Orientarea si planificarea auditului financiar

In vederea abordarii informatiilor financiare supuse auditarii, specialistul contabil autorizat cu studii superioare sau expert contabil va stabili cateva etape esential de parcurs pentru orientarea si planificarea auditului si anume :

Culegerea de informatii generale asupra intreprinderii.

Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative; riscurile auditului si importanta lor relativa.

Determinarea pragului de semnificatie.

Redactarea planului de actiune.

Culegerea de informatii generale asupra intreprinderii.

Fiecare din aceste etape se realizeaza pe baza stabilirii unor obiective si a unor tehnici (proceduri ) de actiune. Astfel prima etapa din cadrul orientarii si planificarii auditului financiar are ca obiectiv cunoasterea particularitatilor intreprinderii pe baza urmatoarelor tehnici :

- discutii cu conducatorii unitatii si personalul intreprinderii despre : natura activitatii, particularitatile sectorului

- examinarea documentelor interne si externe privitoare la : structura intreprinderii, organizarea generala, politici comerciale si financiare, organizarea administrativa si contabila, audit intern

- vizitarea localurilor intreprinderii

- examinarea analitica (analiza critica) a cifrelor prin raportare la exercitii precedente; buget sector profesional.

Auditorul va avea in vedere mai multe aspecte care pot sa-i confere o imagine generala asupra intreprinderii. Printre acestea, de importanta majora sunt urmatoarele:

A. Caracteristicile generale ale intreprinderii

Denumirea societatii

Forma capitalului

Capitalul social si detinatorii de capital

Data constituirii

Numarul de inregistrare la Oficiul Registrului Comertului

Codul fiscal

Sediul social

Sedii secundare, sucursale, filiale, subunitati

Cifra de afaceri pe sectoare de activitate

Contractul colectiv de munca

Numar de salariati

Conducatorii intreprinderii

Consultanti externi

Cenzori

B. Prezentarea intreprinderii

Istoricul intreprinderii

Natura activitatii

Particularitatile sectorului

Structurile intreprinderii

Organizarea generala

Politicile comerciale, financiare, sociale

Organizarea administrativa si contabila

Practicile contabile

Procedurile de control existente in intreprindere

C. Documentele necesar de obtinut de la intreprindere.

Contractul de societate si actele aditionale

Statutul societatii

Documentele privind numirea organelor de conducere si a cenzorilor

Garantii ale administratorilor si cenzorilor

Certificat de inmatriculare si cod fiscal

Procese verbale AGA si CA

Acte de control ale organelor financiare

Organigrama intreprinderii

Regulamentele de ordine interioara si fisele posturilor

Instructiuni de lucru pentru servicii si compartimente (manuale de proceduri)

Acte de proprietate

Contracte de asigurare de inchiriere, de imprumut, de munca

Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative; materialitatea in audit.

Riscurile auditului si importanta lor relativa.

Etapa denumita - identificarea domeniilor si sistemelor semnificative, are ca obiectiv determinarea elementelor asupra carora trebuie concentrata actiunea, folosind ca procedura de lucru analiza elementelor repetabile, a caror fiabilitate este legata de conceperea (organizarea) acestor sisteme. Elementele sunt semnificative in activitatea intreprinderii daca au un grad ridicat de repetabilitate (productie, distributie, aprovizionare, etc.). Conturile sunt semnificative prin valoarea ce o reprezinta sau natura lor, care poate comporta riscuri de erori. Aceste conturi reprezinta o parte insemnata a bilantului sau desi prezinta solduri reduse sunt purtatoare de erori din cauza miscarilor importante, producatoare de provizioane, tehnici contabile complexe.

Domeniile semnificative nu sunt aceleasi la toate intreprinderile dar in principal se refera la activitatile de cumparari, vanzari, personal, productie, trezorerie, imobilizari. Se au in vedere astfel furnizorii, clientii, platile de personal, stocurile, cheltuielile, veniturile, disponibilitatile pentru determinarea domeniilor semnificative.

Sistemele semnificative pot fi intelese mai bine daca auditorul are cunostinte despre: locul unde se intocmesc documentele si au loc operatiunile economico - financiare; sursele de date si circuitul documentelor; tehnica contabila si prelucrarea datelor,

In cadrul sistemelor semnificative auditul trebuie sa se asigure ca riscul legat de controlul intern este mult diminuat de existenta procedurilor valabile si in functiune. Un audit intern bine fundamentat, corect executat, este o garantie pentru auditor in aprecierea riscurilor legate de aceasta activitate.

Materialitatea in audit

In termeni generali, o problema poate fi considerata ca materiala (impor­tanta, semnificativa) in masura in care cunoasterea sa ar putea influenta utilizatorul situatiilor financiare sau al raportului auditului performantei.

In cazul unui audit al situatiilor financiare, auditorul urmareste sa estimeze nivelul global al erorii, neregularitatii sau inexactitatii, si daca aceasta este considerat ca fiind material, atunci problema este adusa in atentia utilizatorilor acestor situatii financiare. Deoarece trebuie obtinute probe de audit compe­tente, relevante si rezonabile pentru a-si sustine judecata si concluziile, auditorul trebuie, in fapt sa obtina garantia ca situatiile financiare care au fost examinate nu sunt esentialmente eronate.

Opusul garantiei este riscul auditului, care reprezinta riscul ca auditorul sa ajunga la concluzii eronate privind situatia financiara examinata.

In etapa planificarii auditului, auditorul trebuie sa ajunga la o concluzie asupra erorilor totale sau asupra situatiilor gresite, concluzie care poate influenta, pana la un oarecare nivel, pe utilizatorii informatiilor situatiilor financiare. Acest nivel se numeste pragul materialitatii sau al erorii inacceptabile.

In literatura de specialitate, pragul materialitatii este cunoscut si ca limita materialitatii, nivelul materialitatii sau gradul de semnificatie. Termenul prag este preferat in cadrul auditului, deoarece el exprima mai bine atunci faptul ca este vorba de o valoare asupra careia auditorul trebuie sa se decida pentru a actiona.

Pragul si tipurile de materialitate

In realizarea auditului financiar, obiectivul este in mod obisnuit acela de a obtine asigurarea ca situatiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete si nu contin nici o inexactitate importanta pentru scopurile acelora care le utilizeaza.

Daca utilizatorii situatiilor financiare, fiind atentionati asupra erorilor si neregularitatilor continute de acestea, sunt influentati de ele se poate considera ca erorile sunt semnificative in totalitate.

Pragul materialitatii (semnificatiei) reprezinta suma maxima tolerabila, stabilita de auditor, cu care situatiile financiare pot fi eronate, dar acceptabile.

Intre pragul materialitatii si volumul auditului este o relatie invers propor­tionala, in sensul ca cu cat este mai mare pragul materialitatii cu atat volumul testelor si procedurilor de audit ce trebuie aplicate este mai redus.

In literatura de specialitate, materialitatea este privita astfel:

Materialitate prin valoare. in examinarea situatiilor financiare (auditul financiar), nivelul materialitatii poate fi determinat fie direct, prin fixarea unei anumite sume absolute in bani, fie indirect, prin folosirea unui procent (de exemplu 3% din cheltuielile de exploatare), pentru a calcula o astfel de suma. in acest caz se vorbeste de materialitatea prin valoare.

Auditorii incep prin a determina baza pentru calculul materialitatii, in mod concret aceasta se realizeaza prin insumarea tuturor valorilor posibile pentru diferite baze. Materialitatea prin valoare trebuie determinata pentru toate operatiunile financiare care se reflecta in conturi cum ar fi: cheltuielile, veniturile, valorile de inventar, profitul etc.

Nivelul materialitatii prin valoare este stabilit la inceputul auditului si va fi considerat numai ca un reper pe parcursul efectuarii acestuia, auditorii trebuind sa ia in consideratie un sir intreg de valori pentru materialitate si sa justifice nivelul ales al acesteia. Cand decide asupra utilizarii unei valori pentru materialitate, auditorul trebuie sa aiba in vedere interesul si asteptarile utiliza­torilor pentru obiectivele auditului.

Materialitatea prin natura. inca din etapa planificarii, auditorii determina toate circumstantele care ar putea fi materiale prin natura sau context, cu scopul de a selecta cele mai eficiente proceduri de audit.

Pentru auditori este usor sa grupeze erorile materiale dupa natura lor, avand in vedere aspectele specifice despre care se cunoaste ca utilizatorii situa­tiilor financiare vor fi interesati intr-o masura mai mare, ceea ce impune un grad ridicat de acuratete privind unele parti ale situatiilor financiare. Exemple de aspecte de materialitate prin natura pot fi: salariul directorului general, balanta disponibilitatilor banesti, platile speciale, pierderile financiare etc.

Materialitate prin context. in domeniul auditului, materialitatea prin context este mai greu de evaluat in etapa de planificare. in acest caz, erorile sunt materiale (semnificative) tocmai prin efectul pe care il are asupra situatiilor financiare. Un exemplu de materialitate prin context este o afirmatie (o informatie) inexacta, altfel prea mica pentru a fi semnificativa, dar care poate transforma deficitul in excedent.

Auditorul trebuie sa fie atent la cazurile posibile ale materialitatii prin natura sau prin context, deoarece acestea se vor trata drept cazuri speciale in cadrul misiunii de audit, specificitatea lor facand dificila trasarea unor reguli generale.

Utilizarea pragului materialitatii

In etapa de planificare a auditului, pragul materialitatii (semnificatiei) ajuta la determinarea volumului de proceduri de audit necesar pentru a obtine probe suficiente de audit. in aceasta etapa se obisnuieste sa se evalueze importanta erorilor si abaterilor neacoperite de audit si se determina daca auditorul trebuie sau nu sa-si exprime rezerva asupra situatiilor financiare ale entitatii auditate.

Cand defineste un prag global al materialitatii (erori inacceptabile) audi­torul trebuie sa tina seama de mandatul sau particular si de faptul ca utilizatorii situatiilor financiare sau conturilor din sectorul public acorda in general o mare atentie aspectelor legate de legalitate si regularitate.

Pragurile materialitatii pentru indeplinirea obiectivelor auditului tind sa fie reduse datorita interesului deosebit in chestiuni de legalitate si regularitate ale sectorului public. Un prag al materialitatii corespunzator poate fi de exemplu intre 0,5% si 2% din valoarea care reflecta in modul cel mai rezonabil nivelul activitatii financiare a subiectului auditului. Aceasta valoare de baza va fi cel mai adesea reprezentata de veniturile totale sau cheltuielile totale (dar in anumite circumstante pot fi alte date, ca de exemplu activele totale sau impru­muturile totale contractate - caz in care o gama diferita a procentajelor poate fi corespunzatoare).

Fixarea pragului materialitatii fie ca o suma de bani, fie ca procentaj, este o chestiune de rationament propriu pentru auditor.

Principalul element care trebuie luat in considerare este gradul de sensibilitate al segmentului de piata in care isi desfasoara activitatea entitatea auditata si caruia i se adreseaza situatiile financiare. Din acest punct de vedere, un prag global al materialitatii aplicabil unui set complet de situatii financiare sau unei arii largi de audit, poate fi insotit de cateva praguri specifice pentru problemele/zonele de o mai mare sensibilitate.

Consideratii privind pragul de materialitate

Pragul materialitatii sau pragul de semnificatie ar trebui stabilit la cel mai inalt nivel al afirmatiilor neadevarate sau inexactitatilor tolerabile pe care utilizatorii l-ar putea gasi acceptabil.

In stabilirea pragului materialitatii trebuie sa se tina seama de cerintele utilizatorilor de informatii, de cerintele autoritatilor si chiar de opinia publica.

In circumstante de exceptie, o parte a situatiilor financiare sau a zonei auditate poate fi considerata mai sensibila de catre utilizatori. in consecinta, auditorul poate hotari daca este mai bine sa stabileasca un nivel mai scazut al pragului si sa trateze aceasta parte ca o auditare separata sau sa procedeze la auditul operatiunilor cheie.

Auditorul trebuie sa aiba in vedere necesitatea revizuirii in unele cazuri a pragului materialitatii stabilit initial pentru auditare, datorita faptului ca valoarea totala a unor posturi din situatiile financiare este substantial diferita de ceea ce s-a prezentat cand s-a stabilit pragul materialitatii in etapa de planificare (in cazul auditului financiar) sau datorita faptului ca s-a modificat gradul sensibilitatii publice (in cazul auditului performantei).

Pragul materialitatii este utilizat in evaluarea incidentei impactului datelor, informatiilor inexacte continute in situatiile financiare, neacoperite de audit. Aceasta se realizeaza prin estimarea din rezultatele auditarii a volumului global de erori continute in situatiile financiare si prin compararea acestora cu pragul materialitatii. Daca eroarea globala estimata depaseste pragul materialitatii auditorul reexamineaza cu grija toate probele de audit, inclusiv posibila gama de erori rezultate din procedurile de estimari statistice si extrapolare, pentru a-si forma opinia clara asupra situatiilor financiare auditate.

Deoarece concluziile auditorului in legatura cu pragul materialitatii, inainte si in timpul auditului sunt fundamentale in realizarea auditului si in interpretarea finala a rezultatelor acestuia, acestea trebuie foarte bine instru­mentate in documente de lucru in scopul efectuarii unei examinari atente privind revederea si aplicarea lor.

Tratarea materialitatii este de mare importanta pe parcursul derularii intregului audit si nu numai in etapele de planificare si finalizare ale auditului.

Determinarea pragului de semnificatie

In general prin prag de semnificatie se intelege nivelul, marimea unei sume, peste care auditorul considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea conturilor anuale, cat si imaginea fidela a rezultatului situatiei financiare si patrimoniului intreprinderii.

La inceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificatie este necesar pentru a determina domeniile si sistemele semnificative. In cursul misiunii, pragurile de semnificatie determinate pentru controlul fiecarei sectiuni a conturilor anuale permite orientarea programelor de lucru spre riscurile existente prin stabilirea mai corecta a esantioanelor de control. Aceasta evita angajarea de lucrari care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale. Pragurile de semnificatie aferente sectiunilor conturilor anuale sunt in general inferioare pragului global pentru a tine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfarsitul misiunii, pragul global permite auditorului sa aprecieze daca erorile constatate trebuie sa fie corijate sau sa faca obiectul unei mentiuni in raport sau daca intreprinderea refuza sa le corijeze.

Astfel ca stabilirea unor praguri de semnificatie permite:

orientarea mai buna si planificarea misiunii;

evitarea lucrarilor inutile;

justificarea deciziilor referitoare la opinia emisa.

Pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi utilizate diferite elemente de referinta: capitaluri proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.

Pragul de semnificatie poate fi stabilit in valori absolute sau in valori relative si determinarea lui se face tinand seama ca un element nu este semnificativ decat prin compararea lui cu un altul, denumit baza de referinta. Intra in aceasta categorie economica: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri. Constatarile facute de auditor pot fi semnificative, si in aceasta situatie putand influenta rezultatul exercitiului sau modul de prezentare a bilantului contabil.

In functie de constatarile facute, bazele de referinta pot fi diferite:

a) Influenta asupra rezultatului exercitiului

Cand baza de referinta o constituie rezultatul net al exercitiului este necesar sa i se aduca unele corective pentru a putea considera rezultatul de referinta normal:

mai intai regruparea elementelor exceptionale (profit si pierderi exceptionale) sau profit (pierderi) aferente exercitiilor anterioare;

sa se tina seama de evolutia rezultatelor in timp pentru a se evita retinerea ca baza a unui rezultate care s-ar putea sa nu fie normal;

s-ar putea ca baza aleasa sa nu poata fi aplicata, cand rezultatele sunt slabe sau mai putin importante. In aceste conditii auditorul va alege o baza de referinta mai reprezentativa pentru activitatea intreprinderii. Ex. rezultatul exploatarii, capacitatea de autofinantare.

In practica se poate considera ca in cazul in care sunt constatari de peste 10% din rezultatul net (minus rezultatul exceptional), atunci aceste constatari pot fi considerate semnificative sau cu o influenta semnificativa asupra rezultatului exercitiului.

b) Influenta asupra modalitatilor de prezentare a bilantului contabil

De regula, se poate aprecia ca daca o constatare privind erori sau inexactitati in prezentarea bilantului contabil modifica baza de referinta cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este semnificativa.

Elemente specifice pragului de semnificatie

Pragul de semnificatie determinat ca mai inainte se poate constitui ca o indicatie generala ce nu trebuie aplicata automat. De aceea este necesar sa se tina cont de anumiti factori de influenta ai pragului de semnificatie, care pot fi grupati astfel:

necesitatile utilizatorilor conturilor anuale;

caracteristicile intreprinderii;

caracteristicile elementelor considerate semnificative.

1. Necesitatile utilizatorilor conturilor anuale

Pragul de semnificatie este stabilit in principiu conform necesitatilor utilizatorilor, care utilizatori por fi: actionarii sau asociatii intreprinderii, creditorii actuali sau cei de perspectiva ai acesteia; sindicatele, statistica, autoritatile fiscale sau unitatile administrative. In aceste conditii, elementele semnificative nu sunt in mod obligatoriu aceleasi pentru toate categoriile de utilizatori enumerate anterior. Se impune insa ca opinia exprimata de auditor sa aiba aceeasi valoare pentru toti utilizatorii lucrarii de audit.

2. Caracteristicile intreprinderii

Caracteristicile intreprinderii susceptibile sa reprezinte un element semnificativ sau nu sunt numeroase. De exemplu:

mediul social-economic in care functioneaza intreprinderea definit prin elementele: legislatia in vigoare, concurenta, climatul social, conjunctura economica, situatia politica;

sectorul de activitate si metodele contabile care ii sunt proprii. Acest lucru poate conduce la alegerea bazei de referinta care poate fi alte decat profitul net, functie de specificul sectorului de activitate. De exemplu in domeniul comertului en-gros, baza de referinta poate fi adaosul comercial (marja bruta), aceasta fiind mai semnificativ decat profitul net;

dimensiunile intreprinderii. In cazul marilor intreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate aparea uneori prea ridicat intrucat conduce la sume considerabile in valori absolute, ceea ce indreptateste auditorul sa stabileasca un procent mai mic;

evolutia intreprinderii in timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este un principiu fundamental al contabilitatii si totodata un mod eficient de abordare a evolutiei intreprinderii dar si estimare a perspectivei acesteia.

Analizele facute au demonstrat ca desfasurarea actiunii a fost sensibila la diferenta dintre tendintele prevazute si cifrele reale.

3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative

a)     Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil atunci cand o mica variatie a acestui element antreneaza o mare modificare in aprecierea conturilor anuale. Astfel un credit considerat initial ca nesemnificativ in aprecierea patrimoniului intreprinderii, a cifrei sale de afaceri, a rezultatului net, dar care a fost garantat cu un activ important al procesului de productie, in conditiile nerambursarii creditului, pune sub semnul intrebarii aplicarea principiului continuitatii activitatii.

b)     Gradul de aproximare. Importanta unei erori, nu are aceleasi urmari pentru element determinant prin apreciere fata de un post unde exactitatea se impune. Ex. o diferenta in minus la casa este intotdeauna importanta in timp ce o eroare de 1%, asupra unui provizion este mai putin importanta.

c)     Evolutia elementului. Poate reliefa o tendinta de marire sau de micsorare a elementului.

d)     Cumulul mai multor elemente. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatari, efectul cumulat este mai determinant decat cel al fiecaruia dintre ele luat izolat.

Consecintele pragului de semnificatie

La sfarsitul misiunii, auditorul elaboreaza lista recapitulativa a constatarilor facute in cursul sondajelor si verificarilor sale, pe baza careia in functie de atitudinea intreprinderii auditate procedeaza fie la certificarea fara rezerve, daca intreprinderea procedeaza la rectificarile sugerate de auditor, fie sa adopte una din urmatoarele atitudini in cazul refuzului de a modifica survenit din partea clientului.

Astfel:

a)     In cazul in care constatarile auditorului nu au caracter semnificativ, acesta va acorda o certificare a regularitatii si sinceritatii conturilor anuale fara rezerve.

b)     Atunci cand constatarile au caracter semnificativ, auditorul va fi obligat sa adopte una din solutiile urmatoare:

certificare cu rezerve

refuz de certificare

imposibilitatea certificarii.

Daca intreprinderea nu i-a putut furniza elemente suficiente pentru a-i permite sa stabileasca concluziile sale, el va consemna in raportul sau ca nu este in masura sa emita o opinie.

Riscurile auditului.

Pentru informarea cu privire la situatiile financiare, auditorul recurge la proceduri care sa-i permita obtinerea unui grad rezonabil de certitudine ca acestea au fost bine intocmite si reflecta realitatea in punctele sale esentiale.

Avand in vedere existenta unor limite inerente misiunii de audit precum si a posibilitatilor limitate de organizare procedurala si executia auditului intern, exista riscul inevitabil ca anumite inexactitati uneori chiar semnificative sa nu fie descoperite.

Normele nationale de audit stipuleaza obligativitatea conform careia controlul obiectivelor in cadrul unui audit financiar sa se faca in functie de factorii de risc si de importanta relativa a acestora care difera de la o intreprindere la alta.

Din punct de vedere al posibilitatii realizarii lor, riscurile sunt: potentiale si posibile.

Riscurile potentiale sunt cele susceptibile teoretic de a se produce daca nici un control nu este exercitat pentru ale preveni sau pentru a detecta si corecta erorile care ar putea sa se produca. Aceste riscuri sunt comune tuturor intreprinderilor.

Riscurile posibile sunt acele riscuri impotriva carora intreprinderea nu dispune de mijloace pentru ale limita. Cand astfel de mijloace lipsesc exista o mare probabilitate ca anumite erori sa se produca fara sa fie detectate sau corectate de intreprindere[1].

In afara acestor categorii de riscuri, in exercitarea misiunii sale de audit, auditorul se mai intalneste cu urmatoarele tipuri de risc:

Riscuri generale specifice intreprinderii. Acestea influenteaza ansamblul operatiunilor intreprinderii in functie de sectorul in care aceasta isi desfasoara activitatea, de structura ei, de marimea si modul de organizare de care dispune. In vederea anihilarii efectelor acestor riscuri, auditorul trebuie sa cunoasca caracteristicile proprii ale intreprinderii pornind de la obiectul de activitate al acesteia, sectorul din care face parte, reglementarile specifice sectorului, gradul de integrare al intreprinderii, dispersia teritoriala a acesteia, politicile generale ale intreprinderii etc.

Riscuri legate de natura operatiilor tratate. Riscurile aparitiei erorilor functie de natura datelor prezentate in contabilitate - date repetitive - rezultate din activitatea agentului economic - date punctuale - complementare celor repetitive sau - date exceptionale -  ce apar in operatiuni de natura exceptionala, pot avea influente semnificative asupra conturilor anuale.

Riscuri legate de conceptia si functionarea sistemului. Sistemul de date pe care urmeaza sa le prelucreze auditorul poate contine riscuri de eroare mai mari sau mai mici functie de modul de culegere si prelucrare a acestor date. De aceea sistemele trebuie sa previna, sa descopere si sa corecteze erorile survenite in timpul executarii operatiunilor.

Riscuri legate de procedeele si domeniile semnificative alese de auditori. Riscul de audit se refera la situatia posibila ca erori semnificative sa existe in conturile anuale, auditorul fiind pus in situatia de  a emite o opinie eronata. In aceste conditii auditorul trebuie sa limiteze riscul de audit la un nivel minim. Realizarea acestui deziderat este posibila prin orientarea procedurilor de control asupra zonelor unde erorile sunt cele mai probabile.

Din categoriile de riscuri prezentate anterior cea mai complexa este cea a riscurilor generale, legate de situatia economica a intreprinderii si de organizarea generala a acesteia.

Dupa analiza factorilor de risc auditorul poate lua urmatoarele decizii:

accepta un mandat fara riscuri aparente;

accepta mandatul insa va necesita o supraveghere si masuri particulare;

refuza mandatul.

Importanta relativa a riscurilor de erori.

Aprecierea de catre auditor a dimensiunii riscurilor se poate face pe baza unui factor denumit "Importanta relativa a riscurilor de erori" care se defineste in raport cu valoarea sau natura unei iregularitati sau inexactitati cuprinse in informatia financiara, care ar avea drept consecinta influentarea rationamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijina pe aceasta informatie.

Iregularitatile sunt acele actiuni sau omisiuni care incalca legea sau alte reglementari privind societatile comerciale; principiile si procedurile contabile, dispozitiile statutare, hotararile Adunarii Generale a Actionarilor, deciziile Consiliului de Administratie.

Inexactitatile sunt prelucrari si interpretari contabile sau juridice ale unui fapt in neconcordanta cu realitatea (erori de calcul, erori de inregistrare, inexactitati de prezentare a conturilor anuale).

Aprecierea importantei relative se face tinand cont de domeniile semnificative specifice unitatii patrimoniale:

sistemele semnificative - comune tuturor unitatilor patrimoniale avand incidenta asupra cumpararilor - furnizori, vanzarilor - clienti, platilor - personal, trezoreriei, productiei, etc. Procedurile de auditare alese de auditor in vederea controlului sistemelor semnificative trebuie sa asigure faptul ca riscul legat de sistemele respective care vor fi controlate este cat mai mic cu putinta.

conturile cu semnificatie valorica - acele conturi a caror valoare reprezinta o parte importanta din conturile anuale sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte importanta din acestea si care pot ascunde erori sau inexactitati semnificative a caror importanta relativa e direct legata de regularitatea contabilitatii influentand semnificativ conturile anuale.

In consecinta exista un risc asumat al auditorului de a exprima o opinie incorecta datorita faptului ca in situatiile financiare pot exista erori semnificative. Aceasta categorie de risc se intituleaza "risc de audit" si cuprinde trei componente: riscul inerent, riscul legat de control, riscul de nedescoperire.

Riscul inerent consta in posibilitatea ca soldul unui cont sau ca o categorie de operatiuni sa comporte erori semnificative, izolate sau impreuna cu erorile din alte solduri sau categorii de operatiuni datorita unui control intern insuficient. Riscul inerent depinde de natura entitatii supusa auditului, activitatea pe care aceasta o desfasoara, susceptibilitatea erorilor aferenta activitatilor. Pentru a estima riscul inerent, auditorul realizeaza o evaluare a contextului in care entitatea opereaza, precum si a caracteristicilor aspectului ce urmeaza a fi auditat. Evaluarea riscului inerent este necesar sa se efectueze in faza preliminara a auditului, obiectivul acestei evaluari preliminare fiind acela de a furniza auditorului un punct de vedere preliminar despre entitatea sau subiectul supus auditarii.

In aceasta evaluare, se va tine seama de influenta unor factori, ca de pilda, integritatea conducerii entitatii auditate, experienta si cunostintele acesteia, presiuni si influente extreme asupra conducerii, natura activitatii entitatii in evaluarea influentei fiecarui factor, asupra acuratetei situatiei financiare, auditorul foloseste rationamentul sau profesional. Acelasi lucru, fiind valabil si la determinarea riscului inerent, aferent soldului si al categoriei de operatiuni financiare.

Riscul legat de control consta in faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolate sau impreuna cu erorile, din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni nu este nici prevenita nici descoperita si corectata prin sistemul contabil si de control intern utilizate. Deoarece riscurile de control exista in permanenta din cauza limitarilor inerente ale sistemelor contabil si de control intern, inca din faza preliminara, auditorul efectueaza evaluarea eficacitatii sistemului contabil si de control intern ale entitatii privind prevenirea si detectarea erorilor semnificative (materiale).

Evaluarea riscului de control se realizeaza in adancime la nivelul fiecarui sold al conturilor sau categorie de operatiune financiara si se pot inregistra doua situatii:

auditorul constata ca sistemele contabil si de control intern nu functio­neaza in mod eficient si eficace, caz in care riscul de control se situeaza la un nivel ridicat;

auditorul identifica sistemele contabil si de control intern ca fiind efi­ciente, capabile sa previna, sa detecteze si sa corecteze o informatie eronata semnificativa. in acest caz, riscul de control are un nivel mai scazut.

Pentru intelegerea si evaluarea riscului de control, auditorii realizeaza o documentare asupra sistemelor contabil si de control intern, a carei forma si intindere depind de:

- marimea si complexitatea subiectului auditat;

- natura si structura sistemelor contabil si de control intern.

Pentru determinarea eficientei si eficacitatii sistemelor contabil si de con­trol intern, auditorul efectueaza teste de control pentru obtinerea probelor de audit.

O parte din procedurile utilizate pentru intelegerea sistemelor contabil si de control intern furnizeaza nemijlocit probe de audit cu privire la eficienta controalelor interne relevante putand fi considerate ca teste de control. De exemplu, in procesul activitatii de analiza a sistemelor contabil si de control intern cu privire la incasarea facturilor emise, auditorul obtine probe de audit despre eficienta si eficacitatea decontarilor fara numerar prin investigatie si observare.

In aceste conditii, testele de control cuprind:

controlul documentelor justificative care stau la baza operatiunilor economico-financiare sau altor evenimente, cu scopul obtinerii de probe de audit privind respectarea procedurilor de control intern (de exemplu, daca documen­tele respective au fost supuse controlului financiar preventiv);

- investigarea si observarea controalelor interne unde, ca urmare a exerci­tarii lor, nu s-au constatat deficiente;

refacerea unor controale interne (de exemplu, controlul conturilor de furnizori pentru a se obtine siguranta ca ele reflecta in mod fidel obligatiile de plata ale entitatii catre terti).

Riscul de nedescoperire consta in faptul ca controalele declansate de auditori nu reusesc sa descopere o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu alte solduri sau categorii de operatiuni. In mod practic, riscul de nede­tectare reprezinta acel risc ca procedurile de fond utilizate de auditor sa nu detecteze o informatie eronata existenta in soldurile conturilor sau intr-o operatiune financiara, care poate fi materiala (semnificativa) in mod individual sau cumulata cu alte informatii eronate din alte conturi sau operatiuni.

Cu cat auditorul realizeaza mai multe proceduri de fond, cu atat este mai mare probabilitatea ca el sa detecteze orice eroare materiala (semnifi­cativa) sau neregularitati in situatiile financiare auditate, iar riscul de detec­tare sa fie mai mic.

Opusul riscului de nedetectare este asigurarea pe care auditorul o obtine pornind de la toate procedurile de fond pe care le realizeaza.

Alegerea de catre auditor a procedurilor folosite, a intinderii si momentului de aplicare a acestora depinde de experienta si pregatirea sa profesionala.

Planul de misiune - Continut minimal

Rolul planului de misiune este de a sintetiza informatiile obtinute si in functie de acestea sa fie orientata si planificata actiunea. Acest document va servi ca instrument de baza de-a lungul intregii actiuni.

Redactarea planului de misiune avand ca obiectiv precizarea si formularea naturii, intinderii si termenele lucrarilor are drept continut urmatoarele :

I. Prezentarea succinta a intreprinderii: denumirea, sediul social, capital social, inregistrare, scurt istoric, consideratii succinte privind obiectul de activitate, piata, concurenta.

II. Informatii de ordin contabil: principiile contabile utilizate, bugete si conturi previzionate, particularitatile sistemului contabil, compararea pe mai multi ani a conturilor anuale,

III. Definirea misiunii: natura misiunii (certificare de conturi anuale, de conturi consolidate, atestarea unor situatii particulare), alti auditori, experti sau cenzori cu misiuni in intreprindere.

IV. Sisteme si domenii semnificative: pragul de semnificatie, functii si conturi semnificative, zone de risc identificate, controale semnificative pe care se pot sprijinii auditorii.

V. Lucrari de efectuat (natura si cuprinderea) plan de interventie (orientarea lucrarilor): aprecierea controlului intern, lucrari deosebite, confirmari de obtinut, inventare fizice, asistenta de specialitate necesara.

VI. Echipa si bugetul (ore si costuri) - determinarea orelor necesare pe feluri de lucrari, calculul costurilor estimate in functie de experienta membrilor echipei, compararea numarului orelor necesare cu limitele stabilite de normele profesionale si justificarea diferentelor.

VII. Planificarea lucrarilor, repartizarea lucrarilor, datele interventiilor pe etape, lista raporturilor, a scrisorilor de confirmare si a altor documente ce urmeaza a fi emise.

Redactarea unui plan de misiune sau program de munca presupune :

a. alegerea membrilor echipei in functie de experienta si cunostintele lor in sectorul de activitate al intreprinderii

b. repartizarea lucrarilor pe oameni in timp si spatiu (subunitati)

c. utilizarea lucrarilor realizate de controlul intern de gestiune de alti auditori interni sau externi

d. coordonarea cu cenzorii de la unitatile din cadrul grupului

e. solicitarea de specialisti pentru studierea datelor informatizate in orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic).

Planul de misiune permite sa se ia decizii cu privire la : lucrarile de efectuat; mijloacele necesare; datele interventiilor in teren; rapoartele si relatiile de stabilit; orele si costurile angajate.