Evaluarea stocurilor - contabilitate

Evaluarea stocurilor - contabilitate

1 Preturile de inregistrare folosite la evaluarea activelor circulante

In contabilitate, stocurile sunt reflectate astfel:

valoric, in contabilitatea sintetica;

cantitativ si valoric, cu unele exceptii, in contabilitatea analitica

cantitativ, in evidenta operativa de la locurile de depozitare.

Preturile folosite la evaluarea activelor circulante inregistrate in contabilitate se numesc preturi de inregistrare. Ele pot fi diferite in functie de optiunea unitatilor patrimoniale si de natura stocurilor si pot fi inregistrare in contabilitate, astfel:

a)      Costul de achizitie folosit la inregistrarea intrarilor stocurilor este format din pretul de facturare al furnizorului, taxele si ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli incluse in factura furnizorului. Un asemenea pret devine cost istoric si va fi luat in considerare la eliberarea stocurilor din depozit. Intrucat costul de achizitie, devenit pret de inregistrare in contabilitate chiar pentru aceleasi sortimente, difera de la o perioada la alta in functie de marimea preturilor de livrare practicate de furnizori sau de cheltuielilor de transport aprovizionare, se ridica problema preturilor unitare care trebuie practicate la iesirea stocurilor in cauza de la locurile de depozitare. In acest scop, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii nr. 82/1995, la art. 67 stabileste posibilitatea alegerii de catre agentii economici a uneia din urmatoarele metode:

Cost mediu ponderat;

Prima intrare-prima iesire;

Ultima intrare-prima iesire.

b)      Pretul standard este un pret prestabilit ce consta in evaluarea si inregistrarea stocurilor la preturi fixe, stabilite anterior pe baza preturilor medii ale stocurilor respective realizate in perioada precedenta. El devine pret de inregistrare in contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Preturile standard trebuie sa fie actualizate periodic, cel putin o data pe an, in functie de evolutia preturilor si alti factori.

Diferentele de pret pot fi:

Favorabile, cand pretul standard este mai mare decat costul efectiv si se inscriu in rosu;

Nefavorabile, cand pretul standard este mai mic decat costul efectiv si se inscriu in negru.

Diferentele de pret stabilite la intrarea bunurilor in patrimoniu se repartizeaza si se inregistreaza proportional, atat asupra valorii bunurilor iesite cat si asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculeaza astfel:

Acest coeficient se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, obtinandu-se, astfel, diferentele de pret aferente bunurilor iesite. El se inmulteste cu valoarea stocurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa reflecteze valoarea stocurilor la costul de achizitie.

c)          Pretul de facturare al furnizorului este pretul indicat in factura furnizorului. Pretul de facturare devine pret de inregistrare in contabilitate cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Diferentele de pret vor fi in toate cazurile nefavorabile, pentru ca, in fapt, reprezinta cheltuielile de transport-aprovizionare, astfel ele vor fi inregistrate distinct in conturile de diferente de pret.

Cheltuielile de transport aprovizionare inregistrate in conturile de diferente se vor repartiza proportional, atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor, tot cu ajutorul unui coeficient de repartizare K care se calculeaza astfel:

Acest coeficient (K) se aplica asupra valorii bunurilor iesite din gestiune la preturi de factura, obtinandu-se astfel cheltuielile de transport aprovizionare aferente bunurilor iesite din gestiune.

La sfarsitul lunii soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri la pret de inregistrare, reflectandu-se astfel valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie.

d)         Costurile de productie este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de fabricarea bunurilor respective, iar acesta devine pret de inregistrare in contabilitate. Prezinta dezavantajul ca nu este cunoscut decat dupa expirarea lunii curente.

La iesirea stocurilor din locurile de depozitare vor trebui calculate costurile unitare ale acestora si se va folosi una dintre urmatoarele metode:

• Costul mediu ponderat (CMP);
• Prima intrare-prima iesire (FIFO);
• Ultima intrare prima iesire (LIFO).

2. Reguli de evaluare a stocurilor

La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale, corespunzatoare starii lor patrimoniale:

A.         Evaluarea la intrarea in patrimoniul intreprinderi;

B.          Evaluarea la inventariere;

C.          Evaluarea la bilant;

D.         Evaluarea la iesirea din patrimoniu.

A.    Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor , la intrarea in patrimoniu, este evaluarea la cost istoric, care poate fi identificata, prin:

1.     Costul de achizitie, in cazul bunurilor achizitionate de la terti, in structura caruia se cuprind urmatoarele elemente:

Pretul de cumparare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum si rabaturile, remizele, risturnuri etc.

Taxe vamale aferente bunurilor importate.

Cheltuieli accesorii de achizitionare - acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare pana la intrarea bunurilor intrate in gestiune, ele pot fi:

Costuri externe: comisioane, transport extern, asigurare;

Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.

Nu se includ in costul de achizitie cheltuielile financiare aferente finantarii necesare constituirii stocurilor si nici sconturile financiare acordate pentru plata inainte de scadenta.

2.     Costul de productie, in cazul bunurilor si serviciilor obtinute din activitatea proprie de exploatare, format din:

• Pretul de achizitie a materialelor consumate;
• Cheltuielile directe de fabricatie;
• Cheltuieli indirecte de fabricatie.

3.     Valoarea de utilitate, in cazul bunurilor aduse ca:

Aport la capital;

Obtinute cu titlu gratuit;

Din donatii.

Costul de intrare in patrimoniu este denumit si valoare de intrare sau valoare contabila.

B.     Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii

Regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate denumita si valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in intreprindere sau pretul pietei si se identifica, in functie de destinatia lor, astfel:

Stocurile destinate vanzarii, li se stabilesc valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este data de pretul de vanzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.

Semifabricatele si productia in curs de executie se evalueaza la valoarea componentelor materiale incorporate la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare.

Materiile prime si materiale consumabile destinate utilizarii in exploatare se evalueaza la costul lor de inlocuire.

La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest sens:

In cazul in care se constata ca valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru unitate si pretul pietei, este mai mare decat valoarea cu care sunt acestea inregistrate in contabilitate, in listele de inventariere vor fi inscrise valorile din contabilitate.

In cazul in care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.

Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative(nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri, care sa reflecte situatia reala existenta, chiar si in cazul in care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal.

In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de achizitie, in care sunt incluse costul de cumparare practicat pe piata, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.

C.     Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitiului prin bilant contabil

Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere, astfel pot fi posibile urmatoarele cazuri:

Pentru stocurile la care au rezultat diferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de valoare nu se inregistreaza in contabilitate.

Pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizioane, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta ce se inscrie in bilant.

Pe baza celor aratate mai sus se desprinde regula generala de evaluare si inregistrare a stocurilor, si anume: inregistrarea lor in contabilitate la valoarea de intrare, stabilita la nivelul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigura aplicarea principiului realitatii, costurile efective de achizitie si de productie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor

D.    Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu sau la darea in consum, stocurile sunt evaluate si se inregistreaza scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentala a inregistrarilor la iesirea stocurilor cumparate sau fabricate este cea a pretului utilizat pentru evaluarea stocurilor iesite.

In conditiile in care pe parcursul desfasurarii activitatii, aceleasi feluri de bunuri se procura la preturi diferite, pentru evaluarea cantitatilor de stocuri iesite sau consumate, avand la baza valoarea de intrare a acestora, reglementarile si standardele internationale recomanda urmatoarele metode de evaluare:

Metoda costului mediu ponderat (CMP);

Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO);

Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO);

Metoda costului standard.

1.     Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Costul unitar mediu ponderat se calculeaza ca raport intre valoarea totala a stocului initial (Si) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs), plus cantitatile intrate(qi):

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat in doua variante:

a. Actualizarea costului unitar mediu ponderat dupa fiecare intrare, unde CMP este obtinut prin urmatoarea formula:

b. Varianta actualizarii CMP in functie de durata medie de stocare

Prin varianta actualizarii periodice a CMP, in conditiile cresterii preturilor prin inflatie, pretul de evaluare al stocului final este mai mic decat ultimul pret de aprovizionare, astfel ca valoarea iesirilor va fi mai mare decat in prima varianta, influentand cheltuielile de exploatare si rezultatele finale.

2.     Metoda prima intrare- prima iesire (FIFO)

Potrivit acestei metode, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primului lot intrat, iar pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica.

Din aplicarea metodei FIFO la datele luate spre exemplificare, rezulta urmatoarea evaluare a iesirilor si stocurilor.

Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare in ordinea intrarii loturilor in gestiune.

3.     Metoda ultima intrare- prima iesire (LIFO)

Potrivit acestei metode, iesirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, iar dupa epuizarea lotului, cantitatile iesite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

Prin aceasta metoda iesirile se estimeaza la valoarea de intrare in ordinea inversa intrarii loturilor in gestiune.

4.     Metoda costului standard

Potrivit acestei metode, intreprinderile in cadrul contabilitatii interne de gestiune, pot sa determine costurile si preturile prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile standard. In cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de inregistrare, cu ajutorul carora se evalueaza  si inregistreaza intrarile si iesirile. Diferentele dintre costul de inregistrare si costurile efective de achizitie sau de productie se evidentiaza in conturi distincte.

Intre costurile de achizitie si costul standard au fost inregistrate diferente care au fost evidentiate distinct. Aceste diferente se repartizeaza la sfarsitul lunii asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocului existent cu ajutorul coeficientului de repartizare al diferentelor de pret, aceasta calculandu-se prin inmultirea valorii bunurilor iesite cu coeficientul calculat.

Indiferent de metoda de contabilitate adoptata pentru evidenta stocurilor, evaluarea lor reprezinta o problema a carei rezolvare depinde de complexitatea structurii stocurilor.