|
|
|
Lucrarile de inchidere a exercitiului financiar la 31 decembrie reprezinta punctul final al ciclului contabil de prelucrare a datelor in vederea elaborarii situatiilor financiare anuale si presupune:
a) stabilirea balantei conturilor, inainte de inventariere;
b) inventarierea generala a activelor si datoriilor;
c) contabilizarea operatiilor de regularizare;
d) stabilirea balantei conturilor dupa inventariere;
e) determinarea rezultatului exercitiului;
f) redactarea situatiilor financiare anuale.
a) Stabilirea balantei conturilor inainte de inventariere are rolul pe de o parte de centralizare si verificare a respectarii dublei inregistrari si a descoperirii cu aceasta ocazie a eventualelor erori de inregistrare, iar pe de alta parte balanta pregateste datele de referinta necesare compararii soldurilor din contabilitate (scriptice) cu cele de la inventar (faptice). In acest sens balanta conturilor inainte de inventariere poate fi abordata ca un "inventar contabil".
Cu aceasta ocazie se verifica concordanta dintre contabilitatea sintetica si analitica si intre inregistrarea cronologica si cea sistematica (Totalul debitor sau creditor din balanta trebuie sa fie egal cu totalul rulajului stabilit in Registrul-jurnal).
b) Inventarierea generala reprezinta lucrarea preliminara prin care se stabileste situatia reala (faptica) a activelor si datoriilor. Cu aceasta ocazie se realizeaza si evaluarea activelor si datoriilor la nivelul valorii actuale. Prin aceste lucrari se asigura datelor din situatiile financiare anuale un caracter real.
In aceasta etapa are loc constatarea faptica si inscrierea elementelor de active si datorii in listele de inventariere.
Constatarea existentei elementelor inventariate se face prin observarea directa pentru bunuri corporale, respectiv pe baza de registre sau documente pentru bunurile necorporale, creante si datorii.
Tot cu aceasta ocazie se face si evaluarea activelor si datoriilor, la nivelul valorii actuale, denumita valoare de inventar.
Pentru toate elementele inventariate inscrise in listele de inventariere se vor evidentia, daca e cazul, plusurile si minusurile constatate si deprecierile.
Rezultatele inventarierii, concluziile si propunerile comisiei de inventariere cu privire la cauzele plusurilor, minusurilor si deprecierilor constatate, persoanele vinovate si masurile care se impun se consemneaza in procesul verbal de inventariere.
Totodata rezultatele inventarierii, prezentate ca o recapitulatie a elementelor inventariate, grupate in functie de natura lor, conform posturilor din bilant se inscriu in Registrul-inventar.
c) Contabilitatea operatiunilor de regularizare
c1) Contabilitatea plusurilor si minusurilor de inventar
Odata stabilite rezultatele inventarierii, se procedeaza la inregistrarea plusurilor ca intari de active, iar minusurile ca si iesiri. Pentru produsele perisabile se acorda scazaminte in cadrul sumelor legale fara a se depasi valoarea minusurilor constatate. Lipsurile in gestiune si degradarile imputabile gestionarilor se vor recupera de la persoanele vinovate in conformitate cu dispozitiile legale.
Regularizarea diferentelor de inventar genereaza urmatoarele inregistrari:
plusuri de active imobilizate:
Conturi din gr. 20,21,23,26 = 134 "Plusuri de natura imobilizarilor"
plusuri de stocuri din cumparari
Conturi din gr. 30,31,32,35,36,37,38 = Conturi din gr. 60
plusuri de stocuri de produse si productie in curs de executie
Conturi din gr. 33,34 = 711 "Variatia stocurilor"
plusuri de elemente ale trezoreriei
Conturi din gr. 51,53 = 7588 "Alte venituri din exploatare"
minus de inventar la imobilizari corporale sau necorporale
% = Conturi din gr. 20,21,23
Conturi din gr. 28
6583 "Cheltuieli privind activele
cedate si alte operatiuni de capital"
minusuri de stocuri din cumparari
Conturi din gr. 60 = Conturi din gr. 30,31,32,35,36,37,38
minus de stocuri de produse si productie in curs de executie
711 "Variatia stocurilor" = Conturi din gr. 33,34
imputarea lipsurilor se face la valoarea de inlocuire inclusiv TVA aferent
4282 "Alte creante in =%
legatura cu personalul"
sau
461 "Debitori diversi" 7581 "Despagubiri,amenzi si
penalitati"
4427 "TVA colectata"
pentru bunurile constatate lipsa de inventar, peste normele legale si neimputabile se suporta TVA pe cheltuielile unitatii
635 "Cheltuieli cu alte impozite = 4427 "TVA colectata"
taxe si varsaminte asimilate"
Nota: Distrugerile provocate de calamitati sunt evenimente cu caracter exceptional si ele se inregistreaza in momentul in care s-au constatat la contul 671 "Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare".
c2) Contabilizarea ajustarilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
Pentru imobilizari corporale, necorporale, in curs de executie, stocuri si creante se inregistreaza constituirea sau majorarea ajustarilor pentru depreciere, atunci cand e cazul, pe seama cheltuielilor de exploatare.
6813 = 290,291,293
6814 = 391,392,393,394,395,396,397,398,491,495
Pentru imobilizarile financiare si pentru investitiile financiare pe termen scurt (actiuni, obligatiuni si alte titluri de valori detinute pe termen scurt) se inregistreaza, atunci cand e cazul, constituirea sau majorarea ajustarilor pentru pierdere de valoare, pe seama cheltuielilor financiare.
6863 = 296
6864 = 591,595,596,598
In cazul diminuarii ajustarilor sau cu ocazia anularii lor, se procedeaza la majorarea veniturilor din exploatare, respectiv a veniturilor financiare.
290,291,293 = 7813
391,392,393,394,395,396,397,398,491,495 = 7814
296 = 7863
591,595,596,598 = 7864
c3) Contabilizarea provizioanelor
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Pentru datorii constatate la inventariere si pentru care exista obligatii care rezulta din elemente de jurisprudenta (litigii) sau din contracte (garantii acordate clientilor), precum si pentru care exista obligatii implicite (politici ale intreprinderii facute publice printr-o declaratie si care a indus in randul tertilor asteptarea ca unitatea isi va onora responsabitatile: refacerea mediului contaminat accidental, salarii compensatorii in caz de restructurare etc) la 31 decembrie se constituie provizioane pe seama cheltuielilor de exploatare.
6812 = 151
Aceste provizioane trebuie constituite pentru a atentiona pe utilizatorii de informatii din situatiile financiare anuale asupra existentei unor obligatii cu exigibilitate (scadenta) sau cu valoare incerta, deoarece stingerea lor presupune o iesire viitoare de resurse care incorporeaza beneficii.
Concluzie: Provizioanele reprezinta o categorie aparte a datoriilor entitatii si se prezinta in bilant separat de celelalte datorii, in urmatoarea succesiune:
D: Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de pana la un an
G: Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an
H: Provizioane
Prin intermediul provizioanelor se regularizeaza posturile din bilant referitoare la datorii.
c4) Contabilizarea diferentelor de curs valutar aferente activelor si datoriilor in valuta
La fiecare data a bilantului, disponibilitatile de trezorerie (conturi la banci, acreditive, casa), creantele si datoriile in valuta trebuie evaluate si raportate in bilant utilizand cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data inchiderii exercitiului financiar. Diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, dintre cursul la data inregistrarii operatiunilor si cursul la data inchiderii exercitiului, se inregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz.
Pentru creantele in valuta, ramase in sold, neincasate, pentru diferentele de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluarii acestora se fac urmatoarele inregistrari:
diferente favorabile
267, 411, 461 = 765 sau
diferente nefavorabile
665 = 267, 411, 461
Pentru conturile de trezorerie in valuta, diferentele de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluarii acestora, se inregistreaza:
5124, 5412, 5314 = 765 sau
665 = 5124, 5412, 5314
Pentru datoriile in valuta, ramase in sold, neachitate, pentru diferentele de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluarii acestora, se inregistreaza:
665 = 161, 167, 401, 404, 519 sau
161, 167, 401, 404, 519 = 765
Nota: Pentru creantele si datoriile, exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute, eventualele diferente favorabile sau nefavorabile, care rezulta din evaluarea acestora la 31 decembrie, se inregistreaza la alte venituri financiare (768) sau alte cheltuieli financiare (668), dupa caz.
c5) Contabilizarea delimitarii in timp a cheltuielilor si a veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exercitiului este necesara separarea in timp a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in cursul exercitiului si aferente acestuia, de cheltuielile si veniturile aferente exercitiilor viitoare. Fiind consecinta aplicarii principiului independentei exercitiilor, in conturile de cheltuieli din clasa a 6-a si in conturile de venituri din clasa a 7-a trebuie sa ramana doar cheltuielile si veniturile care se conecteaza la rezultatele exercitiului in cauza.
Etapa finala de conectare a cheltuielilor si veniturilor la rezultate se refera la delimitarea acestora in functie de factorul timp - in asa maniera incat fiecare fel de cheltuiala in parte sa intre in decontare intr-o perfecta compatibilitate cu veniturile pe care le genreaza.
In scopul rezolvarii acestor cerinte, in contabilitate se utilizeaza conturile de regularizare:
471 "Cheltuieli inregistrate in avans" si
472 "Venituri inregistrate in avans"
Contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" (ct A) tine evidenta cheltuielilor afectuate anticipat in contul perioadelor viitoare sau a cheltuielilor constatate a fi efectuate in avans si care urmeaza a se suporta esalonat pe cheltuielile exercitiului urmator.
Se debiteaza cu valoarea abonamentelor, chiriilor si a altor cheltuieli efectuate anticipat (401,521,531) si se crediteaza in exercitiile urmatoare prin trecerea lor pe cheltuieli, conform scandentarelor (605, 611 628, 658, 666).
Soldul debitor al contului evidentiaza cheltuielile efectuate in avans.
Nota: Cheltuielile efectuate in avans se vor evidentia in bilant ca elemente de regularizare intre doua exercitii si nu afecteaza contul de rezultate.
Contul 472 "Venituri inregistrate in avans" (ct P) se crediteaza cu veniturile anticipate, aferente perioadelor viitoare de gestiune, chirii facturate sau incasate, abonamente, asigurari etc, precum si cu valoarea subventiilor de exploatare aferente perioadelor viitoare (411, 461, 512, 531, 445).
Contul se debiteaza in exercitiul urmator cand veniturile devin "scadente" (704, 705, 706, 708, 766), respectiv subventia devine venit aferent perioadei pentru care a fost incasata (741).
Soldul creditor al contului reflecta veniturile inregistrate in avans.
Exemplu: In baza facturii, SC "EDITURA" inregistreaza in luna decembrie exercitiul N abonamentele cuvenite pntru anul viitor, la revistele de specialitate solicitate de SC "X" SA. Se incaseaza contravaloarea acestora in cursul lunii decembrie N in valoare de 600 lei +19% TVA.
facturarea in decembrie N
4111 "Clienti" = % 714
analitic: SC "X"
472 "Venituri inregistrate in avans" 600
4427 "TVA colectata" 114
incasarea in decembrie N
512 "Conturi curente la banci" = 4111 "Clienti" 714
inregistrarea esalonata la venituri, lunar in exercitiul N+1 (600 lei:12 luni = 50 lei lunar)
472 "Venituri inregistrate = 704 "Venituri din lucrari50
in avans" executate si servicii prestate"
Nota: Incasarea anticipata a abonamentelor a afectat in sens pozitiv trezoreria exercitiului N si a devenit venit in exercitiul N+1, cand apar cheltuielile de editare si distribuire care au stat la "temeiul" acestor venituri.
d) Balanta conturilor dupa inventariere
Dupa efectuarea inventarierii si a contabilizarii operatiunilor de regularizare se intocmeste o noua balanta a conturilor. Functia acesteia se manifesta cu precadere in pregatirea informatiei necesare determinarii rezultatului exercitiului.
In aceasta balanta, conturile de cheltuieli si de venituri apar cu soldurile lor debitoare, respectiv creditoare si reprezinta suportul informational pentru inchiderea conturilor de cheltuieli si de venituri.
e) Determinarea rezultatului exercitiului
Determinarea rezultatului exercitiului presupune decontarea tuturor veniturilor si cheltuielilor asupra unui cont unic 121 "Profit sau pierdere". In urma acestor decontari a soldurilor conturilor de venituri si cheltuieli, aceste conturi de inchid.
inchiderea conturilor de cheltuieli
121 "Profit sau pierdere" =%
Conturile gr.60, 61, 62, 63, 64, 65
gr.66
gr.67
gr.68
gr.69
inchiderea conturilor de venituri
% = 121 "Profit sau pierdere"
Conturile gr.70, 71, 72, 74, 75
gr.76
gr.77
gr.78
Daca conturile de cheltuieli si venituri s-ar deconta doar anual la contul 121 si impozitul pe profit s-ar calcula si inregistra anual, contul de rezultate ar arata schematizat astfel:
121 Profit sau pierdere
Cheltuieli cumulateVenituri cumulate
gr.60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68 gr.70, 71, 72, 74, 75, 76, 77, 78
REZULTATUL BRUT
Cheltuieli cu impozitul pe profit
gr.69
REZULTATUL NET
Legea 82/1991 - legea contabilitatii republicata prevede la art. 19 urmatoarele:
"1) In contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar. Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar.
2) Rezultatul definitiv al exercitiului financiar se stabileste la inchiderea acestuia."
Codul fiscal (legea nr.571/2003 cu modoficarile si completarile ulterioare) prevede la art. 34 aliniatul b) "contribuabilii au obligatia de a declara si plati impozitul pe profit trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni urmatoare trimestrului pentru care se calculeaza impozitul" care sunt de fapt plati anticipate in contul impozitului anual datorat. Plata fiscala a impozitului pe profit pentru anul fiscal se face pana la 15 aprilie a anului urmator cand se depune o declaratie anuala de impozit pe profit.
Intrucat contabilitatea este conectata la fiscalitate, calculul si evidenta impozitului pe profit se realizeaza in cursul anului:
691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" = 441 "Impozit pe profit/venit"
si
121 "Profit sau pierdere" = 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"
In acest mod, la inchiderea exercitiului financiar la 31
decembrie, contul 121 "Profit sau pierdere" incorporeaza la cheltuieli
inclusiv cheltuielie cu impozitele pe profit calculate in cursul anului. Pe
trimestrul IV se calculeaza si se varsa provizioriu un impozit
pe profit egal cu cel determinat pentru trimestrul III.
La sfarsitul anului dupa inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se va determina impozitul pe profit datorat pe anul fiscal respectiv si se va inregistra doar diferenta datorata sau de recuperat dintre impozitul efectiv datorat si cel calculat si varsat in cursul anului.
In aceste conditii formula clasica de determinare a profitului impozabil = Venituri totale - Cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri - Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile devine:
Rezultat contabil inainte de impozitare = (Venituri realizate - Cheltuieli aferente veniturilor realizate) + Cheltuieli cu impozitul pe profit inregistrat in cursul anului.
Dupa stabilirea impozitului de plata sau de recuperat, ca diferenta intre impozitul datorat si impozitul platit cumulat de la inceputul anului, se va inregistra diferenta de impozit datorata in negru sau de recuperat in rosu.
691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" = 441 "Impozit pe profit/venit"
si
121 "Profit sau pierdere" = 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"
Dupa aceasta inregistrare soldul creditor al contului 121 "Profit sau pierdere" evidentiaza profitul net realizat, iar soldul debitor pierderea neta a exercitiului.
Consiliul de administratie face propunerea pentru repartizarea profitului: acoperirea eventualelor pierderi din exercitiile precedente, dividende, majorarea de capital etc, propunere ce va fi supusa aprobarii in AGA.
