|
|
|
Abordarea contabila a operatiunilor de constituire si modificare a capitalului se realizeaza cu ajutorul contului 101 "Capital" cont de capitaluri proprii, cu functie de pasiv care se dezvolta in principal pe doua conturi sintetice de gradul II:
1011 "Capital subscris si nevarsat"
1012 "Capital subscris si varsat"
Pentru a furniza informatii utile analizelor financiare, partea care reprezinta capitalul subscris si nevarsat se mentioneaza, in mod distinct, in situatiile financiare, de capitalul subscris si varsat.
In creditul contului 101 "Capital" se inregistreaza: capitalul subscris de asociati sau actionari la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorarii capitalului cu noi aporturi, capitalul preluat cu ocazia fuziunii, incorporarea in masa capitalurilor, a rezervelor, a profiturilor nedistribuite, a primelor si de asemenea, convertirea datoriilor in actiuni.
In debit se inregistreaza: reducerile de capital pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente, reducerile de capital ca urmare a anularii actiunilor proprii rascumparate, retragerea unor parti de capital de catre asociati si de asemenea, anularea capitalului la fuziune, lichidare.
Soldul creditor evidentiaza capitalul subscris varsat sau nevarsat.
Nota: Sumele care se opereaza in contul de capital rezulta intotdeauna utilizand valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale.
Contabilitatea analitica a capitalului se tine pe actionari sau asociati, cu indicarea numarului si valorii nominale a actiunilor sau partilor sociale subscrise si apoi varsate, precum si a tipului de actiune (ordinara sau privilegiata).
Companiile nationale, pentru bunurile aflate in folosinta lor temporara ce apartin domeniului public, folosesc contul 1016 "Patrimoniul public", iar regiile autonome folosesc contul 1015 "Patrimoniul regiei".
In stransa legatura cu contul 101 "Capital" functioneaza contul 456 "Decontari cu actionarii / asociatii privind capitalul". El este un cont de decontari, bifunctional (A/P). Atunci cand reflecta creante ale intreprinderii fata de asociati sau actionari pentru capitalul subscris de acestia, el are functie de activ.
Se debiteaza cu capitalul subscris, la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorarii capitalului, pe valoarea nominala sau pe o valoare superioara ce include si prime de capital.
Se crediteaza: cu efectuarea varsamintelor la capitalul in bani sau in natura si cu imprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertite in actiuni.
Soldul debitor reflecta aportul la capital subscris si nevarsat (creante ale intreprinderii fata de investitori).
In situatii deosebite el functioneaza ca un cont de datorii cu functie de pasiv evidentiind obligatiile intreprinderii fata de investitori pe creditul contului, cu ocazia retragerii unor asociati sau la lichidarea intreprinderii. Pe debit se evidentiaza rambursarea de capital sub forma de numerar sau bunuri. De la inregistrarea obligatiei de restituire si pana la achitare, soldul este creditor.
Tinand cont de conditiile si ritmul realizarii varsamintelor, dar si de situatiile in care se gaseste intreprinderea fata de investitori , contul 456 "Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul" se dezvolta in urmatoarele conturi sintetice de gradul II:
4561 "Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul subscris" (DAPCS);
4564 "Decontari cu actionarii/asociatii privind varsamintele anticipate" (DAPVA);
4565 "Decontari cu actionarii/asociatii in dificultate" (DAD)
4567 "Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul de rambursat" (DAPCR).
In ceea ce priveste organizarea contabilitatii analitice, aceasta se realizeaza astfel:
daca este vorba de societati de persoane, cu un numar relativ mic de asociati, ea poate fi organizata pe fiecare asociat in parte;
la societatile pe actiuni, avand in vedere numarul mare al actionarilor, se va tine un singur cont colectiv la 456.
Operatiunile generate de marirea capitalului cu noi aporturi in numerar sau in natura, implica utilizarea contului 104 "Prime de capital" ori de cate ori pretul de emisiune (PE) este peste valoarea nominala (VN) a actiunilor.
PE > VN => Prime
Primele legate de capital reprezinta suplimentul de aport neincorporat in capitalul social. Contul 104 "Prime de capital" este un cont ce face parte din structura capitalurilor proprii, are functie de pasiv, si se dezvolta in sintetice de gradul II pe categorii de prime astfel:
1041 "Prime de emisiune" (Pr.e);
1042 "Prime de fuziune/divizare" (Pr.f/d);
1043 "Prime de aport" (Pr.a);
1044 "Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni" (Pr.conv).
Primele de emisiune- apar cu ocazia emisiunii de noi actiuni si reprezinta excedentul dintre pretul de emisiune si valoarea nominala a actiunilor ca urmare a majorarii capitalului cu noi aporturi in bani.
Primele de fuziune si primele de aport- apar cu ocazia fuzionarii sau cu ocazia maririi capitalului cu un nou aport in natura si reprezinta excedentul dintre valoarea aporturilor facute (conform actelor care atesta valoarea acestor aporturi) si valoarea nominala a actiunilor distribuite celor ce realizeaza acest aport.
Primele de conversie a obligatiunilor in actiuni- apar cu ocazia conversiei imprumutului obligatar in actiuni si reprezinta excedentul dintre valoarea datoriilor ce trebuie rambursate in baza obligatiunilor si valoarea nominala a actiunilor nou emise si care inlocuiesc obligatiunile.
Contul 104 "Prime de capital" functioneaza astfel:
Se crediteaza cu primele (de emisiune, de fuziune, de aport sau conversie) care apar pe parcursul existentei societatii, cu ocazia cresterii capitalului social.
Se debiteza cu primele incorporate fie in capitalul social, fie in rezerve sau cu primele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente.
Soldul creditor evidentiaza primele legate de capital existente la dispozitia societatii.
Nota: Majorarea capitalului prin incorporarea primelor presupune emisiunea de noi actiuni si distribuirea gratuita a acestora catre vechii actionari, direct proportional cu numarul de actiuni vechi detinute, astfel incat sa se mentina pozitia initiala a acestora in totalul capitalului social.
Capitalul ca sursa initiala de finantare a societatii se constituie odata cu infiintarea intreprinderii, ca entitate juridica distincta si diferita de proprietarii sai (Leg. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata)
Inregistrarea capitalului subscris are la baza actele de constituire a intreprinderii, autentificate la notariat (contractul de societate si statutul dupa caz) si declaratiile de subscriere in cazul in care se apeleaza la subscriere publica.
Pentru inregistrarea aporturilor se utilizeaza chitantele care fac dovada depunerii numerarului la banca, iar aportul in natura se inregistreaza pe baza facturilor, contractelor de vanzare-cumparare, etc.
Cu ocazia construirii capitalului, aportul in natura se varsa integral precum si minim 30% din aportul in bani. Restul aportului in bani se varsa ulterior in 12 luni de la inmatricularea intreprinderii.
Atunci cand societatea se constituie prin subscriptie publica, trebuie varsat in numerar 50% din capital cu ocazia subscrierii. In cazul SRL, capitalul subscris se varsa de regula integral inainte de inceperea formularitatilor de constituire.
Cheltuielile de constituire generate cu aceasta ocazie pot fi tratate in doua moduri:
recunoscute ca o imobilizare necorporala, la contul 201 "Cheltuieli de constituire" sau
recunoscute direct in capitalurile proprii la contul 149 "Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii", in cazul in care nu sunt indeplinite conditiile pentru recunoasterea lor ca si imobilizari necorporale.
Pentru exemplificare vom alege cazul constituirii unei societati pe actiuni prin subscriere publica.
Pe data de 1.03 "N" se constituie SC " X " SA. Cu un capital social de 100.000 lei divizat in 10.000 de actiuni cu VN=10 lei. Varsamintele se realizeaza in doua transe de 50%, prima transa cu ocazia subscrierilor iar a doua transa pana in data de 1.08 "N".
1.Subscrierea integrala a capitalului si realizarea aportului in bani de 50% in perioada prevazuta de prospectul de emisiune.
a.Subscrierea capitalului
4561 PCS"= 1011 "CSN" 100.000
b.Varsarea a 50% din aporturi in contul de la banca (cont la banci in lei)
5121 nturi la banci in lei"= 4561 "DAPCS" 50.000
c.Transformarea capitalului din nevarsat in varsat pentru prima transa de 50%
1011 N"= 1012 "CSV" 50.000
2. Inregistrarea cheltuielilor generate de constituirea societatii de
1.000 lei achitate din contul bancar constand din: 200 lei, taxe de timbru, comisioane si onorarii catre avocati in valoare de 600 lei si comisioane bancare 200 lei.
a.inregistrarea cheltuielilor de constituire la imobilizari necorporale
201 Cheltuieli de constituire"= 5121"Conturi la banci in lei"1.000
b.inregistrarea cheltuielilor de constituire direct la capitalurile proprii
149 "Pierderi legate de emiterea, = 5121 "Ct la banci in lei" 1.000
rascumpararea, vanzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capital propriu"
3.Realizarea de varsaminte anticipate.
Un posesor, actionarul "Y" de 3.000 de actiuni efectueaza cel de al doilea varsamant cu anticipatie in 1.06 "N" pentru restul de 50% din nominalul actiunilor subscrise
a) incasarea anticipata a sumei de 3.000* 10* 0,50= 15.000
5121 "Conturi la banci in lei" = 4564 "DAPVA" 15.000
analitic: actionar Y
b) transformarea capitalului din subscris in capitalul varsat
1011 "CSN" =1012 "CSV" 15.000
c) la data prevazuta pentru cel de al doilea varsamant 1.08 "N" se inregistreaza:
c1) anularea creantei fata de actionarul care a efectuat varsaminte
anticipate
4564 "DAPVA" =4561 "DAPCS" 15.000
analitic: act. Y
c2) inregistrarea restului de aport 6.000* 10* 0,5= 30.000 (1.000 de actiuni raman nevarsate pentru 50% din valoarea nominala subscrisa, apartinand unui actionar in dificultate, vezi operatiunile de la nr.4).
5121 "Conturi la banci in lei"=4561 "DAPCS" 30.000
c3) transformarea capitalului din subscris nevarsat in capitalul varsat
1011 N" =1012 "CSV" 30.000
4.Actionari in dificultate.
La data de 1.08 "N" actionarul "Z" care a subscris 1.000 de actiuni se afla in imposibilitatea de a efectua al doilea varsamant. Dupa 60 de zile, respectiv in 1.10 "N" se vand actiunile respective, actionarului "T" la pretul de 9,5 lei pe o actiune (1.000* 9,5= 9.500 lei). Actionarului aflat in dificultate i se imputa cheltuieli de publicitate si vanzare a actiunilor de 15 lei si o dobanda de 12% (1.000* 10 *0,5* 12/ 100* 2/ 12= 99,99~100)
a.punerea in stare de dificultate (1.000* 10* 0,5)
4565 D"=4561 "DAPCS" 5.000
b.subscrierea actiunilor de catre actionarul "T" (1.000 actiuni*9,5 = 9.500)
4561 "DAPCS" = 4565 "DAD" 9.500
analitic:act T analitic:act Z
c.incasarea actiunilor (1.000* 9,5)
5121 "Conturi la banci in lei"= 4561 "DAPCS" 9.500
analitic:act. T
d.transformarea capitalului pe valoarea nominala (1.000*10*0,5)
1011 N"= 1012 "CSV" 5.000
e.retinerea cheltuielilor si a dobanzilor
4565 "DAD" = % 115
an:act "Z" 758"Alte venituri din exploatare" 15
768"Alte venituri financiare" 100
f.achitarea diferentei ramase ca sold creditor la 4565"DAD" (9.500- 5.000- 115= 4.385)
4565 "DAD"= 5121 "Conturi la banci in lei" 4.385
analitic:act. Z
Pe parcursul derularii activitatii intreprinderii, capitalul se modifica adesea in sensul cresterii deoarece societatile au nevoie de surse financiare noi pentru dezvoltare.
Cresterea de capital nu se poate realiza decat atunci cand vechiul capital a fost in intregime varsat.
Majorarea capitalului se poate realiza prin mai multe modalitati:
aporturi noi in numerar sau in natura;
prin operatiuni interne (transformarea altor structuri ale capitalurilor proprii in capital social)prin: incorporarea primelor, incorporarea rezervelor, incorporarea rezultatului reportat;
prin convertirea unor angajamente financiare in capital social
prin reorganizarea societatii prin fuziune.
a)Aport nou in numerar
Cresterea capitalului printr-un nou aport in numerar presupune emisiunea de noi actiuni pana la nivelul asteptat, actiuni ce trebuie subscrise. Pentru ca operatiunea sa fie practic realizata, trebuie ca pretul de emisiune (PE) al actiunilor noi sa fie mai mic sau cel mult egal cu valoarea, respectiv cursul actiunilor vechi. In caz contrar, eventualii subscriptori vor prefera sa cumpere actiuni vechi.
Emisiunea de noi actiuni, susceptibila sa determine intrarea in societate de noi actionari, pune problema protectiei vechilor actionari. Protectia vechilor actionari se poate realiza pe doua cai:
a) prin prima de emisiune, respectiv
b) prin dreptul de subscriere (DS).
Prima de emisiune - are ca scop egalizarea drepturilor actionarilor vechi si noi, fiind pretul platit de actionarii noi pentru a dobandi actiuni.
In acest caz, pretul de emisiune (PE) este mai mare decat valoarea nominala(VN).
De exemplu: SC "ORIZONT" SA dispune de: un capital social de 160.000 lei, rezerve de 40.000 lei, iar numarul de actiuni este de 1.000. Se procedeaza la o majorare de capital prin emisiunea a inca 500 actiuni noi. Pretul de emisiune este egal cu 200.
Prima de emisiune = PE - VN
Prima de emisiune = 200- 160= 40 lei
Inregistrarile contabile implicate sunt:
subscrierea actiunilor noi
4561 "DAPCS"= % 100.000 (500"A"* 200)
1011 "CSN" 80.000 (500"A"* 160)
1041 "Prima de emisiune" 20.000 (500"A"*40)
realizarea aporturilor
5121 "CBL" = 4561 "DAPCS" 100.000
si
1011 "CSN" = 1012 "CSV" 80.000
Dreptul preferential de subscriptie (DS) la noile actiuni, al vechilor actionari este recunoscut acestora proportional cu numarul de actiuni vechi detinute. Fiecare actiune veche avand atasat un drept de suscriptie (DS).
Actionarii pot utiliza DS- urile pentru achizitionarea de noi actiuni sau pot sa le cedeze altor persoane interesate care nu dispun de DS- uri suficiente.
DS- urile sunt titluri de valori negociabile a caror valoare depinde de legea cererii si a ofertei.
Daca actiunile sunt cotate la bursa, DS va fi de asemenea cotat.
Pentru actiunile care nu sunt cotate la bursa se va determina prin calcul o valoare teoretica.
Atunci cand se uzeaza de DS, pretul de emisiune PE se situeaza la nivelul valorii nominale a actiunilor. Deci:
PE = VN
Exemplu: SC "TIMP" SA avand un capital social de 300.000 lei, rezerve de 60.000 lei si un numar de 6.000 de actiuni ca VN = 50 lei/actiune, hotaraste majorarea capitalului prin emiterea a 4.000 actiuni noi la pretul de emisiune egal cu valoarea nominala si cu folosirea DS.
Inregistrarile contabile aferente:
subscrierea actiunilor noi
4561 "DAPCS" = 1011 "CSN" 200.000 (4.000* 50)
realizarea aporturilor
5121 "Conturi la banci in lei"= 4561 "DAPCS" 200.000
1011 "CSN" = 1012 "CSV" 200.000
Concluzii: Prin aport nou in numerar, are loc pe de o parte crestere a capitalurilor proprii (in cazul a: creste 1012 "CSV" si 1041 "Prime de emisiune" iar in cazul b: creste doar 1012 "CSV") iar pe de alta parte cresc disponibilitatile banesti ale SC si se imbunatateste structura financiara a intreprinderii prin cresterea fondului de rulment. Ulterior, aceasta structura va fi modificata deoarece lichiditatile se vor utiliza pentru achizitionarea de noi active de regula active imobilizate, obiectiv care de altfel a fost luat in vedere atunci cand s-a decis majorarea capitalului.
b)Aport nou in natura
Cresterea de capital prin aport in natura (active imobilizate sau active circulante) presupune evaluarea de catre experti a bunurilor aportate. Diferenta dintre valoarea aporturilor si valoarea nominala a actiunilor emise si distribuite aportorilor se va inregistra la prime de aport.
Exemplu: SC "STOP" SA avand un capital de 100.000 lei divizat in 1.000 de actiuni cu VN=100 inregistreaza un aport in natura constand dintr-un teren de 400 m2 a carui valoare conform raportului evaluatorilor este de 28.800. Pentru a remunera aportul adus emite 285 actiuni noi la pretul de emisiune 28.800: 285=101,05 rezulta o prima de aport 101,05- 100= 1,05.
Inregistrarile contabile presupun surprinderea urmatoarelor momente:
subscrierea:
4561 "DAPCS" = % 28.800
1011 "CSN" 28.500 (285*100)
1043 "Prima de aport" 300 (285*1.05)
realizarea aportului:
211 "Terenuri"= 4561 "DAPCS" 28.800
si
1011 N" = 1012 "CSV" 28.500
c)Operatiuni interne
Cresterea capitalului prin operatiuni interne presupune incorporarea in capitalul social a celorlalte structuri ale capitalurilor proprii:
prime de capital;
rezerve;
rezultatul reportat.
Aceasta crestere de capital se poate realiza in doua moduri:
fie creste valoarea nominala a vechilor actiuni;
fie are loc distribuirea de actiuni noi gratuite.
Prima cale nu implica modificarea numarului de actiuni, ci doar a VN structura actionariatului ramane neschimbata.
Cea de a doua cale presupune emiterea unor actiuni noi si distribuirea gratuita a acestora. Ele revin vechilor actionari care dispun de un drept de atribuire (DA) proportional cu actiunile pe care le detin.
Exemplu: SC "R" SA dispune de un capital social de 500.000 lei, rezerve 50.000 lei si un numar de 5.000 actiuni, avand VN = 100 lei. Se decide emiterea a 500 actiuni noi care se vor distribui gratuit vechilor actionari ca urmare a incorporarii acestei rezerve de 50.000 lei.
Majorarea capitalului prin incorporarea rezervei de 50.000 lei se evidentiaza in contabilitate astfel:
106 "Rezerve" = 1012 "CSV" 50.000
In cazul in care ar fi fost incorporate in capital, prime sau o parte din profitul reportat, articolul contabil ar fi fost urmatorul:
104 "Prime de capital" = 1012 "CSV"
respectiv
117 "Rezultatul reportat"= 1012 "CSV"
Remarca: atunci cand cresterea capitalului se realizeaza prin operatiuni interne are loc doar o modificare a structurii capitalurilor proprii in sensul translatarii unor structuri catre capitalul social.
Se constata totodata ca in aceste cazuri se procedeaza direct la majorarea capitalului varsat, deoarece nu se pune problema realizarii unor noi aporturi.
Exista uneori situatii in care intreprinderile procedeaza la reducerea capitalului si anume:
a) realizeaza pierderi insemnate ce nu pot fi acoperite din rezerve sau din profiturile perioadelor viitoare;
b)isi reduce semnificativ activitatea si marimea capitalului initial nu se
mai justifica;
c)se vand o parte din activele intreprinderii, care nu mai sunt necerare;
d)se retrag o parte dintre asociati;
e)daca o parte din capital nu a fost varsata, societatea poate renunta la
aceasta.
Nota: Reducerea de capital nu poate aduce atingere egalitatii intre actionari.
Reducerea de capital nu se poate realiza decat pana la nivelul minim al acestuia stabilit de lege, pe tipuri de societati comerciale.
Cu exceptia cazurilor a) acoperirea pierderilor si e) renuntarea la partea nevarsata de capital, celelalte modalitati de reducere generaza obligatia platii unor sume sau restituirii unor bunuri catre asociati sau actionari.
a.Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor.
Se procedeaza la diminuarea capitalului pentru acoperirea pierderilor majore, numai dupa ce s-au epuizat celelalte variante: din profiturile exercitiilor viitoare sau din rezerve sau prime de capital. Daca se procedeaza la acoperirea pierderilor realizate in exercitiile precedente din capital, acest fapt se poate realiza:
fie prin reducerea valorii nominale a actiunilor societatilor;
fie prin reducerea numarului de actiuni si anularea lor.
Exemplu S.C. "Trafic" S.A. are un capital social de 300.000 lei, reprezentat de 3.000 de actiuni cu VN=100 lei/actiune. Rezultatul reportat reprezinta o pierdere cumulata din perioadele anterioare de 60.000 lei.
Se decide acoperirea pierderii pe seama reducerii capitalului, solutia aleasa fiind reducerea valorii nominale a actiunilor:
care este valoarea nominala a actiunilor dupa reducere (VNR)?
VNR= (300.000 - 60.000)/ 3.000 = 80 lei/actiune
cu cat s-a redus VN a fiecarei actiuni in urma acestei operatiuni ?
∆VN =100 - 80 = 20 lei/actiune
cum se contabilizeaza operatiunea ?
1012 "CSV" = 117 " Rezultatul reportat" 60.000
In situatia in care se alegea solutia reducerii numarului de actiuni aflate in circulatie se proceda la retragerea din circulatie a 600 de actiuni cu VN de 100 lei/actiune (respectand principiul proportionalitatii) pentru a absorbi pierderea de 60.000 lei, si anularea acestora, actionarii pierzand toate drepturile atasate actiunilor anulate.
b.Reducerea capitalului social este motivata de faptul ca volumul de activitate al intreprinderii nu mai justifica mentinerea nivelului acestuia la valoarea initiala.
Reducerea capitalului social se realizeaza prin rascumpararea si anularea de actiuni si se ilustreaza in exemplul urmator.
Exemplu: S.C. "Y" S.A. cu un capital social de 200.000 lei, reprezentat de 2.000 de actiuni cu VN = 100 lei/actiune, decide rascumpararea a 100 de actiuni.
Pretul de achizitie = 110 lei/act. Actiunile rascumparate sunt anulate.
rascumpararea de la bursa a 100 de act. Cu pretul de 110 lei/actiune:
109"Actiuni proprii" = 512 "CBL" 11.000
anularea act. Rascumparate (reducerea de capital 100 100 = 10.000)
% = 109 "Actiuni proprii" 11.000 1012 "CSV" 10.000
149 "Pierderi legate de emiterea, 1.000
rascumprarea, vanzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capital propriu"
Nota: Rascumpararea actiunilor la un pret mai mare decat VN si anularea acestora determina nu numai reducerea capitalului, ci si a rezervelor deoarece contul 149 se inchide prin contul 1068 respectiv
1068 = 149 1.000
In cazul in care pretul de rascumparare este inferior valorii nominale se creeaza o rezerva pentru intreprindere egala cu diferenta dintre cele doua valori. Diferenta in plus se inregistreaza initial la ct. 141 "Castiguri legate de vanzarea sau anularea instrumente de capitaluri proprii"(CLVAICP) si se vireaza apoi la rezerve 141= 1068.
Reluand exemplul anterior, daca S.C. "X" S.A. rascumpara cele 100 de actiuni cu un pret de 95 lei/actiune contabilizarea operatiunilor este urmatoarea:
rascumpararea (100 95 = 9.500)
109 "Actiuni proprii" = 512 "CBL" 9.500
anularea actiunilor rascumparate (capitalul social se reduce pe VN, adica 100 100 = 10.000)
1012 "CSV" = % 10.000
109 "Actiuni proprii" 9.500
141 "CLVAICP 500
141 = 1068500
