Analiza costului aferent cifrei de afaceri

Eforturile depuse in directia cresterii eficientei economice impun comensurarea raportului dintre efortul depus si efectul obtinut folosind parghiile valorice. Una dintre aceste parghii este costul de productie. Cunoasterea sub toate aspectele a costului a constituit si constituie o preocupare a specialistilor, teoreticieni si practicieni.

Lamurirea notiunii si a continutului costului este ampla si de mare complexitate. Abordarea acestui domeniu presupune operarea cu mai multe notiuni specifice. Pentru al le prezenta pe cele mai semnificative avem in vedere circuitul economic la nivelul unei intreprinderi de tip industrial. Desfasurarea activitatii intreprinderii presupune asigurarea resurselor necesare. Acestea se transforma sub vointa rationala a conducerii in directia atingerii obiectivului stabilit si efectueaza un circuit inchis ca in figura 4.1.

Figura 4.1. Circuitul economic

Fazele acestui circuit economic sunt: aprovizionarea(A), productia(P), desfacerea(D). In prima faza a miscarii resurselor are loc trecerea lor din forma bani in aceea de factori de productie prin actul aprovizionarii. In faza urmatoare intra in procesul de productie, pe cai si forme variate, unde are loc actul de consum , in urma caruia se obtin produse finite, semifabricate si se presteaza servicii. A treia etapa este marcata de realizarea produselor, moment in care resursele se reintregesc iar circuitul se reia.

Contabilitatea observa aceste miscari de valori, din sfera circuitului economic, si opereaza cu o serie de notiuni: cheltuielile intreprinderii, cheltuieli de productie, consumuri de valori, costuri.

Achizitionarea factorilor de productie presupune in prima faza efectuarea unor cheltuieli. De regula acestea imbraca aspectul de plata - se foloseste o suma de bani pentru a cumpara sau a plati ceva. In aceasta faza se fac cheltuieli, dar nu se poate afirma ca sunt cheltuieli de productie, le putem numi mai simplu cheltuielile intreprinderii.

In stadiul urmator are loc consumul de factori de productie. Din unghiul de vedere al contabilitatii se contureaza doua notiuni: cheltuieli de productie si costurile. Odata cu darea in consum a factorilor de productie notiunii de cheltuiala i se adauga atributul determinativ ˝de productie˝ pentru a indica stadiul in care se afla. Exista diferenta intre cheltuielile intreprinderii si cheltuielile de productie. Primele devin cheltuieli de productie numai in momentul in care factorii de productie se dau in consum pentru a obtine produse si/sau presta servicii.

Viata economica, din intreprinderi, ofera varii situatii. Exista cheltuieli de productie ce nu sunt consumatiuni de valori (cheltuieli neutre), dupa cum si consumatiuni de valori ce nu sunt cheltuieli de productie (consumatiuni accidentale). Cheltuielile neutre[60] nu au legatura directa cu activitatea de productie, apar ca urmare a existentei unor lipsuri in managementul si organizarea activitatii de productie. Includem aici: amenzi, penalitati, locatii, pierderi din degradarea valorilor materiale etc. Consumatiunile accidentale[61] apar intamplator in activitatea intreprinderii, ele constituie pagube generate de calamitati naturale.

Cheltuielile de productie reprezinta expresia valorica a factorilor de productie dati in consum in scopul obtinerii produselor finite si mentinerii capacitatii de productie.

Urmarind firul desfasurarii fenomenelor, transformarile suferite de factorii de productie conduc la obtinerea produselor finite, caz in care cheltuielile se localizeaza pe produse, transformandu-se in costuri. Care este diferenta dintre cheltuieli de productie si costuri?

In timp ce cheltuielile de productie genereaza consumatiuni de valori pe perioade de timp bine determinate, costurile apar odata cu obtinerea produselor finite prin localizarea lor dintr-o perioada de timp pe produse,

Daca cheltuielile de productie sunt determinate de necesitatea efectuarii unor consumatiuni de valori in vederea realizarii unor produse, costurile apar odata cu efectuarea calculatiei.

Necesitatea analizei costurilor rezulta din considerentele:

Daca volumul productiei caracterizeaza sub aspect cantitativ procesul de productie, costul pune in lumina aspecte calitative deoarece prezinta conditiile concrete in care-si desfasoara activitatea unitatile economice,

Costurile de productie evidentiaza volumul resurselor ce urmeaza a se consuma pentru a obtine productia prestabilita. Daca se cunoaste cu ce se consuma aceste resurse se poate operativ elimina risipa,

Costul de productie constituie punctul de plecare in stabilirea preturilor si de aici implicatiile costului asupra rentabilitatii intreprinderii.

Analiza costurilor intreprinderii este deosebit de relevanta pentru activitatea de gestiune si cea de control, deoarece reliefeaza atat modul de folosire si valorificare a tuturor categoriilor de resurse, materiale, financiare, umane, cat si impactul alocarii acestora asupra parametrilor de performanta ale entitatii economice.

Totodata, costul este un instrument important in activitatea de gestionare a intreprinderii prin aceea ca informeaza managerii asupra mersului activitatii desfasurate dar este folositor si pentru a identifica directiile strategice de actiune pentru viitor. In acest sens optimizarea marimii costurilor intreprinderii reprezinta actiuni prioritare ale managementului firmei.

Indicatorul folosit in acest scop se numeste „Costul la 1000 lei cifra de afaceri”.

In practica economica a intreprinderilor romanesti, acest indicator s-a folosit inca din anul 1961. Avantajul sau este acela ca: prin modul de calcul cuprinde intreaga productie(comparabila si necomparabila); face si legatura directa intre doua sectiuni de baza a programului general al intreprinderii, de productie si financiar, prin intermediul profitului potential.

Exista mai multe modele de calcul si analiza, functie de scopul urmarit.

Pentru modelul standard, relatia de calcul este urmatoarea:

unde :

C – costul total de productie;

Ca – valoarea cifrei de afaceri exprimata in pret;

Acest raport ofera informatii despre eficacitatea raportului cheltuieli – rezultate,de la valoarea sa egala cu 1000 se incepe aprecierea eficientei activitatii desfasurate. Daca valoarea acestui indicator este mai mica decat 1000 (I < 1000) este o situatie normala si evidentiaza ca, pentru a obtine 1000 de lei cifra de afaceri se cheltuiesc mai putin de 1000 lei; daca I >1000, este o situatie anormala ce evidentiaza ca pentru obtinerea a 1000 de lei productie se cheltuieste mai mult de 1000 lei, caz in care agentul economic inregistreaza pierderi.

Evolutia, in timp, a marimii indicatorului este generata de dinamica celor doi factori: costul de productie si cifra de afaceri.

Modificarea totala Δ = ΔC+ΔCa se datoreaza:

1.     modificarii costului de productie

2.     modificarii cifrei de afaceri

Intre modificarea costului de productie si nivelul indicatorului exista o legatura directa. Daca, costurile cresc si nivelul indicatorului se majoreaza, invers are loc fenomenul in cazul diminuarii costului.

Modificarea cifrei de afaceri se afla in relatie de inversa proportionalitate cu marimea indicatorului cercetat. La o sporire a cifrei de afaceri ii corespunde o diminuare a nivelului acestuia si invers.

Totodata costul de productie si cifra de afaceri se afla in legatura directa, o crestere a cifrei de afaceri antreneaza si o crestere a costului de productie. De aici rezulta ca nu orice crestere a cifrei de afaceri insotita de cresterea costului total are efect benefic asupra marimii indicatorului”costuri la 1000 lei cifra de afaceri”.Daca cei doi termeni cresc, marimea indicatorului scade, efect pozitiv, numai daca ritmul de crestere a costului de productie este devansat de ritmul de crestere a cifrei de afaceri(i_Ca >i_C).

Modelul sintetic mai sus prezentat ofera posibilitatea aplicarii marginalismului in cercetarea acestui indicator. Este vorba de calculul coeficientului de elasticitate dintre costul total si cifra de afaceri ce are relatia:

unde:

- coeficientul de elasticitate costuri cifra de afaceri,

- costul marginal la 1000 lei cifra de afaceri.

Coeficientul de elasticitate poate lua una din valorile:

e = 1 numaratorul este egal , ca marime , cu numitorul, adica

= I₀ si semnifica faptul ca ritmul de crestere a cifrei de afaceri este egal cu cel al costului total;

e < 1, adica < I₀ ritmul de crestere a indicatorului marginal este mai mic decat media, aspect favorabil intreprinderii, productia suplimentara obtinuta are un nivel al indicatorului „costul la 1000 lei cifra de afaceri” mai mic decat cel al indicatorului calculat pe total activitate, costurile au crescut intr-un ritm mai mic decat cel a cifrei de afaceri, aspect pozitiv;

e > 1, adica >I₀ costurile totale cresc cu un ritm superior celui de crestere a cifrei de afaceri, aspect negativ.

Pentru a evidentia factorii specifici ce influenteaza marimea indicatorului „costuri la 1000 lei cifra de afaceri” modelul decalcul este:

unde:

q – volumul fizic al productiei;

s – structura sortimentala a productiei;

c – costul unitar

p – pretul de productie unitar.

De fapt marimea acestui indicator evidentiaza raportul ce exista si intre cele doua elemente componente: costul unitar si pretul unitar. Pentru a prezenta modalitatea de analiza, concluziile ce se degaja, folosim datele din tabelul 4.1 si tabelul 4.2.

In anul curent, fata de nivelul programat, costurile la 1000 lei cifra de afaceri s-au redus cu 13,68 ‰.

= 904,05‰ – 917,73‰ = - 13,68‰

Pentru fiecare 1000 lei cifra de afaceri efectiv obtinuta, in anul curent, cheltuielile de productie s-au diminuat cu 17,3 lei. A explica aceasta crestere inseamna a evidentia si comensura influenta fiecarui factor.

Din relatia de calcul rezulta factorii care influenteaza direct marimea acestui indicator sunt: structura sortimentala a productiei, costul unitar si pretul unitar. Volumul fizic (q) nu influenteaza direct nivelul indicatorului, deoarece este factor de ponderare.

Deci, .

Marimea influentei fiecarui factor se determina astfel:

1. Influenta modificarii structurii sortimentale ()

sau

∆s = I’p – Ip, unde:

I’p – Costul la 1000 lei cifra de afaceri programat recalculat functie de structura efectiva a productiei.

Inlocuim cu date:

(lei)

Inainte de a se comenta influenta exercitata de modificarea structurii sortimentale, facem precizarea ca modificarea acestui factor afecteaza marimea indicatorului numai in situatia cand produsele fabricate au nivel diferit a costului la 1000 lei cifra de afaceri, cum este in cazul de fata (vezi tabelul 4.2).

Tabelul 4.1. Calculul „costului la 1000 lei cifra de afaceri” –mii lei -

Tabelul 4.2Calculul valorii cifrei de afaceri - lei -

In cazul firmei cercetate, modificarile structurale au influentat nefavorabil costurile la 1000 lei cifra de afaceri, majorandu-le cu 3,61‰, pentru fiecare mie lei cifra de afaceri cheltuielile au crescut cu 3,61 lei.

Practic, in anul curent fata de anul precedent, a crescut ponderea sortimentelor ce au un nivel al costurilor la 1000 lei mai mare decat media. Pentru perioada programata media indicatorului pe total firma a fost de 917,73‰. Sortimentele fabricate au marimi diferite fata de medie. Asa, de exemplu, produsele comparabile au un nivel mai mic decat media (904,47<917,73) in timp ce sortimentele noi fabricate au un nivel al indicatorului mai mare decat media (964,58>917,73).

Privind modificarile structurale aparute (a se vedea datele din tabelului 5.2), observam ca produsele au ce au un nivel al indicatorului costuri la 1000 lei mai mic decat media, cazul produselor comparabile, au scazut ca pondere de la 77,95% la 68,94%, in timp ce sortimentele noi care a inregistrat cea mai mare valoare a acestui indicator 964,58‰, au crescut ca pondere de la 22,05% la31,06%.

2. Influenta modificarii costului unitar (Δc) se calculeaza cu ajutorul relatiei:

sau

∆c = I’₁- I’p , unde:

I’₁ - Costul la 1000 lei cifra de afaceri efectiv recalculat functie de pretul programat, inlocuim cu date

(lei)

Conform relatiei de calcul, intre modificarea costului si marimea indicatorului cercetat, exista o legatura directa. Datele arata ca in anul curent costul unitar a inregistrat tendinta de scadere si s-a concretizat in diminuarea nivelului costului la 1000 lei cu 10,83‰, altfel spus, la fiecare mie de lei cifra de afaceri, costurile s-au diminuat cu 10,83 lei.

Influenta modificarii costurilor unitare se poate explica atat in functie de elementele componente(costuri materiale unitare, costuri salariale unitare, costuri indirecte unitare) cat si de factorii specifici a fiecarei din cele trei componente(cosumuri specifice materiale si preturi de aprovizionare, norme de timp si tarife de salarizare, gradul de utilizare a capacitatii de productie etc.

Eventuala crestere a costurilor unitare chiar daca genereaza majorarea nivelului indicatorului cercetat, se poate aprecia ca justificata atunci cand consumul suplimentar de resurse materiale si de munca se concretizeaza in imbunatatirea calitatii produselor refelectata prin cresterea preturilor unitare de vanzare, cu conditia ca ritmul de crestere a cifrei de afaceri sa depaseasca pe cel de crestere al costurilor totale.

3. Influenta modificarii pretului:

inlocuim cu date

(lei)

Intre modificarea pretului produselor si nivelul costurilor la 1000 lei cifra de afaceri, legatura este inversa. Asadar, cresterea pretului produselor a influentat nivelul costului la 1000 lei in sensul reducerii cu 49,9‰.

Modificarea preturilor de vanzare, pretul producatorului, poate fi determinata fie de efortul propriu al entitatii economice(imbunatatirea calitatii produselor), fie de factori independenti de intreprindere sau factori conjuncturali, externi(raportul cerere-oferta, pozitia pe piata a firmei, evolutia cursurilor de schimb a monedei nationale,inflatia,conjunctura economica).

Sunt cazuri in care produsele se grupeaza pe clase de calitate. In astfel de situatii in relatia de calcul a acestui indicator apare pretul mediu .

Relatia de calcul a modificarii pretului mediu este urmatoarea:

±‰(lei)

Pretul mediu,la randul sau, are in componenta factorii unde:

s_i - structura pe clase de calitate a productiei unui sortiment;

p - pretul pe clase de calitate.

Prin urmare modificarea sa este influentata de modificarea partiala a celor doua elemente, asadar, .Aportul adus de fiecare element se calculeaza astfel:

3.1. Modificarea structurii pe clase de calitate

inlocuim relatia cu iar relatia cu

Astfel, formula de mai sus devine:

= ±‰.(lei)

Semnul minus este un aspect pozitiv datorat faptului ca ceea ce semnifica faptul ca a crescut ponderea produselor de calitate superioara in productia fabricata. Semnul plus arata ca a crescut ponderea produselor de calitate inferioara, influenta nefavorabila.

3.2. Modificarea pretului pe clase de calitate

sau

= ±‰(lei)

Formula evidentiaza legatura inversa ce exista intre pretul pe clase de calitate si nivelul indicatorului Costul la 1000 lei cifra de afaceri.

Exista si alte modele[3] de calcul si analiza a indicatorului Costul la 1000 lei cifra de afaceri, din care, in cele ce urmeaza, prezentam doua.

Daca se are in vedere componenta productiei fabricate, comparabila si necomparabila, modelul de calcul si analiza a indicatorului Costul la 1000 lei cifra de afaceri capata forma:

Productia comparabila cuprinde produsele fabricate in anul sau anii anteriori, iar productia necomparabila are in componenta noile produse fabricate in anul raportat. In relatia de mai sus simbolurile au semnificatia:

g – ponderea produselor comparabile, necomparabile in total productie

i – nivelul costului la 1000 lei cifra de afaceri aferent celor doua componente.

Pentru exemplificare, folosim datele prezentate in tabelul 5.1 si tabelul 5.2.

Efectiv fata de nivelul programat,costul la 1000 lei cifra de afaceri a scazut cu 13,68‰:

-13,68‰(lei)

904,05‰(lei)

iar 917,73‰(lei)

In anul curent fata de cel precedent, costul la 1000 lei au scazut cu 13,68‰ datorita modificarii componentelor sale: greutatea specifica a componentelor productiei fabricate si nivelul costului la 1000 lei aferent acestora.

1. Influenta modificarii ponderii componentelor productiei fabricate:

+5,41‰(lei)

Modificarile structurii componentelor productiei fabricate au influentat negativ. Astfel, in anul curent, ponderea produselor comparabile a scazut , de la 77,95% la 68,94% cu peste 9 procente, dar aceste produse au avut un nivel al indicatorului cercetat mai mic decat media (904,47<917,73).

2. Influenta modificarii nivelului costului la 1000 lei CA pe componentele productiei:

- 19,09‰(lei)

Datele tabelului 3.2 arata ca in anul curent, pe componentele productiei, costul la 1000 lei s-au diminuat, la produsele comparabile de la 904,47 la 881,74 si la produsele necomparabile de la 964,58 la 953,93. Aceasta micsorare a avut pe total, drept rezultat, diminuarea indicatorului cercetat cu 19,09‰ la fiecare 1000 lei productie, costurile au scazut cu 19,09 lei ).

Pe urmatorul, al doilea , nivel de descompunere factoriala, Di se datoreaza modificarii componentelor sale .

Astfel, , unde:

- nivelul costului la 1000 lei pentru produsele comparabile

- nivelul costului la 1000 lei pentru produsele necomparabile.

Fiecare factor se determina dupa cum urmeaza:

2.1.Influenta costului la 1000 lei produse comparabile:

Utilizam aceste simboluri,cat si altele, in continuare, pentru a usura urmarirea modului de calcul .

907,47‰(lei)

iar

923,14‰(lei)

Deci, ‰(lei)

2.2.Influenta costului la 1000 lei produse necomparabile :

Prin urmare , ambele componente reducandu-se au influentat favorabil costul la 1000 lei aferent productiei totale.

Pe al treilea nivel de descompunere factoriala, fiecare componenta a costului la 1000 lei va fi influentata de : modificarea structurii sortimentale , costului si pretului, deci :

iar

Am adaugat la fiecare factor c sau n pentru a face distinctie intre produsele comparabile si necomparabile.

In continuare, calculam influenta fiecarui factor.

2.1.1.Influenta structurii productiei comparabile :

Mai intai calculam, cu datele tabelului 5.1 si tabelului 5.2 pe apoi pe

905,97‰(lei)

iar

‰ atunci

924,17 – 923,14 = +1,03‰(lei)

Modificarile aparute in structura productiei comparabile au influentat negativ, majorand indicatorul cu 1,03 lei.

2.1.2.Influenta costului unitar a produselor comparabile

Determinam pe I’c1 si I’c1:

Scaderea costului produselor comparabile a diminuat costul la 1000 lei cu 10,99‰ , aspect favorabil .

2.1.3.Influenta modificarii pretului produselor comparabile :

Cum valorile pentru I’₁ si I’c₁ ne sunt cunoscute, influenta modificarii pretului este de :‰(lei)

Cresterea pretului produselor comparabile in anul curent a influentat favorabil costul la 1000 cifra de afaceri lei, diminuandu-l cu 5,71 ‰(lei).

Revenind la costul la 1000 lei aferent produselor noi, calculam cele trei influente.

2.2.1.Influenta modificarii structurii produselor noi:

Aflam pe :

‰(lei)

Si modificarile aparute in structura productiei necomparabile au afectat favorabil indicatorul, diminuandu-l cu 2,84 ‰ (in lei economia situandu-se la 142,8 mii lei ) .

2.2.2.Influenta modificarii costului unitar a produselor noi:

2.2.3.Influenta modificarii pretului produselor noi:

=‰(lei). La noile produse, in timpul anului, preturile s-au modificat, influenta lor fiind favorabila.

Prin urmare, cu acest model, se cerceteaza modul in care componentele productiei, produsele comparabile si cele necomparabile, prin factorii lor specifici, influenteaza marimea indicatorului costul la 1000 lei cifra de afaceri la nivelul intreprinderii.

Alegerea modalitatilor de grupare a costurilor este in functie de scopul urmarit si prezinta o deosebita importanta in activitatea practica, privind orientarea activitatii viitoare. In functie de legatura cu volumul productiei, costurile de productie se divid in variabile si fixe (conventionale – constante).

La randul lor, costurile variabile se impart in: direct proportionale, progresiv variabile si regresiv variabile.

Daca avem in vedere gruparea costurilor (in fixe si variabile) , modelul de calcul al indicatorului costul la 1000 lei cifra de afaceri se prezinta astfel:

unde:

Chv – costuri variabile;

Chf – costuri conventionale –constante(fixe);

q- volumul fizic;

cv- costuri variabile unitare;

p- pretul de productie .

Datele necesare acestui studiu sunt sistematizate in tabelul 4.3.

In perioada cercetata costurile la 1000 lei cifra de afaceri s-au diminuat cu 6,86% ( 935,86-942,72).

Potrivit modelului de analiza mentionat, reducerea se explica pe primul nivel de descompunere , prin :

modificarea costurilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri si modificarea costurilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri.

Tabelul 4.3. Costurile variabile si relativ constante

Deci,

1. Influenta modificarii costurilor variabile la 1000 lei:

‰

2. Influenta modificarii costurilor relativ-constante la 1000 lei :

‰

Atat costurile variabile la 1000 lei, cat si costurile fixe la 1000 lei s-au diminuat, influentand favorabil nivelul costurilor totale la 1000 lei cifra de afaceri.

La randul lor, cele doua influente partiale se explica astfel:

Influenta costurilor variabile la 1000 lei cifra de afaceri, pe al doilea nivel de descompunere factoriala, este determinata de:

modificarea structurii sortimentale

modificarea costurilor variabile unitare si

modificarea pretului de productie.

1.1. Influenta modificarii structurii sortimentale :

= 846,12- 848,37 = - 2,25 ‰(lei)

1.2. Influenta modificarii costurilor variabile unitare:

= 842,6 – 846,12 = -3,52‰(lei)

1.3. Influenta modificarii preturilor:

Calculele efectuate arata ca toti factorii au influentat pozitiv.

Modificarile structurale au condus la diminuarea cu –2,25 lei, ca urmare a cresterii ponderii produselor ce au un nivel al costurilor variabile mai mici decat media, produse mai rentabile. Scaderea costurilor variabile unitare a generat diminuarea indicatorului cercetat cu 3,52 lei. Si preturile, prin cresterea lor, au influentat favorabil asupra marimii inicatorului in sensul scaderii lui cu – 0,46 lei.

Costurile fixe la 1000 lei cifra de afaceri sunt influentate de:

modificarea volumului fizic al productiei ;

modificarea sumei costurilor fixe totale;

modificarea pretului.

Deci:

Relatiile de calcul sunt urmatoarele:

2.1. Influenta modificarii volumului fizic al productiei:

Exista si a doua modalitate de determinare:

unde: - iq – indicele de realizare a productiei.

‰(lei)

iar,

‰(lei)

2.2. Influenta modificarii costurilor fixe:

2.3. Influenta modificarii pretului unitar:

‰(lei)

Desi nivelul indicatorului costurile fixe la 1000 lei a scazut, factorii au influentat in mod diferentiat. Sporirea volumului activitatii cu 10,5%(110,5-100) a avut ca efect diminuarea cu 9,05 ‰ a nivelului indicatorului .

Cresterea cuantumului costurilor fixe atrage dupa sine o majorare a indicatorului cu +8,4 ‰ mai mica decat primul factor si astfel, se explica reducerea pe total a nivelului indicatorului , deoarece Influenta exercitata de modificarea pretului este modica.