|
|
|
Examinarea situatiilor financiare - audit financiar
Consideratii asupra necesitatii si obligativitatii examinarii situatiilor financiare
Necesitatea examinarii situatiilor financiare, rezulta din prevederile unor acte normative cu caracter national sau international cu implicatii asupra auditului financiar. Enumeram astfel:
Legea nr. 31/1990 - legea societatilor comerciale, care stipuleaza ca "cenzorii sunt obligati sa verifice daca bilantul si contul de profit si pierdere sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele";
Legea nr. 82/1991 - legea contabilitatii, care prevede obligativitatea ca "bilanturile contabile sa fie supuse verificarii si certificarii de catre cenzori";
Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii - aprobat prin H.G. 704/1993 -precizeaza - "Prin verificarea si certificarea bilanturilor contabile se confirma ca acestea dau imaginea fidela, clara si completa a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatului exercitiului.";
Recomandarea internationala nr. 1 din 6 ianuarie 1980, emisa de IFAC - privind obiectivele si intinderile auditului bilanturilor anuale;
Directiva a IV-a din 1978 a U.E. privind Societatile de capital - sectiunea a XI-a control - ce instituie necesitatea efectuarii controlului bilantului anual printr-una sau mai multe persoane abilitate in virtutea legii nationale privind controlul bilantului anual;
Directiva a VIII-a U.E. din 1984, privind aprobarea persoanelor insarcinate cu controlul legal al documentelor contabile.
Masurile prevazute de directiva mai sus enuntata nominalizeaza persoanele abilitate sa efectueze:
controlul legal al bilanturilor contabile anuale ale societatilor;
controlul legal al bilanturilor consolidate al ansamblurilor de intreprinderi.
Examinarea de ansamblu a bilantului contabil
Conturile anuale (bilant, contul de profit si pierdere si anexele) constituie documentele de sinteza ale contabilitatii asupra carora auditorul isi exprima opinia.
Pentru a-si exprima opinia, auditorul trebuie sa confirme ca, conturile anuale sunt in acord cu concluziile sale, ca ele reflecta corect deciziile conducerii intreprinderii, dau o imagine fidela activitatii si situatiei financiare a intreprinderii.
Examenul conturilor anuale urmareste verificarea:
Efectuand anumite controale si teste asupra conturilor, auditorii au putut aduna diferite elemente probante, care le-au permis sa traga concluzii pentru diferite posturi si rubrici ale conturilor anuale (bilant, contul de profit si pierdere, anexe). Aceste controale i-au permis profesionistului contabil sa obtina o buna cunoastere a intreprinderii, a activitatii sale, de asemenea i-au permis sa faca unele comparatii cu exercitiul precedent.
Obiectivele principale ale verificarii conturilor anuale urmaresc daca bilantul, contul de profit si pierdere si anexele
- sunt corecte; sunt prezentate dupa principiile contabile si reglementarile in vigoare; tin cont de evenimentele posterioare datei de inchidere; prezinta o imagine fidela, clara si completa a:
a) patrimoniului prin:
tinerea corecta si la zi a contabilitatii;
existenta inventarierii patrimoniului si corecta valorificare a acesteia;
preluarea corecta in balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta dintre acestea si conturile analitice;
corecta efectuare a operatiilor legate de inregistrarea sau modificarea capitalului social;
corecta evaluare a patrimoniului;
corelarea datelor din anexe cu cele din bilant.
b) rezultatelor prin:
intocmirea contului de profit si pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;
stabilirea profitului net si a destinatiilor acestuia.
c) situatiei financiare prin:
existenta garantiilor pentru imprumuturile si creditele obtinute sau acordate de intreprindere;
existenta suficienta a resurselor financiare.
Auditorul va obtine in demersurile sale elemente probante suficiente cantitativ si calitativ pentru a se asigura ca anexele in continutul lor sunt sincere si ca impreuna cu celelalte documente de sinteza dau o imagine fidela intreprinderii.
Tehnicile examinarii bilantului contabil se sprijina in principal pe examenul analitic si mai ales pe:
stabilirea unor rate, indicatori obisnuiti de analiza financiara si compararea lor cu exercitiile precedente si din sectorul de activitate al intreprinderii;
comparatii intre datele rezultand din bilantul contabil si datele anterioare, posterioare si previzionale ale intreprinderii sau ale intreprinderilor similare;
compararea in procente a cifrei de afaceri si a diferitelor posturi din contul de rezultate.
Aceasta examinare analitica permite actualizarea si controlarea concluziilor trase cu ocazia examinarii conturilor si procedurilor in fazele precedente.
Tehnica examinarii analitice.
Examinarea analitica este o metoda globala destinata sa constate numai erorile sau omisiunile importante, fara sa aduca, prin ea insasi, elemente doveditoare a erorilor sau omisiunilor constatate, acestea urmand a fi determinate prin celelalte tehnici (sondaj, teste), care permit cuantificarea cat mai precisa a acestora.
Aceasta tehnica rezultand din textul punctului 63 al Normelor de audit nr. 1/1995, bazandu-se pe sistemul informational, documentele ce iau nastere si circula in intreprindere, arata importanta ei deosebita pentru eficacitatea auditului financiar.
Tehnicile de examinare a conturilor anuale se sprijina in mod esential pe examenul analitic si in mod deosebit pe :
Acest examen analitic asupra documentelor finale permite actualizarea si controlul concluziilor trase in timpul examenului analitic efectuat in etapele anterioare.
Auditorul, desigur, va deosebi documentele care definesc o politica sau o orientare de cele care descriu sau subinteleg efectuarea unei proceduri sau operatii. Desi primele le lamuresc pe celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul sa cunoasca faptele.
Documentatia, ca suport informational, chiar daca nu exprima in totalitate procedurile descrise sau subintelese au evoluat (de exemplu, datorita fie adaptarilor organizatorice ale intreprinderii, fie evenimentelor posterioare inchiderii exercitiului financiar) fara ca documentele sau inregistrarile contabile sa fi fost aduse la zi.
In fapt, efectuarea examinarii analitice se realizeaza in functie de aprecierea auditorului.
Daca se face o abordare, avand in vedere riscurile, atunci cu cat acestea sunt mai importante, cu atat mai putin trebuie sa se acorde valoare probanta rezultatelor examinarii analitice, aplicandu-se in schimb teste detaliate (de conformitate si de pertinenta) sistemelor de audit intern si de control al conturilor.
Un aspect metodologic al tehnicii examinarii analitice il constituie efectuarea unor calcule aritmetice si analize, estimari si confruntari intre informatiile si documentele din:
amontele sistemului informational al intreprinderii (documentele primite care devin documente justificative ce stau la baza inregistrarilor contabile sau servesc la controlul operatiilor inregistrate in contabilitate - confirmarile directe, de exemplu);
avalul sistemului informational al intreprinderii (documentele emise: copii facturi, avize de expeditie, balante, situatii comparative de patrimoniu etc.).
Procedurile tehnicii examinarii analitice prezinta avantajul de a putea fi folosite de catre auditori in diferite faze de realizare a auditului financiar, cum ar fi:
in etapa de acceptare a mandatului si de orientare si planificare a misiunii; examinarea analitica va putea fi utilizata pentru o cunoastere mai buna a intreprinderii si la identificarea zonelor de risc potential, contribuind astfel la o mai buna programare a misiunii;
in etapa de supraveghere a gestiunii intreprinderii (aprecierea auditului intern si controlului conturilor) auditorul ca folosi aceasta tehnica pentru colectarea elementelor probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al conturilor individuale sau a grupelor de conturi;
in etapa examinarii conturilor anuale, auditorul utilizand si tehnica examinarii analitice isi va putea colecta elementele probante care sa-i argumenteze convingerea ca sunt asigurate conditiile de regularitate si sinceritate si ca acestea dau o imagine fidela a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare a intreprinderii, la sfarsitul exercitiului respectiv.
In concluzie, tehnica examinarii analitice prezinta o importanta deosebita prin inaltul grad de decizie profesionala pe care o implica. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este necesar a fi indeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atat viziunea de ansamblu, cat si competenta necesara.
Verificarea bilantului contabil
In cadrul actiunilor de verificare a bilantului contabil, auditorul verifica si satisfacerea urmatoarelor reguli:
a) Reguli generale
Pentru ca bilantul contabil sa fie intocmit conform reglementarilor in vigoare, auditorul trebuie sa se incredinteze ca:
principiul prudentei si al continuitatii activitatii sunt respectate; in cazul incetarii partiale sau totale a activitatii, auditorul tine seama de incidentele previzibile la inchiderea exercitiului;
principiul independentei exercitiului a fost aplicat; auditorul verifica daca cheltuielile si veniturile aferente exercitiului respectiv au fost inregistrate;
bilantul contabil este intocmit sub forma comparativa, metodele de evaluare si prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; daca intervin modificari, ele sa fie inscrise si justificate in anexa;
elementele de activ si pasiv sunt evaluate separat fara sa se opereze compensatii;
bilantul de deschidere corespunde cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent;
auditorul procedeaza pentru fiecare cont la verificarea contabila a credibilitatii componentelor sale si ale soldului sau;
datele de inventar ale elementelor de activ si pasiv sunt regrupate in registrul inventar cantitativ si valoric, dupa caz
Auditorul procedeaza la o comparare intre valorile contabile si valorile de inventar furnizate de intreprindere, apreciind credibilitatea lor.
b) Reguli particulare privind bilantul
1. Capitalurile proprii. Auditorul verifica inregistrarea in conturile capitalurilor proprii ale operatiilor aferente acestora, conform deciziilor adunarilor generale. Astfel, in ce priveste:
capitalul social subscris si varsat - se constata daca in termenul legal sau statutar actionariatul a varsat capitalul social si daca la vremea respectiva s-au pastrat proportiile impuse de legea 31/1990 - legea societatilor comerciale;
diferentele din reevaluare - auditorul bazandu-se pe rezultatele din etapele anterioare - verificarea auditorului intern si controlul conturilor, isi poate da seama daca evaluarile s-au efectuat corect si daca s-au finalizat conform prevederilor legale. Se stie ca numai evaluarile prevazute de acte normative pot duce la majorarea capitalurilor proprii, cele de alta natura neavand aceasta calitate;
rezerve - se analizeaza diferitele categorii de rezerve constituite:
- rezerve legale (din profitul brut)
- rezerve statutare (din profitul net)
- alte rezerve (prime de emisiune transferate larezerve);
rezultatul reportat - se urmareste cum influenteaza rezultatul sau partea din rezultatul exercitiului precedent capitalurile proprii a caror repartizare a fost amanata de AGA;
rezultatul exercitiului - pierderea sau profitul duc la diminuarea sau majorarea capitalului social.
Capitalurile proprii din anul de analiza se compara apoi cu cele din anul precedent explicitandu-se variatiile in volum si structura.
Imprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere sa i se comunice documentele care ii permit sa urmareasca in detaliu operatiile respective (constituirea garantiilor, achitarea ratelor si dobanzilor, existenta dobanzilor penalizatoare generatoare de cheltuieli nedeductibile).
Imobilizari: auditorul verifica tinerea documentelor care permit sa urmareasca in detaliu operatiile aferente tuturor imobilizarilor si amortizarea lor. Astfel:
la imobilizarile necorporale se constata modul de evidentiere a cheltuielilor ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea operatiunii patrimoniale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de cercetare si dezvoltare, concesiuni, brevete si alte drepturi si valori asimilate);
la imobilizarile corporale se solicita documentele de intabulare a dreptului de proprietate asupra terenurilor, a evidentei amenajarilor efectuate asupra acestora. In ce priveste mijloacele fixe se face o comparatie intre soldul de la finele exercitiului financiar cu inceputul acestuia verificandu-se modul de inregistrare a intrarilor si iesirilor, valorile de intrare si iesire a acestora, functie de modul de achizitie. Pentru imobilizarile in curs se face o analiza distincta pentru imobilizarile efectuate in regie proprie sau facturate de furnizori. Se constata avansurile acordate furnizorilor de imobilizari si temeinicia acestor avansuri.
la imobilizarile financiare se solicita documentele referitoare la "titlurile de participare", la "titluri imobilizate ale activitatii de portofoliu" si la "creante imobilizate".
Amortizarile privind imobilizarile: se analizeaza pe cele trei tipuri de imobilizari (necorporale, corporale si financiare), urmarindu-se evolutia lor fata de anul precedent, tinandu-se cont si de intrarile si iesirile de imobilizari.
Stocuri si productie in curs de executie. Auditorului i se va prezenta situatia detaliata a stocurilor si productiei in curs de executie ca si a provizioanelor aferente constituite pentru deprecierea acestora intocmite la data inchiderii exercitiului sau la o data cat mai apropiata. Expertul va obtine din partea conducerii intreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor si a productiei in curs. El se asigura de conformitatea acestor metode cu regulile in vigoare si verifica aplicarea lor prin sondaj.
Conturile de terti. Auditorul va solicita dupa caz:
balantele conturilor analitice, asigurandu-se de concordanta lor cu conturile generale, sintetice;
un inventar al creantelor si datoriilor existente la finele exercitiului.
Se vor analiza, prin sondaj, soldurile conturilor de terti, plecand de la documentele si informatiile contabile la dispozitia sa. El va cere sa se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gaseste necesare.
Pentru conturilor cu solduri anuale consistente "furnizori si conturi asimilate", "clienti si conturi asimilate", "asigurari sociale", "bugetul statului", "debitori" se va face o comparatie cu anul precedent, explicandu-se diferentele si cauzele eventualului sold mare. Se vor solicita explicatii de la conducerea intreprinderii pentru arieratele inalte, incercandu-se sugerarea de cai de iesire din blocajul financiar in cazul ca unitatea patrimoniala se afla intr-o astfel de situatie.
Conturi de regularizare si asimilate. auditorul verifica incorporarea sau neincorporarea in aceste conturi numai pentru cheltuielile si veniturile care se refera strict la continutul acestora.
Conturile de provizioane. Se verifica constituirea lor pe baza documentelor justificative necesare si inregistrarea in bilant sau anexe.
El se asigura ca aceste provizioane sunt bine contabilizate tinand cont de riscurile si pierderile intervenite intre data inchiderii exercitiului si intocmirea bilantului sau intre data intocmirii bilantului si data verificarii acestuia de catre auditor.
Se vor urmari in special "provizioanele pentru creante - clienti", care prin natura lor pot influenta integritatea elementelor patrimoniale. Se au in vedere in primul rand clientii rau platnici, dubiosi sau aflati in litigii.
Conturi de trezorerie. Auditorul se asigura ca intreprinderea intocmeste periodic o situatie comparativa a soldurilor fiecarui cont de trezorerie din contabilitate si din extrasele de cont bancare. El controleaza aceste situatii comparative cel putin o data pe an. O atentie deosebita se va acorda conturilor de disponibilitati in devize, atat la banci, cat si in numerarul din casierie, modului de acordare a avansurilor in valuta, decontarea acestora, calculul penalitatilor.
Reguli particulare privind:
La finele exercitiului, auditorul:
examineaza unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele si onorariile, impozitele, salariile, cheltuielile sociale, imprumuturile si creditele, declaratiile de impunere, diverse contracte si plati facute in contul acestora;
examineaza bazele de impozitare stabilite in materie de impozite si taxe, atat pentru bunurile taxabile sau impozitabile, cat si pentru veniturile supuse impozitarii. Se verifica calculul corect al taxelor si impozitelor prin sondaj, sub aspectul aplicarii corecte a cotei de impozitare, a determinarii masei impozabile, a respectarii termenului de plata. La calculul impozitului pe profit se au in vedere cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal, facilitatile fiscale, corectandu-se eventualele erori de calcul si evidentiere a acestei obligatii de plata. La impozitul pe salarii se verifica respectarea termenului de plata, dar si a cuantumurilor impozitelor. La T.V.A. se verifica calculul obligatiei de plata sau a dreptului de restituire, pornind de la aprovizionari, vanzari, stocuri. Pentru impozitul pe cladiri, taxele de teren, se au in vedere valoarea activelor si intinderea lor din contabilitate.
examineaza cu conducerea intreprinderii insuficientele si eventualele anomalii si propune, daca este cazul, efectuarea inregistrarilor corespunzatoare in masura in care ele sunt justificate;
examineaza situatia comparativa a diverselor conturi de venituri si cheltuieli, analizand soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
Reguli particulare privind:
- Anexele. Auditorul cere sa i se remita anexele la bilantul contabil, analizand:
evolutia conturilor prezentate de aceste anexe, masurile luate de conducerea intreprinderii sau propuse de aceasta;
respectarea modului si metodelor de evaluare a posturilor din bilant si din contul de profit si pierdere;
metodele utilizate pentru calculul amortizarii si provizioanelor si fundamentarea lor.
