adecvata pentru un angajament de asigurare. Practicianul trebuie sa exprime

i)        o concluzie calificata sau o concluzie adversa atunci cand criterii inadecvate sau o problematica inadecvata ar putea induce in eroare utilizatorii desemnati sau

ii)       o concluzie calificata sau o renuntare a unei concluzii in alte cazuri.

52.        Practicianul trebuie sa exprime o concluzie califcata atunci cand efectul unui aspect este atat de semnificativ sau inselator incat sa necesite o concluzie adversa sau o renuntare la exprimarea unei concluzii. O concluzie adeversa este exprimata si "cu exceptia" efectelor aspectelor la care se refera calificarea.

53.        In acele cazuri in care concluzia necalificata a practicianului ar fi formulata in termenii asertiunilor partii responsabile si acea asertiune a fost identifiacta si descrisa in mod adecvat ca informatia fiind denaturata in mod semnificativ, practicianul fie

(a)   exprima o concluzie calificata sau adversa formulata direct in termenii problematicii si ai criteriilor

(b)   fie cere in mod specific prin termenii angajamentului sa formuleze concluzia in termenii asertiunilor partii responsabile, exprima o concluzie necalificata, dar accentueaza aspectul referindu-se in mod sprecific la el in raportul de asigurare

Alte responsabilitati de raportare

54.        Practicianul trebuie sa considere alte responsabilitati de raportare inclusiv adecvarea comunicarii celor insarcinati cu guvernanta a aspectelor relevante de interes pentru guvernanta care apar din angajamentul de asigurare.

55.        In ISAE "guvernanta" descrie rolul persoanelor carora le este incredintata supravegherea, controlul si conducerea unei parti responsabile[6]. Cei insarcinati cu guvernanta raspund de obicei de asigurarea ca entitatea isi atinge obiectivele si pentru raportarea catre partile intersate. Daca partea angajatoare este diferita de partea responabila, poate sa nu fie adecvat sa se comunice direct cu partea responsabila sau celor insarcinati cu guvernanta peste partea responsabila.

56.        In acest ISAE "aspecte relevante de interes pentru guvernanta" sunt cele care apar din angajamentul de asigurare si, in opinia practicanului, sunt deopotriva importante si relevante pentru cei insarcinai cu guvernanta. Aspectele relevante de interes pentru guvernanta includ doar acele aspecte care au venit in atentia practicianului cand efectua angajamentul de asigurare. daca termenii ngajamentului nu cere in mod specific aceasta, practicianului nu i se cere sa stabileasca proceduri cu scopul principal de a identifica aspectele de interes pentru guvernanta.

Data intrarii in vigoare

57.        Acest ISAE este in vigoare pentru angajamentele de asigurare pentru care raportu este datat cu 1 ianuarie 2005 sau dupa aceasta data. Aplicarea mai devreme este permisa.

Perspectiva sectorului public

Acest ISAE este aplicabil pentru tosi contabilii profesionisti din sectorul public care sunt independenti de entitatea pentru care efectueaza angajamentul de asigurare. Acolo unde contabilii profesionisti din sectorul public nu sunt independenti de entitatea pentru care efectueaza un angajament de asigurare, acest ISAE trebuie sa fie aplicat cu referire specifica la indrumarile din nota de subsol2.