Contul de profit si pierdere si performantele intreprinderii

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE SI PERFORMANTELE INTREPRINDERII

Contul de profit si pierdere este documentul de sinteza care reda performanta intreprinderii, adica indica gradul in care aceasta si-a realizat obiectivul pe linia obtinerii profitului. In contul de profit si pierdere apar fluxurile care determina rezultatul, inteles, in principiu, ca variatie a capitalurilor proprii in cursul unui exercitiu financiar.

Definirea performantelor unei intreprinderi se face, insa, in mod diferit, in functie de interesele utilizatorilor de informatie contabila, de principiile, conventiile si normele contabile retinute pentru determinarea rezultatului.

Uneori, in practica contabila, pot fi intalnite situatii in care anumite principii contabile pot fi contradictorii intre ele, imprimand rezultatului un caracter relativ. Alteori, aplicarea principiilor contabile in construirea informatiei privind rezultatul genereaza cazuri care intra in contradictie cu imaginea fidela. In acest sens, mentionam:

Principiul entitatii patrimoniale, care genereaza anumite "derapaje" juridice ce distorsioneaza entitatea economica reala. Adesea, intreprinderile mici si mijlocii, dar mai ales cele cu caracter familial, practica un transfer al cheltuielilor nedorite intre cele doua patrimonii, cel al proprietarului si cel al firmei, ca entitate patrimoniala (spre exemplu: un autoturism achizitionat pentru nevoile familiei este inregistrat in patrimoniul entitatii patrimoniale; remunerarea ca salariati ai firmei a unor membri ai familiei; contabilizarea unor cheltuieli de reparatii a proprietatii de familie in gestiunea firmei). Scopul acestui transfer de cheltuieli este acela al obtinerii de catre proprietar de avantaje personale, pe de o parte, si de diminuare a rezultatului impozabil al entitatii, pe de alta parte.

Principiul prudentei, care prin definitie reprezinta o conventie a asimetriei, este generator de rezultate diferite in contabilitate. Conform acestui principiu, sunt contabilizate datoriile probabile si nu sunt contabilizate activele probabile; sunt contabilizate micsorarile de valoare privind activele si nu sunt contabilizate cresterile de valoare; sunt contabilizate micsorarile de valoare privind activele fara a fi contabilizate cresterile de valoare privind datoriile; rezultatul este calculat in raport de veniturile realizate generate de transferul dreptului de proprietate si nu de productia obtinuta; impartirea costurilor in costul produsului si costul perioadei reprezinta o tratare asimetrica a cheltuielilor exercitiului.

Principiul privind primatul juridicului asupra economicului sau invers, este, de asemenea, generator de rezultate diferite in contabilitate. Este cazul contabilizarii intrarilor cu titlu de folosinta si nu cu titlu de proprietate (lesingul, concesiunile, locatiile, inchirierile). In contabilitatea dominata de "juridic", tranzactiile de acest tip nu figureaza in patrimoniile celor doua parti implicate, in schimb in contabilitatea dominata de "economie" tranzactiile vor fi inregistrate in contabilitatea celor doua parti.

Principiul delimitarii in timp a cheltuielilor si veniturilor are drept consecinta faptul ca "rezultatul contabil este mai mult un rezultat abstract al perioadei decat rezultatul real al intreprinderii". In baza acestui principiu timpul este segmentat arbitrar, in secvente anuale, care, de cele mai multe ori, nu au corespondenta in ritmul de activitate al intreprinderii. O asemenea asimetrie se multiplica in cazul calculului rezultatului privind contractele de lunga durata, ce se deruleaza de-a lungul mai multor exercitii financiare.

Speculand limitele principiilor contabile, preparatorii de conturi apeleaza la diverse modalitati pentru a modela, pana la deformare, rezultatul contabil. Practicile folosite in acest scop sunt formalizate sub diverse denumiri, ca: politici de ajustare a rezultatului sau politici contabile. Cateva dintre aceste comportamente vor fi tratate in continuare.

Supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi de activ, ale caror valori sunt apreciate in functie de costuri.

Utilizarea de formule diferite privind componenta costurilor reprezinta o politica contabila prin conducerea intreprinderii, ce are ca efect obtinerea de rezultate diferite. Conducerile intreprinderilor pot opta intre un cost complet sau un cost partial in evaluarea stocurilor, spre exemplu, ceea ce conduce, inevitabil, la obtinerea de rezultate diferite. Supraevaluarea si subevaluarea costurilor sunt comportamente intalnite in cazul productiei de imobilizari. Elementele costului total fiind raspandite in diferite conturi, pot fi folosite atat pentru subevaluarea, cat mai ales pentru supraevaluarea imobilizarilor si obtinerea, in acest din urma caz, a unui rezultat contabil diminuat.

Politica provizioanelor

Provizioanele se inscriu sub imperiul principiului prudentei. Prin intermediul acestora se atenueaza influenta nefavorabila a costului istoric asupra rezultatului. Discutate prin prisma imaginii fidele, ca obiectiv fundamental al contabilitatii, provizioanele reprezinta o modalitate de a trata, in plan valoric, existenta incertitudinii in evaluarea activelor si a rezultatului. Cu toate acestea, multe intreprinderi practica provizioanele numai in masura in care acestea sunt deductibile fiscal. Alaturi de "omisiunile de constituire a provizioanelor", sunt prezente si practicile de nereluare a acestora. O asemenea practica este facilitata de tehnica constituirii provizioanelor in exercitiul financiar ce reclama o majorare a cheltuielilor, si reluarea acestora in exercitiul/exercitiile viitor/viitoare, din necesitatea sporirii veniturilor.

Politica amortizarii imobilizarii corporale

1.        In primul rand, valoarea amortizabila a unei imobilizari corporale trebuie sa fie repartizata, in mod sistematic, pe toata durata de utilitate a respectivei imobilizari. In acest sens, intreprinderile pot sa utilizeze diferite metode de amortizare ce conduc la rezultate diferite in contabilitate. In general, metoda de amortizare aleasa trebuie sa reflecte ritmul in care sunt consumate avantajele economice viitoare, ca urmare a utilizarii activului. Insa, amortizarea economica sau contabila este rezultanta estimarilor profesionistilor contabili, estimari ce au la baza calculele si deciziile conducerii intreprinderii si care afecteaza atat valoarea activului bilantier, cat si valoarea cheltuielilor cu amortizarea cuprinsa in contul de profit si pierdere, estimari ce pot diferi de la o intreprindere la alta, cu repercusiuni atat asupra determinarii duratei de viata utile a activului, cat si a rezultatului obtinut.

2.        In al doilea rand, amortizare economica nu poate fi confundata cu amortizarea fiscala, care se determina in urma aplicarii legii amortizarii si a normelor metodologice adiacente ei. Pana in momentul aplicarii normelor contabile internationale, legea amortizarii si normele contabile aferente ei au operat atat din punct de vedere contabil, cat si din punct de vedere fiscal. Aplicarea normelor contabile internationale in materie de amortizare a dus la aparitia unor diferente temporare impozabile, deductibile, intre amortizarea contabila si cea fiscala, tratate in cuprinsul normei internationale IAS 12 "Impozitul pe profit", in contextul analizarii metodei impozitului amanat.

3.        In al treilea rand, daca in cele mai frecvente cazuri cheltuiala privind amortizarea face obiectul contului de profit si pierdere, in anumite circumstante avantajele economice ce vor fi generate de un activ pot fi integrate in cadrul productiei altor active. Drept urmare, cheltuiala cu amortizarea respectivului activ va constitui o parte a costului altor active, incluzandu-se in valoarea lor contabila. Ne referim, in acest sens, la amortizarea instalatiilor de productie care, potrivit IAS 2 "Stocurile", va fi inclusa in costurile de fabricatie ale stocurilor, precum si la amortizarea imobilizarilor corporale utilizate pentru activitatile de dezvoltare, care, potrivit IAS 38 "Imobilizarile necorporale", va fi inclusa in costul unei imobilizari necorporale. Aceasta posibilitate de alegere intre a imputa cheltuiala cu amortizare asupra contului de profit si pierdere sau asupra costului unor active duce, inevitabil, la obtinerea de rezultate diferite.

4.        In al patrulea rand, existenta a doua practici contabile diferite privind stabilirea valorii amortizabile a unui activ, una utilizata de tarile Europei continentale, poate conduce la obtinerea de rezultate pe actiune diferite in contabilitate. In tarile Europei continentale, practica dominanta este aceea prin care imobilizarile corporale se amortizeaza pe baza costului total de intrare si a duratei economice de viata a activelor amortizabile, care, asa cum mentionam anterior, este una stabilita prin ratiuni de ordin fiscal.

Practicarea preturilor de transfer "ajustate" intre intreprinderile de grup

Preturile de cesiune a bunurilor si serviciilor ce circula intre intreprinderile apartinand unui grup pot fi majorate sau diminuate in raport de interesul de a transfera beneficiul unei intreprinderi in favoarea alteia. Acest tip de "politica contabila" se practica, mai ales, in cazul in care intreprinderile incluse in perimetrul grupului au sediul in tari diferite. Se prefera, in acest caz, transferul beneficiului dintr-o tara cu o fiscalitate excesiva, intr-una cu o fiscalitate mai relaxata, sau in paradisuri fiscale.

Majorarea sau diminuarea subiectiva a veniturilor si a cheltuielilor

Aceasta practica reprezinta o alta modalitate de "aranjare" a rezultatului contabil. Exemplificam, in acest sens: delimitarile arbitrare intre exercitiile financiare privind cheltuielile de plata si veniturile de realizat (achizitii sau livrari de bunuri fara facturi, remuneratii si alte drepturi de personal de plata, dobanzi de plata sau de incasat); anticiparile de livrari de produse care nu vor fi realizate decat dupa inchiderea exercitiului financiar; inregistrarea unor articole contabile artificiale la inchiderea exercitiului financiar; pentru a fi anulate la deschiderea exercitiului urmator; moduri diferite de contabilizare a rezultatelor provenite din livrarile in curs de executare a contractelor pe termen lung. In literatura de specialitate pot fi intalnite si alte practici de "modelare" a rezultatului contabil. Dintre acestea mentionam:

Capitalizarea cheltuielilor privind dobanzile

In majoritatea tarilor, intreprinderile beneficiaza de posibilitatea de a opta intre doua alternative privitoare la tratamentul contabil al dobanzilor relative la procurarea de investitii: fie considera dobanzile o cheltuiala ce afecteaza contul de profit si pierdere, fie recurg la capitalizarea acestora, ceea ce contribuie la majorarea rezultatului obtinut. Utilizand cea de-a doua alternativa, in situatia in care intreprinderea procedeaza la investitii masive, impactul, pe termen lung asupra rezultatului poate fi substantial imbunatatit.

Subevaluarea pretului de achizitie a activelor

Nu de putine ori, conducerile intreprinderilor pot majora diferenta dintre valoarea contabila si pretul de achizitie al unui activ, recuperand la subevaluarea activului cumparat, diferenta imputandu-se asupra rezevelor, daca normele in vigoare permit acest lucru. Rationamentul unei astfel de proceduri consta in efectul, sub forma de avantaje viitoare, pe care activul subevaluat il produce, si anume: majorarea avantajelor viitoare, ca urmare a absentei amortizarilor; cresterea rentabilitatii capitalurilor proprii; degajarea de plusvalori substantiale, in momentul realizarii respectivului activ. Rezulta ca, desi in realitate este posibil ca vanzarea sa se faca in pierdere, utilizarea acestei tehnici disimuleaza pierderea si rezulta, aparent, un beneficiu realizat.

Operatia cunoscuta sub denumirea de "lease-back"

Aceasta tehnica consta in vanzarea unui activ si preluarea imediata a acestuia in locatie. Prin aceasta operatie, situatia reala a intreprinderii nu se modifica, insa ea permite constatarea la rezultate, in anul vanzarii, a unui plus de valoare care, in realitate, va fi neutralizat de chiriile viitoare. In plus, prin incadrarea contractului de inchiriere in categoria leasing-ului operational se evita constatarea unei datorii si, in consecinta, scaderea ratei indatorarii.

Din exemplele enumerate mai sus, asistam la o relativizare si distorsiune a rezultatului contabil, ce pun in evidenta limitele, caracterul inselator al informatiei degajate de contul de profit si pierdere.

Pe de alta parte, marimea rezultatului depinde, in mare masura, si de metodele contabile utilizate in masurarea si evaluarea elementelor ce concura la obtinerea rezultatului.

Doua intreprinderi similare care utilizeaza, spre exemplu, pentru amortizarea imobilizarilor, metoda liniara, respectiv metoda degresiva de amortizare ofera, presupunand celelalte elemente egale (valoarea contabila de intrare si durata normala de utilizare), doua reprezentari diferite privind rezultatul. Este evident ca cea de-a doua intreprindere va obtine un rezultat mai mic in primii ani de utilizare a imobilizarilor.

In literatura de specialitate au aparut lucrari valoroase prin care autorii efectueaza o adevarata cercetare contabila doctrinara, cercetare insotita de teste de comportament privind alegerea, de catre intreprinderi a metodelor contabile.

Este cunoscut faptul ca acest document contabil de sinteza, contul de rezultate, este documentul care degaja informatia privind performantele intreprinderii. Dar, literatura de specialitate ofera mai multe acceptiuni ale performantei cum ar fi:

Performanta inseamna succes. Performanta nu exista prin ea insasi, fiind in fapt, dependenta de modul de reprezentare a reusitei de catre diferitele categorii de utilizatori ai informatiei contabile;

Performanta este rezultatul actiunii. Opusa celei precedente, aceasta acceptie nu retine judecata de valoare a utilizatorilor externi. Masura performantelor este inteleasa ca o evaluare ulterioara a rezultatelor obtinute;

Performanta este actiune. In acest sens, performanta este un proces si nu un rezultat care apare la un moment dat.

Raportandu-se la diferitele acceptiuni ale termenului de performanta, putem intelege ca aceasta este definita de utilizatorii informatiei contabile in raport cu propriile lor interese. Astfel, o definitie a performantei unei intreprinderi, conceputa intr-un context patrimonial, din perspectiva lichidarii si a partajului, nu ar putea satisface un utilizator care se plaseaza intr-un context de continuitate a exploatarii.

Toate aceste ilustrari demonstreaza in ce masura "rezultatul contabil nu prezinta nici o semnificatie economica, iar folosirea lui, in special in situatiile de analiza financiara, trebuie sa fie evitata cu grija" .

In consecinta, asistam, fara a minimiza valoarea informationala a contului de profit si pierdere, la o fardare a realitatii economice cu ajutorul acestora. Lupta impotriva contabiliatii creative a dus la aparitia unui cadru conceptual al contabilitatii, Cadrul Conceptual IASC/IASB, care si-a propus, printre altele, stabilirea de criterii de recunoastere a elementelor cuprinse in situatiile financiare. Cu toate acestea, experienta tarilor ce beneficiaza de un astfel de cadru arata ca firmele pot recurge in continuare la tehnici si operatiuni pretabile unei contabilitati creative.

Astazi, conducatorii celor mai multe intreprinderi se confrunta cu o puternica agresivitate a investitorilor in procesul de informare financiara. Informatia despre performanta trebuie sa fie una orientata spre viitor. In lume, informatia de tip cash-flow a devenit masura cheie in aprecierea performantei unei intreprinderi. Evolutia pietelor financiare, dar si mutatiile in structura activelor unei intreprinderi genereaza, adesea, efecte contradictorii.Corelatia dintre valoarea contabila si cea bursiera a unor active devine din ce in ce mai slaba.

Pe de alta parte, pietele financiare vor recompensa, prin cresterea cursului actiunilor, acele intreprinderi care pot aduce actionarilor suficienta trezorerie sub forma de dividende sau vor investi rentabil in tehnologii moderne, marci sau structuri de gestiune novatoare. De asemenea, practica achizitiilor de intreprinderi a dus la fundamentarea pretului de achizitie pe viitorul firmei achizitionate, adica pe fluxurile sale de trezorerie viitoare.

Din aceste considerente, normalizatorii din intreaga lume, chiar si din tara noastra, sunt interesati de impactul normelor contabile asupra trezoreriei intreprinderii. Este stiut faptul ca normele care vizeaza masurarea cheltuielilor si a veniturilor din exploatare, si in consecinta, a rezultatului net, nu au nici un impact asupra fluxurilor monetare. Prin urmare, modelul actual, bazat pe o contabilitate de angajamente, poate fi considerat un model bazat pe multa abstractie, iar determinarea rezultatului pe baza unei contabilitati de angajamente "nu reprezinta decat o constructie mentala, alternativa fiind generarea si prezentarea de date reale, concrete, tangibile, bazata pe fluxuri de trezorerie".

a)       Determinarea rezultatului exercitiului

Principial, formula generala de calcul a rezultatului contabil inainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exercitiului se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si de venituri. Relatiile dintre conturi intervenite cu aceasta ocazie sunt:

a1      inchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:

a2      inchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

Procedura generala prezentata mai sus se nuanteaza in contabilitatea din Romania, avand in vedere prevederile Legii contabilitatii nr.82/1991 si Legii pentru aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Astfel, in prima lege se prevede ca in contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste lunar. Cea de a doua lege stabileste ca profitul impozabil si impozitul pe profit se calculeaza si evidentiaza lunar cumulat de la inceputul anului fiscal. Intrucat contabilitatea este conectata la fiscalitate, calculul si evidenta nu se pot realiza decat prin contabilitate.

In baza celor aratate mai sus, la inchiderea exercitiului, situatia in contul 121 "Profit si pierdere" fara inregistrarea cheltuielilor si veniturilor pe luna decembrie se prezinta astfel:

La inchiderea exercitiului financiar contul 121 "Profit si pierdere" incorporeaza cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie si veniturile realizate pe aceeasi luna. Se precizeaza ca marimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egala cu impozitul calculat pe luna noiembrie.

Modul specific de calcul si impozitare a profitului in Romania genereaza la inchiderea exercitiului financiar definirea in plan teoretic a relatiei de calcul a rezultatului contabil. In componenta cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ si cheltuielile cu impozitul pe profit calculat si evidentiat in cursul exercitiului. De aceea, se poate aprecia ca rezultatul contabil inainte de impozitare este caracterizat prin formula:

b)       Metoda impozitului curent sau exigibil

Sunt obligate la plata impozitului pe profit, urmatoarele persoane, denumite in continuare contribuabili:

a)        persoanele juridice romane;

b)       persoanele juridice straine care desfasoara activitate prin intermediul unui sediu permanent in Romania;

c)        persoanele juridice straine si persoanele fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica;

d)       persoanele juridice straine care realizeaza venituri din/sau in legatura cu proprietati imobiliare situate in Romania sau din vanzarea/cesionarea titlurilor de participare detinute la o persoana juridica romana;

e)        persoanele fizice rezidente asociate cu persoanele juridice romane, pentru veniturile realizate atat in Romania cat si in strainatate din asocieri fara personalitate juridica; in acest caz, impozitul datorat de persoana fiizca se calculeaza, se retine si se varsa de catre persoana juridica romana.

Conform Codului Fiscal profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Metodele contabile, stabilite prin reglementari legale in vigoare, privind iesirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil. Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifica in cursul anului fiscal. Anul fiscal este cel calendaristic. Cand un contribuabil se infiinteaza sau inceteaza sa mai existe in cursul unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul calendaristic pentru care contribuabilul a existat. Cota generala de impozitare este de 16%.

Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri si:

1.        cheltuielile cu achizitionarea ambalajelor, pe durata de viata stabilita de catre contribuabili;

2.        cheltuielile efectuate, pentru protectia muncii si cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munca si a bolilor profesionale;

3.        cheltuielile reprezentand contributiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale si cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

4.        cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizarii firmei, produselor sau serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ in categoria cheltuielilor de reclama si publicitate si bunurile care se acorda in cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru incercarea produselor si demonstratii la punctele de vanzare, precum si alte bunuri si servicii acordate cu scopul stimularii vanzarilor;

5.        cheltuielile de transport si cazare in tara si in strainatate efectuate de catre salariati si administratori, in cazul in care contribuabilul realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti;

6.        taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile obligatorii, reglementate de actele normative in vigoare, precum si contributiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munca;

7.        cheltuielile pentru formarea si perfectionarea profesionala a personalului angajat;

8.        cheltuielile pentru marketing, studiul pietei, promovarea pe pietele existente sau noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

9.        cheltuielile de cercetare, precum si cheltuielile de dezvoltare care indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizari necorporale din punct de vedere contabil;

10.     cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate;

11.     cheltuielile pentru protejarea mediului si conservarea resurselor.

Urmatoarele cheltuieli au deductibilitate limitata:

a)        cheltuielile de protocol in limita unei cote de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decat cheltuielile cu impozitul pe profit;

b)       suma cheltuilelilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul stabilit pentru institutiile publice, in cazul in care contribuabilul realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti. Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor, in cazul contribuabilului care realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice;

c)        sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor si provizioanelor peste limitele legale. In cazul rezervelor legale in limita a 5% aplicata asupra profitului contabil, inainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuilelile aferente acestor venituri neimpozabile, pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat sau din patrimoniu, dupa caz, potrivit legilor de organizare si functionare;

d)       provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili;

e)        cheltuielile efectuate in numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupationale, in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 de euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant;

f)         cheltuielile cu primele de asigurare private de sanatate, in limita unei sume reprezentand echivalentul in lei a 200 de euro intr-un an fiscal, pentru fiecare participant;

Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

a)        cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentand diferenta din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele pe profit sau pe venit platite in strainatate. Sunt nedeductibile si cheltuielile cu impozitele neretinute la sursa in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romania;

b)       dobanzile/majorarile de intarziere, amenzile, confiscarile si penalitatile de intarziere datorate catre autoritatile romane, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobanzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine ori in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente si/sau autoritati straine sunt cheltuieli nedeductibile, cu exceptia majorarilor al caror regim este reglementat prin conventiile de evitare a dublei impuneri;

c)        cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale constatate lipsa din gestiune ori degradate, neimpozabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adaugata aferenta;

d)       cheltuielile cu taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata prin retinere la sursa;

e)        cheltuielile facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele generate de plati pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la pretul de piata pentru aceste bunuri sau servicii;

f)         cheltuielile inregistrate in contabilitate, care au la baza un document justificativ, potrivit legii, prin care sa se faca dovada efectuarii operatiunii sau intrarii in gestiune, dupa caz, potrivit normelor.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai inainte se calculeaza si se evidentiaza trimestrial, cumulat de la inceputul anului.

Exemplu. Daca profitul impozabil cumulat de la sfarsitul lunii iunie este de 3.000 lei, impozitul aferent este de 3.000 lei x 16% = 480 lei. Impozitul pe profit datorat pana la 31 martie este de 360 lei. Impozitul datorat pe trimestrul IV este de 480 lei - 360 lei = 120 lei.

Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza "declaratiei privind impozitul pe profit" depusa la organele fiscale pana la data mentionata mai inainte acesta fiind si termenul de plata a impozitului.

Ca si bilantul, contul de profit si pierdere se impune a fi analizat tinand cont de cele doua etape ale reformei contabile.

Astfel, in Romania, putem vorbi despre un cont de profit si pierdere reglementat prin Legea Contabilitatii nr. 82/1991 si Regulamentul ei de aplicare aprobat prin HG nr. 704/1993, dar si despre un cont de profit si pierdere circumscris noului program de dezvoltare a contabilitatii romanesti, reglementat prin OMF nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile romanesti armonizate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, valabil pentru intreprinderile mari, asa cum sunt ele prevazute in Ordin.

A.      In conformitate cu Legea Contabilitatii nr. 82/1991 contul de profit si pierdere avea la baza clasificarea dupa natura a veniturilor si a cheltuielilor, iar forma de prezentare a structurilor in cadrul acestuia era cea de lista.

Acest mod de prezentare, inspirat din Directiva a IV-a europeana, se pare, a corespuns obiectivelor informarii financiare din acea perioada de inceput a reformei contabile romanesti, cand utilizatorul principal al informatiilor cuprinse in acesta era statul. De altfel, la acea data, ca si in cazul bilantului, pentru normalizatorii si contabilii romani conturile anuale erau privite numai din punct de vedere procedural si al necesitatilor de control ale administratiei publice si nu ca veritabile situatii de informare, de efectuare de analize economice riguroase care sa stea la baza deciziilor economice.

Structura informatiilor din contul de profit si pierdere s-a realizat tinandu-se seama de natura operatiilor economice si financiare derulate de o intreprindere. In functie de acest criteriu, dar si datorita eterogenitatii operatiilor, acestea au fost grupate in mase omogene denumite activitati (activitati de exploatare, financiare si exceptionale). Normalizatorii au procedat, apoi, la o noua grupare, facand astfel distinctia intre activitatile curente si cele exceptionale ale intreprinderii. Criteriul esential care a stat la baza acestei departajari a fost cel al repetitivitatii activitatilor.

Sunt considerate activitati curente ale intreprinderii atat activitatile ce sunt strict legate de obiectul de baza al activitatii intreprinderii, numite activitati de exploatare, cat si cele care, desi nu sunt strict legate de obiectul de baza al activitatii intreprinderii, au un caracter permanent. Astfel in categoria activitatilor curente, alaturi de activitatile din exploatare vor fi incluse, de regula, si activitatile financiare, in masura in care caracterul lor financiar primeaza asupra celui exceptional.

Prin similitudine, sunt considerate activitati exceptionale activitatile care nu prezinta un caracter repetitiv (cum ar fi, spre exemplu vanzarea unui mijloc fix de catre o intreprindere al carei obiect de activitate il reprezinta producerea de bunuri, altele decat mijloacele fixe) sau cele care apar intamplator, accidental, independent de vointa sau de comportamentul intreprinderii (cum ar fi, spre exemplu, pierderile provocate de calamitati, cheltuielile cu provizioanele pentru depreciere).

B.       Contul de profit si pierdere in viziunea noului Program de dezvoltare a sistemului contabil romanesc

Noile reglementari contabile, aprobate prin OMF 1752/2005, prevad un model de cont de profit si pierdere sub forma de lista, cu structurarea cheltuielilor si a veniturilor, dupa natura cheltuielilor, respectiv dupa provenienta veniturilor. Formatul contului de profit si pierdere este urmatorul:

      Prevederi referitoare la elementele din contul de profit si pierdere

Contul de profit si pierdere cuprinde: cifra de afaceri neta, veniturile si cheltuielile exercitiului, gupate dupa natura lor, precum si rezultatul exercitiului (profit sau pierdere).

Cu toate ca noul format de cont de profit si pierdere structureaza veniturile si cheltuielile in acelasi mod ca si contul de profit si pierdere aprobat prin Legea Contabilitatii nr. 82/1991, modelul prevazut de Ordin prezinta, totusi, o serie de modificari, asupra carora ne vom concentra atentia in cele ce urmeaza:

1.        Schema contului de profit si pierdere, aprobata prin OMF 1752/2005, extinde continutul indicatorului "cifra de afaceri neta". Acest indicator este definit de noua reglementare ca fiind format din "sumele provenind din vanzarea de bunuri si servicii ce intra in categoria activitatilor curente ale intreprinderii, dupa scaderea reducerilor comerciale, a taxei pe valoarea adaugata si a altor impozite si taxe aferente. Concret, "cifra de afaceri neta" include, pe langa veniturile din vanzarea marfurilor si productia vanduta si veniturile din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete.

2.        Indicatorul "productia exercitiului" nu apare explicit in noua reglementare, insa, acesta se poate calcula cu usurinta, astfel: Productia exercitiului = Productia vanduta +/- Variatia stocurilor + Venituri din productia imobilizata.

3.        Intrucat contul 711 reflecta doar venituri ce corespund variatiei stocurilor, in noile reglementari acest cont a fost intitulat, pe buna dreptate, "Variatia stocurilor".

4.        Conform noilor reglementari, postul "Alte cheltuieli de exploatare" cuprinde cheltuielile privind prestatiile externe, cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, precum si cheltuielile cu despaguburi, donatii si activele cedate.

Sa nu neglijam, insa, faptul ca in cadrul multor intreprinderi, cheltuielile privind prestatiile externe detin o pondere semnificativa. Acestea vor fi luate in seama la calculul valorii adaugate iar "Cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" vor fi luate in calculul excedentului brut din exploatare. Data fiind aceasta situatie, aceste cheltuieli nu vor fi cuprinse in cadrul postului "Alte cheltuieli din exploatare" in vederea determinarii rezultatului exploatarii. In cadrul acestui post se vor lua in considerare fostele cheltuieli exceptionale, precum si pierderile din creante si debitori diversi.

5.        In ceea ce priveste veniturile din subventii de exploatare, se remarca faptul ca acesta se detaliaza in functie de destinatia lor. Astfel, contul 741 "Venituri din subventii de exploatare" este mult mai detaliat, cuprinzand opt analitice, corespunzatoare fiecarei destinatii a subventiilor urmarite de aceste conturi: pentru vanzari, pentru materii prime si materiale consumabile, pentru plata personalului, pentru alte cheltuieli de exploatare.

6.        De remarcat este faptul ca, in noua reglementare, in structura cheltuielilor de exploatere se cuprind o serie de ajustari cu privire la valoarea imobilizarilor corporale si necorporale, la valoarea activelor circulante, precum si ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.

7.        Structura conturilor de cheltuieli si venituri financiare este mult mai detaliata decat cea aprobata prin HG nr. 704/1993. Putem vorbi, in acest context, de un pas inainte pe calea consolidarii conturilor, prin evidentierea separata a participatiilor in cadrul grupului si in societatile asociate, precum si prin definirea acestora. Astfel, "titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni si alte titluri cu venit variabil detinute in capitalul altor societati comerciale, a caror detinere durabila este considerata utila acesteia".

Normalizatorii nu fac nici o precizare cu privire la ce inseamna "utila acesteia", lasand sa se inteleaga ca intreprinderile detinatoare de astfel de titluri exercita un control sau o influenta notabila asupra unitatii emitente.

O alta noutate pentru mediul contabil romanesc o constituie si prezenta veniturilor din titluri de participare strategice, in cadrul grupului si in afara grupului. Titlurile de participare strategice sunt definite ca fiind "titluri de participare care sunt detinute intr-un procent de pana la 20% si nu asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative", in cadrul intreprinderii emitente. Prin urmare, detinerea unor astfel de titluri nu va permite o impunere a punctului de vedere asupra intreprinderii emitente, iar daca aceste titluri vor fi detinute intr-un procent de sub 10%, ele vor fi considerate interese minoritare.

8.        Existenta, in cadrul contului de profit si pierdere, aprobat prin OMF nr. 1752/2005, a veniturilor din titluri de participare detinute in intreprinderi asociate din cadrul grupului, precum si din afara grupului, reprezinta o alta noutate pentru mediul contabil romanesc. Titlurile de participare detinute in intreprinderi asociate sunt acele titluri a caror detinere, intr-o proportie de 20-50% da posibilitatea exercitarii unei influente notabile.

In cadrul noilor reglementari, notiunea de "titluri de plasament" a fost inlocuita cu cea de "investitii financiare", o notiune mai potrivita si mai atractiva din punctul de vedere al investitorilor.

9.        Noul format de cont de profit si pierdere, aprobat prin OMF nr.1752/2005, procedeaza la clasificarea veniturilor si a cheltuielilor in curente si extraordinare, renuntandu-se astfel la clasificarea curent-exceptional, prevazuta de HG nr. 704/1993. Si aici insa, se face o confuzie intre "elemente extraordinare" si "elemente curente". In baza normei contabile IAS 8, modalitatea prin care se poate distinge un element ordinar, obisnuit, de unul extraordinar, este determinata mai degraba de natura evenimentului, tranzactiei, decat de frecventa sa, "Activitatile obisnuite sunt oricare dintre activitatile desfasurate de intreprindere ca parte a obiectului ei de activitate si activitatile aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea activitatilor de baza sau derivand din acestea". Elementele extraordinare reprezinta venituri si cheltuieli care sunt generate de evenimente, tranzactii sau operatii ce sunt diferite de activitatile ordinare, obisnuite ale intreprinderii, pentru care nu se asteapta repetabilitatea lor. Prin urmare, elementele extraordinare nu au un caracter frecvent sau regulat si sunt de natura neobisnuita. Un cutremur de pamant, un dezastru natural, reprezinta exemple de evenimente ce dau nastere la elemente extraordinare.

In noul format de cont de profit si pierdere, fostele venituri si cheltuieli exceptionale (semnificatiile anterioare ale conturilor din grupele 77 si 67) ce nu intrunesc conditiile pentru a fi considerate extraordinare, cu exceptia celor care au o natura extraordinara, sunt prezentate in categoria veniturilor si cheltuielilor din exploatare (componente ale rubricilor: alte venituri din exploatare si alte cheltuieli din exploatare). Prevazand, se pare, confuzia care s-ar putea crea intre delimitarea curent/exceptional si ordinar/extraordinar, cu mult timp inainte, autori de prestigiu, pledau in lucrarile lor pentru delimitarea cheltuielilor si a veniturilor in ordinare si extraordinare.

De altfel, tarile Europei Continentale utilizeaza delimitarea curent/exceptional, facand, astfel, distinctia intre elementele curente, care se reproduc cu regularitate, si elementele exceptionale, care au un caracter cu totul neobisnuit. Aceasta clasificare este bazata pe frecventa operatiilor sau evenimentelor in cauza.

      Venituri

In categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si categoriile din orice alte surse.

Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora.

Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate.

Veniturile din activitati curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi: vanzari, comisioane, dobanzi, dividende.

Sumele colectate de o entitate in numele unor terte parti, inclusiv in cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezinta venit din activitatea curenta. In aceasta situatie, veniturile din activitatea curenta sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinata, de obicei, printr-un acord intre vanzatorul si cumparatorul/utilizatorul activului, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale.

Contabilitatea veniturilor se tine pe feluri de venituri, dupa natura lor, astfel:

a)        venituri din exploatare care cuprind:

venituri din vanzarea de produse si marfuri, executari de lucrari si prestari de servicii;

venituri din variatia stocurilor, reprezentand variatia in plus (crestere) sau in minus (reducere) dintre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productie in curs de la sfarsitul perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs, neluand in calcul ajustarile pentru depreciere reflectate;

venituri din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor si cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea insasi, care se inregistreaza ca active imobilizate corporale si necorporale

venituri din subventii de exploatare, reprezentand subventiile pentru acoperirea diferentelor de pret si pentru acoperirea pierderilor, precum si alte subventii de care beneficiaza entitatea;

alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzand veniturile din creante recuperate si alte venituri din exploatare.

Variatia stocurilor de produse finite si in curs de executie pe parcursul perioadei reprezinta o corectie a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul ca fie productia a majorat nivelul stocurilor, fie vanzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor.

Veniturile din productia stocata se inscriu, alaturi de celelalte venituri, in contul de profit si pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).

b)       venituri financiare care cuprind

venituri din imobilizari financiare;

venituri din investitii pe termen scurt;

venituri din creante imobilizate;

venituri din investitii financiare cedate;

venituri din diferente de curs valutar;

venituri din dobanzi;

venituri din sconturi primite in urma unor reduceri financiare;

alte venituri financiare

c)        venituri extraordinare.

v      Venituri din vanzari de bunuri

In contabilitate, veniturile din vanzari de bunuri se inregistreaza in momentul predarii bunurilor catre cumparatori, ai livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii prevazute in contract, care atesta transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, catre clienti.

Veniturile din vanzarea bunurilor se recunosc in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a)        entitatea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b)       entitatea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor; si

c)        veniturile si, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzactie pot fi cuantificate.

v      Venituri din prestarea de servicii

1)        Veniturile din prestari de servicii se inregistreaza in contabilitate pe masura efectuarii acestora.

2)        Prestarile nefacturate pana la sfarsitul perioadei se evidentiaza in contul de "Lucrari si servicii in curs de executie", pe seama veniturilor din productia stocata.

v      Venituri din dobanzi, redevente si dividende

Veniturile din dobanzi, redevente si dividende se recunosc astfel:

a)        dobanzile se recunosc periodic, in mod proportional, pe masura generarii venitului respectiv, pe baza contabilitatii de aranjamente;

b)       redeventele se recunosc pe baza contabilitatii de angajamente, conform contractului;

c)        dividendele se recunosc atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le incasa.

      Cheltuieli

Cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru:

consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza entitatea;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligatii legale sau contractuale.

Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.

In cadrul cheltuielilor exercitiului financiar se cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate.

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, astfel:

a)        cheltuieli de exploatare care cuprind:

cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile; costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate; costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei si apei consumate; valoarea animalelor si pasarilor; costul marfurilor vandute si al ambalajelor;

cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti, redevente, locatii de gestiune si chirii; prime de asigurare; studii si cercetari; cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaboratori); comisioane si onorarii, cheltuieli de protocol; reclama si publicitate; transportul de bunuri si personal; deplasari, detasari si transferari; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii, servicii bancare si altele;

cheltuieli cu personalul (salariile, asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);

alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante si debitori diversi; despagubiri, amenzi si penalitati; donatii si alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital);

b)       cheltuieli financiare, care cuprind:

pierderi din creante legate de participatii;

cheltuieli privind investitiile financiare cedate;

diferentele nefavorabile de curs valutar;

sconturile acordate clientilor;

pierderi din creante de natura financiara si altele.

c)        cheltuieli extraordinare (calamitati si alte evenimente extraordinare)

Cheltuielile cu provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, precum si cheltuielile cu impozitul pe profit si alte impozite, calculate potrivit legii, se evidentiaza distinct, in functie de natura lor.

Cheltuielile si veniturile determinate de operatiunile asocierilor in participatie se contabilizeaza distinct de catre unul din asociati, conform prevederilor contractului de asociere.

In contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar.

Rezultatul definitiv al exercitiului financiar se stabileste la inchiderea acestuia si reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere.

Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Repartizarea profitului se efectueaza in conformitate cu prevederile legale in vigoare.

Sumele reprezentand rezerve constituite din profitul exercitiului financiar curent, in baza unor prevederi legale, se inregistreaza prin articolul contabil 129 = 106.

Profitul contabil ramas dupa aceasta repartizare se preia in contul 117, de unde urmeaza a fi repartizat pe celelalte destinatii legale.

Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.