Recunoasterea si evaluarea stocurilor

Recunoasterea si evaluarea stocurilor

Corespunzator reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, stocurile, in calitatea lor de active circulante, sunt recunoscute daca indeplinesc simultan doua conditii:

- sunt resurse controlate de entitate de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru entitate si

- elementul are un cost care poare fi evaluat in mod credibil.

Deoarece stocurile sunt destinate vanzarii sau consumului in vederea obtinerii de bunuri si servicii destinate clientilor care sunt dispusi sa achite contravaloarea acestora, contribuind la fluxul de numerar al intreprinderii, prima conditie este indeplinita.

De regula si a doua conditie de recunoastere este satisfacuta deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil in mod cert.

Un alt aspect al recunoasterii stocurilor se refera la urmatoarele doua situatii:

- recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala, atunci cand se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active, reducere ce poate fi evaluata in mod credibil;

- recunosterea vanzarilor de stocuri drept venituri.

Evaluarea stocurilor in contabilitatea curenta si in situatiile financiare anuale se face in functie de normele generale de evaluare si in raport cu momentul in care se efectueaza aceasta operatie: intrare, iesire, inventar si bilant.

Evaluarea stocurilor la intrare

In cazul stocurilor, evaluarea initiala, adica la intrarea in intreprindere, se face la cost. Articolul 157, aliniatul (1) din OMFP nr. 3055/2009 face urmatoarea precizare: "Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si locul in care se gasesc."

Stocurile achizitionate de la terti cu titlu oneros se evalueaza la costul de achizitie obtinut prin insumarea urmatoarelor elemente: pretul de cumparare (exclusiv TVA si alte taxe recuperabile) la care se adauga taxele nerecuperabile cum sunt taxele vamale la importuri si cheltuielile de transport si manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri. Se face precizarea ca reducerile comerciale, rabaturile si altele asemenea sunt eliminate din calcul.

Cand intreprinderea nu este platitoare de TVA si deci aceasta taxa este nedeductibila, in costul de achizitie al stocurilor se va include si TVA aferent.

Stocurile obtinute din productie proprie (produse finite, semifabricate, productie in curs de executie) se evalueaza la costul de productie sau de prelucrare care cuprinde:

- cheltuielile directe aferente productiei: costul de achizitie al materialelor directe consumate si al energiei tehnologice, precum si cheltuielile cu manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, la care se adauga si

- cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricarea acestora.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea, precum si regiile corespunzatoare.

Nu trebuie incluse in costul stocurilor, urmatoarele elemente ce trebuie tratate ca si cheltuieli ale perioadei in care au survenit:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

- cheltuielile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final;

- costurile de desfacere.

In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului stocurilor pot fi folosite si alte tehnici de masurare a costurilor si anume:

metoda costului standard, in activitatea de productie si

metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.

Costul standard este un cost antecalculat care ia in considerare nivelele normale ale factorilor de productie consumati in conditiile utilizarii eficiente a capacitatii de productie programata. Utilizat in cursul lunii pentru inregistrarea produselor obtinute, costul standard se va rectifica cu diferentele de pret in plus sau in minus fata de costul de productie determinat efectiv la sfarsitul lunii sau a perioadei de calculatie. Aceste diferente sunt inregistrate separat in contabilitate (conturile 348 "Diferente de pret la produse" si 368 "Diferente de pret la animale si pasari") si trebuie recunoscute in costul activului. Si in acest caz se ajunge tot la costul de productie care e format astfel:

Cost de productie = Cost standard Diferente de pret.

Metoda costului standard poate fi utilizata si in cazul aprovizionarilor cu stocuri de la terti si in acest caz diferentele de pret se inregistreaza distinct in contabilitate (conturile 308 "Diferente de pret la materii prime si materiale" sau 378 "Diferente de pret la marfuri") si trebuie recunoscute in costul activului. Si in acest caz se ajunge tot la costul de achizitie care e format astfel: Cost achizitie = Cost standard Diferente de pret.

Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se determina astfel:

Sold initial al diferentelor + Diferente aferente intrarilor,

de pret cumulat de la inceputul si pana

Coeficient finele perioadei de referinta

de =

repartizare Sold initial al stocurilor + Valoarea intrarilor la cost standard

la cost standard cumulat de la inceputul anului si

pana la finele perioadei de referinta

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea in cost standard a bunurilor iesite, iar suma rezultata se va inregistra in aceleasi conturi in care au fost operate iesirile de stocuri.

Remarca:

la sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la cost standard, astfel incat rezultatul acestor operatii va reflecta valoarea stocurilor fie la cost de achizitie (pentru stocurile cumparate), fie la cost de productie (pentru stocurile obtinute din prelucrare);

se poate constata cu usurinta faptul ca diferentele de pret se inregistreza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra bunurilor ramase in stoc.

In comertul cu amanuntul, pentru inregistrarea marfurilor poate fi utilizata metoda pretului cu amanuntul. Pretul cu amanuntul cuprinde: costul de achizitie plus adaosul comercial (marja bruta) si TVA neexigibil. In acest caz costul marfurilor vandute se va determina: Costul marfurilor vandute = Pretul de vanzare cu amanuntul - adaosul comercial - TVA neexigibil.

Precizam ca atat adaosul comercial cat si TVA neexigibil sunt inregistrate in conturi distincte (378 "Diferente de pret la marfuri" si 4428 "TVA neexigibil"), astfel incat determinarea costului marfurilor se poate realiza cu usurinta.

Stocurile aduse ca aport la capitalul social se evalueaza la valoarea de aport stabilita in urma evaluarii.

Stocurile obtinute cu titlu gratuit se evalueaza la valoarea justa care reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in cadrul unei tranzactii comerciale cu pret determinat obiectiv.

Remarca: In aceste cazuri valoarea de aport si valoarea justa se substituie costului de achizitie.

O mentiune aparte trebuie facuta in legatura cu evaluarea productiei in curs de executie. Articolul 163 din OMFP nr. 3055/2009 precizeaza: "Productia in curs de executie se determina prin inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiilor tehnologice si evaluarea acesteia la costurile de productie."

Evaluarea stocurilor la iesire

La data iesirii din entitate sau la darea in consum, stocurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizandu-se urmatoarele metode:

metoda identificarii specifice - utilizand costul stocului pentru bunurile care se pot identifica bucata cu bucata, prin serie si data de intrare (este vorba de regula de produse de folosinta indelungata);

metoda costului mediu ponderat (CMP) care presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media se poate calcula periodic (lunar) sau dupa fiecare receptie. Daca se pondereaza cantitatile iesite cu costul mediu ponderat se obtine valoarea stocurilor iesite;

metoda primul intrat-primul iesit (FIFO), stocurile iesite se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite se evalueaza la costul lotului urmator, in ordine cronologica;

metoda ultimului intrat-primul iesit (LIFO), stocurile iesite se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotuilui, bunurile iesite se evalueaza la costul lotului precedent, in ordine cronologica.

Remarca: Fiecare dintre aceste metode se adopta cu caracter de continuitate (respecatera principiului permanantei metodelor), alegandu-se metoda ce corespunde specificului si intereselor firmei, stiut fiind faptul ca utilizarea uneia sau alteia dintre metode influenteaza marimea rezultatelor.

O entitate trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a costurilor pentru toate stocurile care au natura si utilizari similare. Pentru a asigura comparabilitatea in timp a datelor din situatiile financiare anuale, metodele alese trebuie mentinute, aplicate cu consecventa.

Evaluarea stocurilor la inventar

Cu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuala numita de IAS 2 "Stocuri", valoare realizabila neta. Aceasta valoare cuprinde pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut (in conditiile in care activitatea intreprinderii se desfasoara in mod normal si in continuare), din care se scad costurile estimate necesare vanzarii (cheltuieli cu comisioanele de vanzare, cheltuieli de transport etc).

Exemplu:

- pret de vanzare practicat pe piata al bunului .1300

- cheltuieli estimate de vanzare..200

- valoarea realizabila neta: 1300 - 200= 1.100

Nota: Valoarea realizabila neta poate fi egala, mai mare sau mai mica decat costul istoric al stocurilor inregistrat in contabilitate.

Evaluarea stocurilor in bilant

Pentru a fi inscrise in bilant, stocurile se evalueaza la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Atunci cand costul stocurilor (valoarea inregistrata in contabilitate) este mai mare decat valoarea realizabila neta, rezulta o depreciere a stocului, iar costul stocurilor se va diminua pana la nivelul valorii realizabile nete prin inregistrarea pe cheltuiali a unei ajustari pentru depreciere.

In tabelul nr. 4 prezentam un exemplu de calcul al valorii la care se inscriu stocurile in bilant.

Tabel nr. 4

Se constata din analiza datelor din tabelul nr. 4 ca:

- la produsele "X" si "Z", valoarea realizabila neta este mai mica decat costul stocurilor (valoarea contabila) pe total: 5.400 lei <6.000 lei si rezulta o depreciere totala de 600 lei, iar

- la produsul "Y", valoarea realizabila neta este mai mare decat costul stocurilor, respectiv 800 lei>750 lei; plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate.