|
|
|
Orientarea si planificarea auditului
Pe baza datelor culese de catreauditor in aceasta etapa, se vor determina natura si intinderea investitiilor ce urmeaza a fi intreprinse de catre auditor pe parcursul misiunii si se vor stabili masurile organizatorice necesare pentru executarea lucrarii de auditare cu maximum de eficienta si in cadrul termenelorstabilite
Standardul de Audit nr. 300 "Planificare" a activitatii de audit are ca scop constituirea de catre auditor a unei strategii generale detaliate cu privire la natura, durata si gradul de cuprindere a auditului.
O planificare eficienta a activitatii de audit concura la asigurarea unei atentii corespunzatoare asupra domenilor importante de audit, identificarea aspectelor potentiale si operativitatea activitatii. Dobandirea cunostintelor generale despre activitatea clientului este o parte importanta a planificarii activitatii de audit.
Cunostintele auditorului cu privire la activitatea clientului contribuie la identificarea domenilor si a sistemelor semnificative ale tranzactilor si operatiunilor economico-financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.
In functie de marimea entitatii, complexitatea auditului, metodologia specifica, auditorul trebuie sa elaboreze un plan general de auditprin care sa se descrie sfera de cuprindere si desfasurare a auditului.
Planul general de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele aspecte esentiale: cunoasterea activitatii clientului; sistemul contabil si de control; riscul si pragul de semnificatie; natura, durata si intinderea procedurilor; coordonarea, indrumarea, supervizarea si revizuirea; alte aspecte.
Planul general de audit are in vederesi durata testelor de control , a procedurilor de fond, asistenta acordata de conducerea firmei, precum si implicarea altor auditori sau experti.
Cele patru faze ale etapei de orientare si planificare a auditului sunt: delimitarea caracteristicilor proprii ale intreprinderii; identificarea domenilor, si a sistemelor semnificative si a riscurilor; pragul de semnificatie; planul general de audit si programul de audit.
1. Delimitarea caracteristicilor proprii ale intreprinderii
Caracteristicile intreprinderiisunt: sectorul de activitate a intreprinderii, organizarea si structura intreprinderii, politica generala a intreprinderii, perspectivele de dezvoltare a intreprinderii, organizarea administrativa si contabila a intreprinderii si principile contabile utilizate.
Acestea sunt evidentiate de auditor in " Dosarul permanent ", sectiunea " Generalitati ". Sinteza cuprinde:
Caracteristicile generale ale intreprinderii: denumirea societatii, forma capitalulu,I, capitalul social si detinatorii de capital, data constituirii, numarul de inregistrare la Oficiul Registrului Comertului, codul fiscal, sediul societatii: adresa telefon fax telex, sedii secundare: sucursale, filiale subunitatii, cifra de afaceri pe sectoare de activitate, contractul colectiv de munca, numarul de salariati, conducatorii intreprinderii, consultanti externi si cenzori.
Prezentarea intreprinderii: istoricul intreprinderii; activitatii desfasurate: descriere si productie, desfacere, stocare, finantare; conjunctura, perspectivele de dezvoltare, rentabilitatea; pozitia pe piata si concurenta; clientii principali; furnizorii principali; participatii: valoare, pondere in capitalul social, sectoare de activitate; responsabilii la nivelul functilor intreprinderii: directia generala, directia economica, comercial, productie, personal, control intern ( pentru directia economica, se prezinta responsabili pe sectiuni ale contabilitatii); politica intreprinderii; politica generala de prezentare a structurii organizatorice, a politicii generale de dezvoltare si perfectionare a acesteia; politica comerciala: produse, piete, clienti, concurenta, garantii, pret, credite comerciale; politica de aprovizionare: structura si surse de aprovizionare, alegerea furnizorilor, plata furnizorilor, securitatea aprovizionarii; politica de productie: capacitati de productie, tehnologii folosite, calitatea produselor, productivitatea muncii, investitii; politica de personal: efectiv, calificare, cursuri de calificare, salarizare; particularitati legislative ale sectorului de activitate respectiv; structura controlului intern si legatura acestuia cu cenzorii; organizarea contabilitatii; planul de conturi: deschiderea de noi conturi, contabilitatea financiara, contabilitatea de gestiune; tratarea automata a datelor: dotarea cu tehnica de calcul, programe utilizate, listari, volum de inregistrari, realitatea datelor si a informatilor; jurnale utilizate; reguli si procedee contabile folosite in special pentru evaluarea stocurilor, a amortizarilor si provizioanelor; controlul bugetului de venituri si cheltuieli; gestiunea imobilizarilor, stocurilor, tertilor, trezoreriei; arhivarea provizorie si definitiva; probleme deosebite constatate in exercitile precedente; actualizari anuale.
Lista documentelor ce trebuie obtinute de la intreprindere: contractul de societate si actele aditionale; statutul societatii; documente privind numirea organelor de conducere si a cenzorilor; garantii de la administratori si cenzori; certificat de inmatriculare si cod fiscal; procese-verbale ale Adunarii Generale a Actionarilor si ale consiliului de administratie pe ultimele trei exercitii; procese-verbale ale controalelor financiare si sociale; organigrama intreprinderii, Regulamentul de organizare si functionare, regulamentul de ordine interna, fisele posturilo; manualul de proceduri contabile; acte de proprietate; brevete, licente, know-how-uri, marci de fabrica si de comert, alte drepturi si valori asimilate; contracte de asigurare, de incheiere de imprumut de munca.
Potrivit Standardelor de Audit nr. 310, "Cunoasterea clientului", la efectuarea unui audit al situatilor financiare auditorul trebuie sa detina cunostinte suficiente despre client, astfel incat sa-I permita sa identifice si sa inteleaga toate tranzactiile si practicile care, potrivit rationamentului sau, pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, asupra examinarii ori a raportului de audit.
Este important ca, inainte de acceptarea angajamentului, auditorul sa obtina detalii preliminare despre sectorul, structura proprietatii, despre conducere, precum si despre operatiile firmei ce va fi audiata.
2.2.2. Identificarea domenilor, a sistemelor semnificative si a riscurilor
Pentru o mai buna orientare si planificare a eforturilor, pentru evitarea lucrarilor inutile si pentru planificarea deciziei cu privire la opinia emisa, auditorul trebuie sa identifice domenile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului si sa stabileasca importanta lor relativa.
Domenile semnificative nu sunt aceleasi intreprinderii, dar in principal se refera la: cumpararii (furnizori, stocuri, disponibilitati); vanzari (clienti, stocuri, venituri, disponibilitati); personal (plati, cheltuieli, disponibilitati); productie (stocuri, cheltuieli, venituri); trezorerie ( incasari, plati, venituri, cheltuieli); imobilizarii etc..
Ciclul contabil manual sau informatizat care cuprinde toate operatiunile economico-financiare poate avea pentru auditor o importanta semnificativa asupra situatiilor financiare.
Identificarea sistemelor semnificative permite auditorului stabilirea operatiunilor contabile si a instrumentarii tehnice, care face obiectul aprecierii contractului intern, precum si necesitatea sau nu a unor eventuale colaborarii cu experti in informatica.
Pentru o intelegere cat mai buna a sistemelor semnificative, auditorul ia cunostinta cu urmatoarele aspecte: locul unde se intocmesc documentele si au loc operatiunile economico-financiare; surse de date si circuitul documentelor; tehnica contabila si prelucrarea datelor; identificarea zonelor de risc si a posibilitatii de aparitie a erorilor semnificative in situatile financiare.
Auditul prezinta si riscul ca unele omisiuni, erori sanu fie descoperite, deoarece el se bazeaza pe proceduri de fond, proceduri analitice, pe teste si sondaje. In situatia in care auditorul constata ca unele inexactitati si erori pot fi semnificative, el are obligatia sa extinda procedurile de verificare tinand cont de importanta lor relativa si de pragul de semnificatie.
In cadrul sistemelor semnificative, auditul trebuie sa se asigure ca riscul legat de controlul intern este cat mai mic cu putinta. Un sistem de control intern eficient, pe care entitatea l-a avut in vedere, este un avantaj pentru auditor avand in ceea ce priveste riscurile legate de aceasta activitate.
Pentru informarea cu privire la situatiile financiare, auditorul utilizeaza proceduri care ii permit sa obtina un grad rezonabil de certitudine ca acestea au fost corect intocmite in toate punctele lor esentiale.
Avand in vedere existenta unor limite incerente auditului, precum si a oricarui sistem de audit intern, exista riscul inevitabil ca unele inexactitati semnificative sa nu fie descoperite. Atunci cand auditorul are indicii ca ar exista fraude sau erori care conduc la aparitia unor inexactitati semnificative, ele trebuie sa-ti extinda procedurile de control in scopul confirmarii sau infirmarii dubiilor sale.
Conform Normelor de audit nr. 1/1995 ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania, "controlul obiectivelor in cadrul unui audit financiar este planificat in functie de factorii de risc si de importanta relativa a acestora, care diferade la intreprindere la alta".
Din punct de vedere al probabilitatii realizarii lor, riscurile sunt potentiale si posibile.
v Riscurile potentiale sunt " cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce daca nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta si corecta erorile care ar putea sa se produca; aceste riscuri sunt comune tuturor intreprinderilor".
v Riscurile posibile sunt acele riscuri " impotriva carora intreprinderea,in general, nu dispune de mijloace pentru a le limita; cand astfel de mijloace lipsesc, exista o mare posibilitate ca aceste erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de intreprindere. In exercitarea misiuni sale de audit, auditorul se confrunta, intr-o intreprindere, cu urmatoarele tipuri de riscuri:
v Riscuri generale specifice intreprinderii - sunt acele riscuri care influenteaza ansamblul operatiunilor intreprinderii.
Fiecare intreprindere, in functiede sectorul in care isi desfasoara activitatea, de structuri, talie si organizare, ale unei caracteristici care pot face mai mult sau mai putin probabila corectizarea riscurilor potentiale. Auditorul trebuie sa cunoasca caracteristicile proprii ale intreprinderii pentru a efectua un control corect. Pentru acesta, el trebuie sa cerceteze urmatoarele informatii: riscurile legate de situatia economica a intreprinderii; riscuri legate de organizarea generala si riscuri legate de atitudinea conducerii.
v Riscuri legate de natura operatiunilor tratate. Datele prezentate in contabilitate pot fi impartite in trei categorii, fiecare fiind purtatoare de riscuri particulare: - date repetitive - rezulta din activitatea obisnuitaa agentului economic; - date punctuale - sunt acele date complementare celor repetitive si pot aparea la intervale de timp mai mult sau mai putin regulate; evaluari la sfarsitul exercitiului, inventariereetc.; - date exceptionale - apar in operatiuni de natura exceptionala. Nu exista personal suficient de bine pregatit pentru aceste situatii deci exista riscul aparitiei unor erori. Erorile aparute in cadrul datelor respective, punctuale sau exceptionale pot avea influente semnificativeasupra conturilor anuale.
v Riscurile legate de conceptia si functionarea sistemului. Sistemele trebuie sa previna, sa descopere si sa corecteze erorile survenite in timpul executarii operatiunilor. Riscurile pot fi mai usor limitate in cazul datelor repetative daca sistemul de culegere si prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este insa nevoie ca si sistemul sa fie controlat pentrua descoperi eventuale defectiuni.
v Riscuri de nedescoperire cu ocazia auditului. In cazul oricarui agent economic, oricate controale interne ar exista si oricum ar alege auditorul tehnicile de control al conturilor anuale, nu exista totusi siguranta absoluta ca in bilantul contabil nu exista erori. Riscul de audit se refera la posibilitatea ca erorile semnificative exista in conturile anuale si auditorul poate emite o opinie eronata. Auditorul trebuie sa limiteze riscul de audit la nivel minim. Cunoasterea acestor factori de risc ii da posibilitatea auditorului sa-si orienteze procedurile de control asupra zonelor de control unde erorile sunt cele mai probabile.
Un factor important care permite auditorului sa aprecieze amploarea riscurilor anumite il constituie "importanta relativa" carecare se defineste in raport cu valoarea sau cu natura unei iregularitati sau inexactitati figurand in informatia financiara, care, singura sau adaugata altora, tinand seama de circumstantele spetei, ar avea drept consecinta influentarea rationamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijina pe aceasta informatie.
Iregularitatile sunt acele actiuni sau omisiuni care incalca: legea sau alte reglementari privind societatile comerciale; principile si procedurile contabile; dispoziti statutare; hotararile Adunarii Generale; decizile Consiliului de Administratie.
Inexactitatile sunt prelucrarile si interpretarile contabile sau juridice ale unui fapt in neconcordanta cu realitatea, cum ar fi: erori de calcul, erori de inregistrare si inexactitati de prezentare a conturilor anuale.
Auditorul are obligatia sa aduca la cunostinta administratorului aceste erori sau sunt legate de Legea societatilor comerciale nr. 31/1990, ca si cele legate de obligatiile contabile.
Aprecierea importantei relative de catre auditor se face tinand cont de domenile semnificative specifice unitatii patrimoniale audiate:
Sistemele semnificative, in cadrul caruia este necesar sa se asigure ca riscul legat de audit intern este cat mai mic posibil.
Conturile cu semnificatie valorica, pe care le va examina cu mai multa atentie decat pe celelalte.
Pragul de semnificatie, care ii va permite auditorului sa aprecieze daca erorile sau inexactitatile trebuie corectate sau nu, punand in consecinta sa emita opinia corespunzatoare.
Inca din faza cunoasterii particularitatilor agentului economic, auditorul trebuie sa identifice orice elementcare ar putea avea influenta semnificativa asupra conturilor anuale.
3. Pragul de semnificatii in audit
Prin pragul de semnificatii se intelege "nivelul, marimea unei sume, peste care auditorul considera ca este o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atat regularitatea si sinceritatea conturilor anuale,cat si imaginea fidela a rezultatului, a situatiei financiare cat si a patrimoniului intreprinderii".
Exista o coerenta stransa intre planul de semnificatie si riscul de audit. Planul de semnificatie a fost definit in "Cadrul general pentru intocmirea si prezentare asituatilor financiare" al Comitetului pentru Standardele Internationale de Contabilitate astfel:
"Informatile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta decizile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatilor financiare. Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii judecate in imprejurarile specifice ale omisiunii sau declarari eronate. Astfel, pragul de semnificati ofera mai degraba o limita, decat o caracteristica calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi utila".
Intr-o prima faza a misiuni sale, auditorul trebuie sa stabileasca un prag global de semnificatie pentru o bunaorientare si planificare a misiunii.
In cursul misiuni de audit, pragurile de semnificatie stabilite evita ca unele lucrari care nu vor avea rol in fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale sa fie executate.
In incheierea misiuni, o eventuala depasire a praguluiglobal de semnificatie il determina pe auditor sa propuna corectarea erorilor sau sa le mentioneze in raport.
Se folosesc drept elemente de referinta pentru delimitarea pregului de semnificatii fie capitalurile propri, fie rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente sunt cunoscute drept baza de referinta, in raport cu care pragul de semnificatie se determina in valori absolute si relative.
Elementele specifice pragului de semnificatii sunt: necesitatile utilizatorilor conturilor anuale, caracteristicile intreprinderii si caracteristicile elementelor considerate semnificative.
Se poate spune ca, desi stabilirea elementelor semnificative si a pragului de semnificatie este importanta, metoda de determinare a lor este pur subiectiva. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual si nici o formula matematica universal aplicabila.
Stabilirea lor se face la aprecierea auditorului, din cauza numerosilor factori care trebuie luati in considerare si a importantei lor relative. Sunt mult importante experienta auditorului, pregatirea lui profesionala si judecata lui.
4.Planificarea auditului financiar contabil
Obiectivele planului misiunii sunt de a sintetiza informatiile obtinute si de a orienta si coordona intreaga activitate de audit.
Redactarea planului general de audit presupune:
Alegera membrilor echipei in functie de experienta si specializarea lor in sectorul de activitate al unitatii respective, tinandu-se seama de gradul de incarcare a acestora si de necesitatea respectarii regulilor de etica profesionala cu privire la integritatea, obiectivitatea si independenta auditorilor.
Repartizarea lucrarilor pe oameni in timp si in spatiu.
Stabilirea modului in care auditul se poate sprijini pe controlul intern
Coordonarea cu cenzori si cu alti auditori externi.
Stabilirea modului de utilizare a registrelor de sedinta ale Adunarii Generale a Actionarilor si ale Consiliului de Administratie.
Fixarea termenului de depunere a raportului de audit.
Planul de audit cuprinde informatii cu privire la:
Prezentarea intreprinderii: denumirea, sediul social, capitalul social, inregistrare, scurt istoric, consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta.
Informatii contabile:principiile contabile utilizate, bugete si conturi previzionate, particularitatiile sistemului contabil, compararea pe mai multi ani a conturilor anuale.
Definirea misiunii: natura misiunii, alti auditori, experti sau cenzori.
Sisteme si domenii semnificative pragului de semnificatie functii si conturi semnificative pe care se pot sprijini auditorii.
Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern, lucrari deosebite, confirmari de obtinut, inventare fizice, asistenta de specialitate necesara, documente de obtinut.
Echipa si bugetul.
Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare si a altor documente ce urmeaza a fi emise.
Planul de audit urmareste sa stebileasca urmatoarele:
Lucrari care trebuie sa fie efectuate de catre auditor, data efecturii lor si succesiunea in care urmeaza sa fie efectuate.
Rapoartele si relatile pe care auditorul trebuie sa le stabileasca cu cenzorii, cu auditorii precedenti, cu specialisti din alte domenii, cu conducerea unitatii.
Mijloacele de care are nevoie auditorul si costul misiunii.
