|
|
|
Audit - Elemente probante
Auditorul trebuie sa intruneasca elemente probante suficiente si adecvate pentru a ajunge la concluzii rezonabile, pe care sa isi intemeieze opinia.
Elementele probante sunt obtinute plecand de la combinatia adecvata de teste de procedura de controale substantive. In unele cazuri elementele probante pot sa provina numai din controale substantive. Elementele probante desemneaza informatiile obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste informatii constau in documente justificative si documente contabile care sprijina situatiile financiare si coordoneaza informatiile provenind din alte surse.
Testele de procedura desemneaza testele care permit sa se obtina elementele probante asupra eficacitatii conceperii si functionarii sistemelor contabile si controlului intern.
Controalele substantive desemneaza procedurile folosite de auditor vizand obtinerea unor elemente probante, cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situatiile financiare. Ele sunt de doua tipuri: controale referitoare la detaliile operatiunilor si soldurilor; procedurile analitice.
In cursul activitatii de obtinere a elementelor probante pornim de la testele de proceduri, auditorul trebuie sa determine daca aceste elemente sunt suficiente si juste pentru a-si fundamenta evaluarea nivelului de risc legat de control.
In cursul obtinerii elementelor probante pornind de la controalele semnificative, auditorul trebuie sa determine daca elementele rezultate din aceste controale si teste de proceduri sunt suficiente si adecvate pentru a fundamenta asertiunile care tin stabilirea situatilor financiare.
In cazul existentei unui dubiu asupra unei asertiuni semnificative tinand de stsbilirea situatilor financiare, auditorul se va stradui sa obtina elemente probante suficiente si adecvate pentru a elimina acest dubiu. Daca auditorul nu reuseste sa intruneasca elemente probante suficiente si adecvate el trebuie sa formuleze o opinie cu rezerve sau sa precizeze ca se afla in imposibilitatea de a-si exprima o opinie.
Adjectivele "suficiente" si " juste" sunt indisociabile si se aplica elementelor probante obtinute ca urmare a testelor de procedutri si controale substantive. Primul se raporteaza la cantitatea de elemente probante, iar al doilea la calitatea lor si la partenenta lor, aplicata la o anume asertiune si la valabilitatea lor.In general auditorul se va sprijinii pe elementele probante care duc mai mult la deductii decat la convingerii si va cauta elemente probante aparute din mai multe surse sau din natura diferita, cu scopul de a verifica o astfel de asertiune.
Pentru a-si fonda opinia, auditorul nu verifica in general, ansamblul informatiilor disponibile, caci concluzile asupra soldului unui cont, asupra unei categorii de tranzactii, sau asupra unui control pot fi obtinute prin aplicarea unor proceduri bazate pe rationament personal sau pe esantionarea statistica.
Rationamentul auditorului pentru a determina daca elementele probante sunt suficiente si juste depind de mai multi factori, in special: evaluarea naturii si nivelului de risc inerent atat la nivelul situatiilor financiare, cat si la al soldului unui cont sau al unei categorii de tranzactii; natura sistemelor contabile si al controlului intern si evaluarea riscului legat de control; caracterul semnificativ al elementului examinat; experienta acumulata in cursul auditurilor precedente; rezultatele procedurilor de audit inclusiv fraudele si alte erori sesizate eventual; originea si fiabilitatea informatiilor disponibile.
Aspectele legate de sistemele contabile si a controlului intern pe care auditorul isi va reuni elementele probante sunt: conceperea: sistemele contabile si controlul intern sunt concepute in asa fel incat sa previna si /sau sa detecteze si corecteze anomaliile semnificative ; functionarea: sistemele existente ce au functionat satisfacator pentru toata perioada respectiva.
Asertiunile care tin de stabilirea situatiilor financiare constituie ansamblul criterilor, explicite sau nu, utilizate de conducere pentru pregatirea situatiilor financiare si care pot fi clasificate dupa cum urmeaza: existenta: un activ sau o datorie existente la data respectiva; drepturi si obligatii: un activ sau un pasiv se raporteaza la entitatea de la data respectiva; atasare: tranzactie sau eveniment care se raporteaza la entitate si care s-a produs in cursul perioadei respective; exhaustivitatea: ansamblu al activelor, datoriilor, tranzactiilor sau evenimentelor au fost inregistrate si toate faptele au fost mentionate; evaluarea: inregistrarea unui activ sau a unui pasiv valoarea sa; masura: o operatiune sau un eveniment a fost inregistrat la valoarea sa de tranzactionare si un venit sau o cheltuiala este atasata perioadei corespunzatoare; prezentarea informatiei date: o informatie este prezenta, clasata si deschisa in conformitate cu sistemul contabil de referinta aplicabil.
Ca regula generala, elementele probante sunt reunite pentru fiecare asertiune a situtiilor financiare. Elementele financiare referitoare la o asertiune de exemplu, existenta unui stoc nu compenseaza absenta elementului pronbant referitor la o alta asertiune, evaluarea sa. Natura, calendarul si marimea controalelor de coordonare depind de asertiunile respective. Unele controale pot furniza elemente probante pentru mai multe asertiuni. Astfel, recuperarea creantelor de la clienti poate furniza elemente probante pentru existenta si pentru evaluarea creantei, dar nu si pentru solvabilitatea debitorului
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor (interna sau externa) si de natura lor (vizuala, documentara sau verbala). Desi fiabilitatea elementelor probante variaza in functie de circumstante principiile generale urmatoare permit totusi evaluarea fiabilitatii: elementele probante de origine externasunt mai fiabile decat cele de origine externa; elementele probante de origine interna sunt mai fiabile atunci cand sistemele contabile si controlul intern sunt mai eficiente; elementele probante obtinute direct de auditor sunt mai fabile decat cele furnizate decat cele furnizate de entitatea respectiva; elementele probante sub forma de documente si declaratii scrise sunt mai fiabile decat declaratiile verbale.
Elementele probant sunt mai convingatoare atunci cand informatiile provin din diferite surse sau de natura diferita. In acest caz auditorul poate ajunge la un nivel global de incrdere mai ridicat decatplecand de la elementele probante luate separat. Atunci cand elementele probante provinind de la o sursa nu coincid cu cele de la o alta sursa, auditorul va determina procedurile suplimentare necesare pentru a remedia aceasta incoerenta.
Auditorul va tine cont de raportul dintre costurile legate obtinerea elementelor probante si utilitate informatiilor astfel obtinute. Oricum dificultatea si costurile aferent nu constituie prin ele insele un motiv suficient pentru a putea justifica amintirea uei proceduri considerate necesare
Procedurile de obtinere a elementelor probante
Auditorul aplica una sau mai multe din procedurile urmatoare pentru a reuni elemente probante: inspectarea, observarea, cererea de informatii si confirmarea, calcul si proceduri analitice. Calendarul acestor proceduri depinde partial de perioadele in care informatiile cautate sunt disponibile.
Inspectia, este operatiunea care consta in examinarea registrelor contabile a documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor si a documentelor furnizeaza elemente probante mai mult sau mai putin fiabile, in functie de natura si de sursa lor precum si de eficacitatea controalelor interne aplicate tratamentului lor. Cele trei categorii principale de documente probante ofera diferite grade de fiabilitate: document probant creat si detinut de terti; document probant creat de tert si detinut de entitatea respectiva ; si document probant creat ti desinut de entitatea respectiva.
Inspectarea activelor fizice furnizeaza elemente probant fiabile in ceea ce priveste existenta lor, dar nu in mod obligatoriu in ceea ce priveveste originea sau valoarea lor.
Observarea este operatiunea care consta in examinarea unui proces sau a unei proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de catre auditor a controlului fizic al inventarului efectuat de catre personalul entitatii respective sau observarea procedurilor de control nu lasa nici o urma materiala.
O cerere de informatii consta in a se procura informatii de la persoanele competente, atat din interiorul cat si din exteriorul entitatii respective. Cererile de informatii inglobeaza cererile scrise oficiale adresate unor terti si cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitatii respective. Raspunsurile la aceste cereri de informatii pot furniza auditorului informatii care nu erau detinut in prealabil sau elemente probante colaborante.
O confirmare este un raspuns la o cerere de informatii vizand sa se colaboreze informatii continute in documentele contabile, de exemplu: auditorul cere in general o confirmare a creantelor clientilor de la debitori.
Calculul consta in verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative si a documentelor contabile sau executarea unor calcule distincte.
Procedurile analitice constau in analizarea tendintelor si ratiilor semnificative si contin examinarea variatilor si examene ale coerentei cu alte informatii sau care prezinta o diferenta prea mare in raport cu sumele previzibile.
Elemente probante privind rubrici specifice ale situatiilor financiare
Daca un stoc are o importanta semnificativa in situatiile financiare, auditorul trebuie trbuie sa reuneasca elemente probante suficiente si adecvate asupra existentei reale si asupra starii sale, asistand la inventarul fizic cu exceptia cazului in care acest acest lucru ii este imposibil. In cursul prezentei sale auditorul poate examina stocurile, sa se asigure de respectarea procedurilor de inregistrare si de controlul rezultatelor inventarieri definitive de conducere si sa verifice fiabilitate procedurilor stabilite de conducere.
Daca auditorul nu poate sa fie prezent la data prevazuta pentru realizarea inventarului fizic, datorita unor circumstante neprevazute, auditorul trebuie sa efectueze verificari fizice sau sa asiste la inventar la o alta data si , daca este cazul sa efectueze controale asupra miscarilor intermediare.
Atunci cand auditorul se afla in imposibilitatea de a asista la operatiile de inventariere, de exemplu din cauza naturii si locului de desfasurare a acestora, auditorul trebuie sa stebileasca daca poate sa aplice proceduri alternative care sa furnizeze elemente probante suficiente si adecvate asupra existenteistocului si a starii lui, care sa-i permita sa nu iti formuleze opinia cu rezerve, pentru a limita intinderea activitatilor de audit.
Conducerea entitatii defineste de regula procedurile pentru efectuarea inventarului fizic cel putin o data pe an, aceasta servind drept baza pentru pregatirea situatilor financiare sau permitand verificarea fiabilitatii sistemului permanent de inventariere.
Atunci cand conturile de debitor au o importanta semnificativa in situatiile financiare si cand auditorul estimeaza ca debitori vor raspunde la cererile sale de confirmare, el trebuie sa planifice confirmarea corecta a sumelor de primit sau a sumelor care compune soldul unui cont.
Atunci cand auditorul considera ca debitori nu vor raspunde cererilor sale de confirmare, auditorul trbuie sa prevada proceduri alternative, precum examinarea incasarilor curespunzand soldului contului specific sau unor elemente compunand soldul.
In cazul absentei raspunsului la o cerere de confirmare pozitiva, trebuie aplicate proceduri alternative, sau soldul neconfirmat va fi considerat ca o eroare. Procedurile alternative include, de exemplu, examinarea incasarilor ulterioare, sau afacturilor si a documentelor de expediere. Elementele la care nu s-a raspuns si pentru care nu s-a aplicat o procedura alternativa vor fi considerate erori in cadrul evoluarii elementelor probante furnizate de sondajul efectuat.
Atunci cand conducerea entitatii cere auditorului sa nu solicite confirmarea anumitor solduri ale conturilor de primit auditorul trebuie sa analizeze daca aceasta cerere are motive intemeiate. Aceasta este, de exemplu, cazul in care contul in chestiune face obiectul unui litigiu cu un debitor si cand o corespondenta directa cu auditorul risca sa demoleze negocierile intre entitatea respectiva si debitor. Inainte de a accepta aceasta cerere, auditorul trebuie sa examineze elementele disponibile care justifica explicatiile conducerii. In aceste circumstante, auditorul trebuie sa aplice proceduri alternative soldurilor conturilor debitoare neconfirmate.
Auditorul trebuie sa aplice proceduri pentru a identifica actiuni juridice si litigii implicand entitatea de a avea o incidenta semnificativa asupra situatiilor financiare. Aceste procedurii pot avea urmatoarele actiuni: intalniri cu conducerea si obtinerea unor declaratii scrise; examinarea proceselor verbale ale Consiliului de Administratie si a corespondentei cu avocatii entitatii; examinarea conturilor pentru onorarile avocatilor etc.; utilizarea tuturor informatilor legate de activitatiile entitati; inclusiv informatii provenind din convorbiri cu serviciul juridic intern al unitatii juridic intern al unitatii.
Atunci cand au fost identificate actiuni judiciare sau litigii , cand auditorul presupune existenta lor , el trebuie sa ceara ca aceste informatii sa ii fie communicate direct de avocatii entitatii. Astfel, este mai usor sa se remarce elementele probante suficiente si adecvate legate de proces sau litigiu, care pot avea un efect semnificativ si sa determine daca estimarile sunt fiabile conducerii in ceea ce priveste incidenta lor financiara, in special in ceea ce privaste costul.
Daca conducerea refuza sa ii permita auditorului sa ia legatura cu avocatii entitatii, aceasta consituieo limitere a extinderii lucrarilor si se va traduce,ca regula generala, printr-o opinie cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci cand avocatul refuza sa raspunda intr-o maniera satisfacatoare si cand auditorul nu reuseste sa aduca suficiente elemente probante aplicand proceduri alternative, auditorul va stabili daca aceasta constituie o limitare a intinderii de audit, care ar putea atrage exprimarea unei opini cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie.+
Atunci cand imobilizarile financiare au o importanta semnificativa in situatiile financiare, auditorul trebuie sa reuneasca elemente probante suficiente si juste referitoare la informatiile date si evaluarea lor.
In ceea ce priveste imobilizarile financiare, procedurile de auditconstau, de regula, in a determina daca entitatea este in masura sa le pastreze pe termen lung, in organizarea unor intalniri cu conducerea pentru a determina daca entitatea intentioneaza sa pastreze investitilor respective si in procurarea unor declaratii scrise in acest sens.
