Amortizarea imobilizarilor corporale

1.    Definitia amortizarii

Amortizarea reprezinta o expresie valorica a uzurii, un proces de recuperare treptata a valorii activelor imobilizate consumate in decursul unei activitati economice, ca urmare a folosirii (utilizarii), nefolosirii sau detinerii acestora, prin acumularea unui fond de amortizare destinat inlocuirii activelor imobilizate ajunse la limita uzurii fizice si morale, la sfarsitul duratei de viata economica a acestora.

2.    Conditiile amortizarii

Potrivit surselor de drept contabil din Romania constituie obiect al amortizarii toate imobilizarile corporale si necorporale (cele financiare nu se supun amortizarii) cu exceptiile: lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum si terenurile inclusiv cele impadurite cu exceptia celor cu destinatie economica obtinute prin acte de venzare-cumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul exproprierilor. Plantatiile tinere si plantatiile de protectie sunt scutite de calculul amortizarii pana la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si 5 ani a celor de protectie.

In cazul activelor necorporale amortizarea se calculeaza pe durata normata de functionare utilizand metoda amortizarii liniare. Astfel cheltuielile precum cele de contituire si cercetare-dezvoltare se amortizseaza intr-o preioada de cel mult 5 ani.

Brevetele, licentele, know-how-ul, marcile de fabrica, comert si servicii si alte drepturi de proprietate industriala si comerciala similare subscrise sau achizitionate pe alte cai, deci nu din productie proprie se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre societatea comerciala care le detine. Programele informatice create de societate sau achizitionate de la terti se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare. De asamanea si fondul comercial care de regula nu este supus amortizarii cu exceptia prevazuta in regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii: " daca se constata o depreciere ireversibila, acesta se poate amortiza".

Pentru activele necorporale, amortizarea calculata prin metode lineara se include in cheltuieli de exploatare, fiind deductibila numai daca este o cheltuiala aferenta realizarii profitului.

Amortizarea imobilizarilor are loc pe intreaga perioada de utilizare cu repartizarea sumelor aferente amortizarii asupra fiecarui exercitiu financiar de la intrarea in patrimoniu a acestora si pana la casarea lor ce corespunde in principal cu deprecierea fizica si morala a acestora in procesul functionarii sau nefunctionarii lor. Totusi uzura fizica nu reprezinta un criteriu foarte sigur si suficient pentru determinarea duratei de functionare a imobilizarilor care depind de conditiile de exploatare cum ar fi: numarul de schimbari in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretineri precum si modul de pastrare a acestuia cand nu este utilizat. Alaturi de uzura fizica apare si cea morala ca o urmare a schimburilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate cu activul in cauza.

De specificat este si faptul ca valoarea amortizabila aunui activ este detreminata dupa ce s-a scazut valoarea reziduala a acelui activ. Desi in practica, valoarea reziduala a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativa si prin urmare nu se ia in considerare la calcularea amortizarii, totusi aceasta reprezinta o conditie atunci cand se aplica tratamentul contabil de baza iar valoarea reziduala este estimata ca fiind semnificativa.

Aprecierea duratei de utilizare si a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza in general pe exprienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile, astfel toate intreprinderile fie private fie de stat sau mixte sunt obligate sa amortizeze imobilizarile corporale si ne corporale potrivit "Legii privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale"; acestea avand dreptul de a utiliza metoda cea mai eficienta si corespunzatoare profilului de activitate tinand cont de specificul imobilizarilor si  a modului de utilizare a acestora.

3.    Caracterul stiintific precum si baza teoretica a amortizarii

Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea intreprinderii poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite priportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia.

Estimarea duratei de viata utila a unui element de activ este o problema de rationament stiintific profesional bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare. Astfel apare caracterul stiintific in procesul de amortizare al activelor imobilizate; acesta fiind evidentiat prin anumite criterii devenite conditii obligatorii de indeplinit, precum:

Evaluarea realista a activelor imobilizate ce presupune o estimare stiintifica pentru stabilirea corecta a amortizarii si pentru evitarea cazurilor de supraevaluare sau subevaluare ale acesteia ce pot duce la constituirea unor fonduri de amortizare nereale, cu repercursiuni asupra denaturarii unor cheltuieli, inclusiv a profitului

Apreciarea corecta a fondului de amortizare care este obligatorie, astfel incat sa permita recuperarea tuturor cheltuielilor in vederea inlocuirii activului imobilizat. Fondul de amortizare astfel constituit trebuie sa exprime adavarata valoare a activului si sa tina seama si de uzura fizica precum si de cea morala activului.

4.    Corelatia dintre politica de investitii si politica de amortizare

Amortizarea ca element al costurilor de productie, reduce baza impozabila si deci micsoreaza impozitul pe profit datorat statului, concomitent cu crearea surselor necesare inlocuirii activelor materiale imobilizate. Din acest punct de vedere toate intrerpinderile sun t profund interesate sa-si amortizeze activele imobilizate.

Politica de amortizare, modul de calcul si metoda de amortizare utilizata pot avea o influenta hotaratoare pentru politica de investitii a intreprinderii.

Intreprinderile aleg metodele de amortizare in functie de poltica financiara pe care o promoveaza, de volumul resurselor pe care doreste sa le constituie pentru investitii intr-un an sau altul. Metode de amortizare utilizata la un moment dat nu este ireversibila; se poate trece la alt sistem de amortizare, se poate intrerupe sau incata amortizarea. In cazul incetarii amortizarii cresc fluxurile negative reprezentand plati in contul impozitului pe profit, scazand corespunzator fluxurile pozitive pentru investitii. O astfel de politica de amortizare se poate aplica atunci cand intreprinderea nu are prevazute obiective de investitii de finantat sau cand doreste sa prezinte in fata actionarilor o rentabilitate mai mare a activelor sale.

Daca amortizarea este subevaluata scad costurile, creste beneficiul si rata rentabilitatii estompand eventualele pierderi se fac distribuiri de dividende necuvenite, valoarea activelor imobilizate amape astfel supraevaluata, iar fondul de amortizare devine suficient pentru inlocuore.

Daca amortizarea este supraevaluata cresc costurile, scade beneficiul si rata rentabilitatii in mod ireal, este afactata repartitia dividendelor si volumul impozitelor catre stat, in schimb se formeaza un fond de amortizare care daca nu este corelat cu necesitati de investitii poate sta neutilizat.

Prin urmare politica de amortizare promovata de intreprindere trebuie conceputa ca o linie strategica menita sa serveasca scopurile imediate sau mai indepartate de cresterea economica.

5.    Corelatia dinre amortizare si autofinantare

Autofinantarea este principiul cel mai raspandit si semnifica faptul ca intreprinderile trebuie sa-si asigure dezvoltarea, folosind rezultatele financiare pozitive obtinute in exercitiile anterioare. Autofinantarea prezinta avantaje reale atat pentru intreprindere cat si pentru actionar.

Intreprinderea ca persoana juridica este avantajata intrucat pentru realizarea cresterii economice nu are nevoie sa recurga ala surse de finantare externe, nici la actionari pentru a-i convinge sa cumpere actiuni sau sa sporeasca valoarea nomonala a actiunulor existente la piata financiara a capitalurilor. Actionarii sunt avantajati, intrucat fara vreun efort financiar din partea lor, creste valoarea bursiera a intreprinderii si a actiunulor pe care le detin, deci creste bogatia actionarilor. Profitul total obtiunut de intreprinde este mai slab inpozitat intrucat partea utilizata pe loc pentru dezvoltare este exceptata de la impunere sau este impusa cu o cota mai redusa.

Politica de amortizare permite modularea fluxurilor de autofinantare pe ani, crescator sau descrescator in functie de scopurile urmarite de intreprindere. Cheltuielile cu amortizarea reduc volumul impozitului pe profit si creaza posibilitati de sporire a autofinantarii. Desi pe total amortizarea are o influenta neutra asupra autofinantarii, aplicarea diverselor metode amortizare permite constituirea anuala a unui fond de amortizare mai mare sau mai mic.

In cazul cresterii fondului de amortizare scad fluxurile negative reprezentand fiscalitatea asupra profitului, crescad fluxurile de autofinantare. In cazul aplicarii metodei de amortizare regrezive se obtine o descrestere treptata a cheltuielilor cu amortizarea in primii ani fluxurile de autofinantare vor fi mai mari, in timp ce catre sfarsitul duratei de functionare vor creste fluxurile negative de varsaminte in contul impozitului pe profit.

6.    Metode de amortizare

Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lundul duratei sale de amortizare. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active imobilizate sunt consumate de catre intreprindere.

Fiecare metoda de amortizare in parte reflecta procesul de amortizare, diferenta este facuta doar de modul in care este aplicata respectiva metoda; toate matodele avand insa acelasi scop si  anume acela de obtinere afonduluio de amortizare.

Metoda de amortizare aplicata activelor trebuie revizuita periodic, iar daca se constata o modificare semnificativa in modul de estimare al bebeficiilor economice aduse de acele active atunci metoda trebuie schimbata pentru areflecta aceasta modificare.

1.     Amortizarea in functie de durata normala de utilizare

Duratele normale de utilizare a mijloacalor fixe sunt stabilite in mod centralizat prin Hotarare de Guvern fiind revizuite periodic dar nu mai tarziu de 5 ani.

Competentele de aprobare a regimului de amortizare lineara sau degresiva revin AGA. Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de catre Ministerul Finantelor, la propunerea AGA.

Principalele metode de amortizare sunt:

Amortizarea liniara

Amortizarea degresiva

Amortizarea accelerata

Amortizare lineara

Se mai numeste si amortizarea contabila sau economica si presupune o repartizare uniforma a unei cote-pari egale din valoarea de intrare a imobilizarilor asupra cheltuielilor de exploatare pe toata durata normata de utilizare. Aceasta se aplica obligatoriu pentru imobilizarile necorporale, amenajari de terenuri, cladiri si penrtu mijloace fixe la care se pot aplica atat metoda lineara cat si cea degresiva.

Relatiile de calcul a amortizarii proprii acestei metode sunt:

O problema a calcului amortizarii este aceea in care in cursul anului se produc intrari si iesiri de active imobilizate. Atunci rata anuala a amortizarii trebuie recalculata in functie de durata efectiva de folosire, care este mai mice de 12 luni sau360 zile.

Aceasta problema este denumita in literatura de spresialitate Prorata Temporis a amortizarii.

Prorata se poate calcula in functie de zile, luni si semestru folosire. Daca se ia in considerare luna, la intrare se in ain calcul intreaga luna, daca operatia se produce pana in ziua de 15 a lunii si se exclude in situatia in care operatia se produce dupa 15 ale lunii. Similar se procedeaza la iesire. Nu este exclusa nici varianta in care se ia in calcul luna urmatoare luna celei de intrare, indiferent de ziua cand se produce operatia si se exclude luna urmatoare celei de iesire.

Daca se in considerare semestrul, atunci pentru intrari se ia in calcul jumatate din anuitatea amortizarii anului de intrare, iar in cazul iesirilor se exclude jumatatea din anuitatea amortizarii anului de iesire privind mijloacele fixe in cauza.

Pentru modelul contabil romanesc prorata amortizarii nu este formalizata in mod expres, insa sensul din care poate fi interpretate se poate desprinde din Ordinul nr.1680513.12.1994 al Ministerului Finantelor si Comisiei Nationale de Statistica.

Amortizarea degresiva

Se mai numeste si amortizarea fiscala sau amortizarea regresiva si consta in multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienti:

1,5 daca durata normala de utilizare este intre 2-5 ani

2 daca durata normala de utilizare este intre 5-10 ani

2,5 daca durata normala de utilizare este  mai mare de 10 ani

Rata multiplicata se aplica la valoarea ramesa de amortizat, aplicarea se face pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica decat amortizarea anuala determinata prin raportul intre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasa. Astfel o caracteristica a acestei metode este faptul ca se aplica de fiecare data la valoarea ramasa neamortizata, rezultand amortizari anuale descrescatoare.

Aceasta metoda se aplica in cazul mijloacelor fixe, alaturi de metoda lineara.

Unul din avantajele pe care le prezinta aplicarea acestei metode il reprezint micsorarea riscului de pierderi provocate de uzura morala precum si recuperarea mai rapida a unei mai mari sume din valoarea amortizabila, tinand cont si de faptul ca randamentul activelor imobilizate este mai mare la inceputul perioadei de functionare a acestuia. Insa aceasta metoda prezinta si anumite dezavantaje precum transformarea unei parti din beneficiu in fondul de amortizare in primii ani de amortizare si complicarea intr-o oarecare masura a procesului de calculare si evidenta acestuia.

Metoda accelerata

Consta in calcularea si includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale de 50% din valoarea contabila de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exercitiile financiare urmatoare este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda lineara prin raportarea la numarul de ani utlizare ramasa.

Amortizarea accelerata a activelor imobilizate prezinta un sensibil avantaj economic atunci cand se bazeaza pe o folosire intensiva a mijloacelo fixe, pe o uzura fizica reala ce permite recuperarea valorilor intr-un timp mai scurt si deci evitarea uzurii morale.

Totusi practica unui astfel de regim de amortizare accelerata poate duce la deneturarea marimii pretului de cost transformand astfel o parte de profit in fond de amortizare. Aceste tip de amortizare este aplicabil numai in baza obtinerii unor autorizatii speciale.

2.     Amortizarea in functie de unitatile produse

Se utilizeaza in cazul cladirilor si constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sondare, carierelor exploatarilor la zi; pentru substante minerale solide a caror durata de folosire este limtata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decat epuizarea resurselor, precum si a investitiilor pentru decopertare.

Calculul amortizarii se face pe unitate de produs in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila:

Formulele de calcul folosite sunt :

Az = VrsiA = Az x C

R

Unde Az - amortizarea in lei pe 1000 tone rezerva exploatabila

Vr - valoarea contbila de intrare a mijloacelor fixe

R - rezerva exploatabila de substanta minerala utila in mii tone existenta la inceputul fiecarui exercitiu financiar

A - amortizarea anuala

C - extractia anuala de substanta in mii tone

In situatia cladirilor si constructiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum si pentru cladirile si constructiile speciale ale institutiilor de preparare cu exploatare independenta de exploatrile miniere pe care la deservesc; amortizarea anuala se calculeaza pe baza relatiilor:

Az = Vr    A = Az x ( C₁R₁ + C₂R₂...+ C_nR_n )

R1+R2.+Rn

Unde: R₁, R₂ .R_n - reprezinta rezerva exploatabila a fiecarei mine deservita de incinta centrala respectiva

C₁R₁,C₂R₂..C_nR_n - extractia anuala de substanta minerala utila pe mina

Amortizarea pe unitate de produs se recalculeaza conform Legii privind amortizarea capitalului imobolizat in active corporale si necorporale astfel:

Din 5 in 5 ani la minele de carbuni si cariere precum si la cheltuielile de investitii pentru decopertari.

Din 10 in 10 ani la saline.

Recalcularea se face anual in cazul cand intervin schimbari importante (de minimum 10%) din volumul resurselor exploatabile.

3.     Amortizarea in functie de dobanda

Un asemenea criteriu opereaza in cazul terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vanzare-cumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul exproprierilor. Marimea anuitatii amortizarii se determina prin aplicarea unei cote de 25% din cuantumul dobanzii curente la disponiobilitatile banesti de valoare egala cu pretul de achizitie a terenurilor respective, acordate de unitatea bancara la care are deschis contul principal societatea comerciala.

4.Alte metode de amortizare

a)     Metoda dublului declin potrivit carei se dubleaza rata anuala liniara care se aplica la valoarea ramasa de amortizat cu respectarea conditiei ca valoarea ramasa sa nu fie redusa sub valoarea reziduala estimata.

b)     Alta metoda este cea a sumei sau a ansamblului cifelor anilor de folosinta, denumita si metoda bazei de aclcul constante si a ratelor de amortizare variabile.

Aplicarea acestei metode implica urmatoarele relatii:

determinarea sumei ansamblului de ani utilizare a mijlocului fix

determinarea anuitatii amortizarii

c)     o metoda de amortizare poate fi considerata si cea a inventarului recomandabila pentru articolele mai putin scumpe si cu o viata scurta.

Relatia de calcul a amortizarii in acest caz este de forma:

Deprecierea totala = sold initial + intrarile in cursul perioadei - sold final

7. Evidenta financiar-contabila a imobilizarilor corporale

28. Amortizari privind imobilizarile

280. Amortizari privind imobilizarile necorporale

2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire

2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, marcilor

2807. Amortizarea fondului comercial

2808. Amortizareaaltor imobilizari necorporale

281. Amortizari privind imobilizarile corporale

2811. Amortizarea amenajarilor de teren

2812. Amortizarea constructiilor

2813. Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animale si plantatii

2814. Amortizarea altor imobilizari corporale.

Clasa a doua de conturi este o clasa cu functie contabila de activ in care sunt evidentiate existenta si miscarea activelor imobilizate corporale, necorporale si financiare

In categoria conturilor de active imobilizate sunt incluse si conturile de amortizari privind imobilizarile in cadrul grupei 28.

Conturile de amortizare reunite in grupa 28 "Amortizarea privind imibilizarile" au functie contabila de pasiv. Aceasta grupa evidentiaza amortizarile categoriilor de imobilizari necorporale si corporale in conturile sintetice de grad I, 280 si respectiv 281; imobilizarile financiare precum si terenurile fara amenajari nu sunt amortizabile.

Cele doua conturi sintetice de grad I, 280 si 281 se defalca in 5 respectiv 4 conturi sintetice de grad II.

Aceste conturi isi incep functionarea prin a se credita cu inregistrarea amortizarii transferata asupra cheltuielilor si se debiteaza prin vinderea sau scoaterea din activitate a respectivului activ iomobilizat.

Soldul final este creditor sau zero.

Soldul creditor al contorilor amortizarea calculata asupra activelor imobilizate.

Principalele operatii in care sunt evidentiate conturile de amortizari:

a)     inregistrarea cotei de amortizare lunara

grupa 68 = grupa 28

b)     casarea activului amortizat integral

grupa 28 = grupa 20 si 21