|
|
|
ABORDARI MODERNE IN CONTABILITATEA APROFUNDATA
Metoda calculatiei costurilor si procedeele sale
Metoda calculatiei va cuprinde :
1) determinarea si delimitarea primara a cheltuielilor de productie si de desfacere pe zone de cheltuieli si pe purtatori de costuri ;
2) repartizarea cheltuielilor indirecte ;
3) determinarea costurilor unitare ale produselor
Calculatia costurilor reprezinta un domeniu component al contabilitatii intreprinderii, care are sarcina de a realiza o cuprindere, pregatire si transmitere sistematica a informatiilor legate de costuri si de realizari, pentru ca acestea sa poata fi puse la dispozitie in scopul planificarii, conducerii si controlului.
Spre deosebire de contabilitatea financiara, calculatia costurilor este un sistem de calculatie interna, si preponderent pe tremen scurt. Din punct de vedere organizatoric, ea se realizeaza de multe ori in cadrul general al contabilitatii. Spre deosebire de contabilitatea externa si respectiv a sistemelor de calculatie de incheiere anuala, bilantul si contul de profit si pierdere, ea este o calculatie benevola din punct de vedere a formei concrete, care nu trebuie sa se supuna unor prescriptii legale. Ea serveste atat ca suport pentru luarea deciziei de catre cadrele de conducere si de aceea nu este realizata numai la anumite termene, ci continuu, anume drept calculatii "ante" si "post", pe produse si pe perioada, cat si pentru clarificarea modului de desfasurare a proceselor. In cadrul calculatiei pe termen scurt, calculatia costurilor stabileste rezultatul intreprinderii ca diferenta intre realizari ( venituri ) si costuri ale unei perioade. In cadrul calculatiei se stabilesc prin diferite procedee de calcul costurile de fabricatie ale produselor si costurile proprii ale acestora. Calculatia costurilor furnizeaza informatii de baza si pentru bilantul contabil, referitoare la evaluarea dotarilor realizate cu forte proprii, cat si a produselor finite si neterminate. O sarcina importanta a calculatiei o reprezinta punerea la dispozitie a informatiilor necesare procesului decizional. Aici se stabilesc criteriile de baza carora se va stabili programul de productie optimal, se vor lua decizii de preluare sau eliminare a unor produse, se vor alege procedeele de productie, se va alege intre realizarea proprie sau aprovizionarea din exterior.
De regula calculatia costurilor verifica economicitatea realizarilor si permite luarea masurilor de adaptare necesare.
Exista mai multe sisteme de calculatie a costurilor. Fiecare dintre acestea reprezinta o alcatuire de elemente ale calculatiei, urmarindu-se atingerea unor anumite obiective. Cele mai cunoscute sisteme se clasifica din punct de vedere al criteriului temporal in cele raportate la trecut ( calculatii efective ) si cele raportate la viitor ( calculatii planificate ). De asemenea, dupa un alt criteriu esential, cel al gradului de cuprindere al calculatiei costurilor pe purtatori, se diferentiaza sistemele de calculatie a costurilor totale de sistemele de calculatie a costurilor partiale.
Sistemul de calculatie a costurilor totale este un sistem traditional, in care toate costurile aferente unei perioade de calcul sunt repartizate pe purtatori de costuri.
Sistemele de calculatie a costurilor partiale au specific faptul ca iau in considerare pe purtatori doar o parte a costurilor.
Exista doua mari variante:
sistem de calculatie a costurilor partiale care ia in considerare pe purtatori de
costuri exclusiv costurile variabile si introduce notiunea de contributie de acoperire a costurilor fixe, sistem numit si " direct costing "
sistem de calculatie a costurilor directe relative.
In mod obligatoriu, centrul de profit trebuie sa se foloseasca de cel putin doua
calculatii : una de cost total si una de cost partial.
Calculatia costurilor totale poate fi apreciata in multe domenii in mod pozitiv,
in altele este dificil sau problematic de evaluat.
In mod pozitiv poate fi evaluata pentru deciziile pe termen lung, deoarece pentru
aceste decizii sunt relevante si costurile fixe. In mod deosebit, ea se constituie intr-un element ajutator important pentru decizii in cazul stabilirii unei limite inferioare a pretului pe termen lung. Pentru supravietuirea unei intreprinderi este necesara acoperirea tuturor costurilor proprii unitare de piata si asigurarea pe aceasta cale a unui profit pe termen lung.
Calculatia costurilor totale este caracterizata insa si de o serie de neajunsuri,
care pot limita in mod considerabil justetea deciziilor si pot conduce la informatii eronate.
Postcalculatiile sunt acelea care se intocmesc dupa terminarea procesului de productie a produselor, lucrarilor sau serviciilor la care se refera, cu ajutorul lor determinandu-se indicatorii efectivi privind costurile de productie. Elaborarea acestor calculatii se realiazeaza cu ajutorul datelor din conturile clasei 9 " conturile de gestiune ".
Elaborarea antecalculatiilor ( bugetarea costurilor ) si postcalculatiilor ( contabilitatea operatiunilor privind conturile din clasa 9 ) inseamna, de fapt, o dubla determinare a costurilor care a fost impusa de cerintele managementului activitatii intreprinderilor. Spre a-si putea indeplini rolul ce i se rezerva in urmarirea operativa a cheltuielilor de productie efective, comparativ cu cele prevazute in bugetul costurilor si stabilirea abaterilor de la situatia determinanta, cu alte cuvinte, spre a se putea realiza controlul bugetar, este necesar ca la baza calculatiilor sa stea aceasi metoda ( sau combinatii de metode ), indiferent de momentul elaborarii lor.
SC COMELF SA aplica metoda costurilor directe
In cazul metodei directe se iau in calculul costului numai o parte din cheltuieli - dar, de aceasta data, cheltuielile directe - eliminandu-se astfel dificultatile pe care le reprezinta separarea cheltuielilor in fixe si variabile.
Delimitarea cheltuielilor de productie in directe si indirecte se poate efectua lesnicios cu ocazia colectarii lor, fara a necesita in acest scop calcule speciale.
Deci, metoda costurilor directe comporta urmatoarele lucrari :
colectarea cheltuielilor directe in conturile analitice corespunzatoare
obiectelor de calculatie ( produselor ) deschise in cadrul contului sintetic 921 " Cheltuielile activitatii de baza "
colectarea cheltuielilor care in momentul efectuarii lor nu se pot identifica
pe obiecte de calculatie ( produse), deci a cheltuielilor indirecte, in conturi analitice pe locuri de cheltuieli ( centre de responsabilitate ), deschise in cadrul conturilor sintetice 923 " Cheltuieli indirecte de productie " si 924 " Cheltuieli generale de administratie ";
calculul costurilor partiale ( directe ) pe produse aferente cantitatilor de
produse terminate, scazand din cheltuielile directe colectate pe produse cheltuielile directe aferente productiei neterminata; prin raportarea costurilor partiale pe produse astfel determinate la cantitatile de produse terminate, se obtin costurile partiale ( directe ), unitare pe produse;
scazand, pentru fiecare produs, din pretul de vanzare costul partial ( direct)
pe unitate de produs, se determina contributia bruta unitara la beneficiu ( marja bruta ) a fiecaruia dintre produse; acesta este indicatorul care serveste la aprecierea eficientei economice a fiecarui produs, atata vreme cat, necalculandu-se costul integral pe produs, nu se poate determina beneficiul sau pierderea la fiecare produs;
pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul intreprinderii, adica a
beneficiului sau pierderii, se inmulteste cantitatea vanduta din fiecare produs in perioada respectiva cu contributia bruta unitara a produselor in cauza, rezultatele de la toate produsele se insumeaza, obtinandu-se contributia totala la profit, din care se scade apoi totalul cheltuielilor indirecte din acea perioada.
Se remarca urmatoarele cu privire la metoda costurilor directe :
a) Prin aceasta metoda nu se urmareste, in primul rand, determinarea costului
pe fiecare produs in parte, ci calcularea si analiza rentabilitatii totale la nivelul intreprinderii. Pe fiecare produs in parte se calculeaza numai contributia bruta la profit sau, asa cum se mai numeste in literatura de specialitate, marja sau limita bruta sau contributia de acoperire.
b) Renuntandu-se la calculul costului integral, se evita una din lucrarile
laborioase care necesita un volum mare de munca, respectiv repartizarea cheltuielilor indirecte pe produse, care si asa reprezinta un mare grad de aproximatie.
c) Productia neterminata se evalueaza numai la costuri directe, ceea ce
inseamna ca cheltuielile indirecte au caracter de costuri ale perioadei, in sensul ca se acopera in totalitatea lor in perioada respectiva si din veniturile ( vanzarile ) acelei perioade.
Prin obiect de calculatie se intelege o unitate, lucrare sau loc de productie pentru care se planifica cheltuieli si in functie de care se organizeaza intregul proces de contabilitate analitica a cheltuielilor, de grupare si ordonare a informatiilor cu ajutorul conturilor, in vederea determinarii marimii lor efective.
Obiectul de calculatie este comanda, zona de cheltuiala este produsul din comanda iar purtatorul de costuri este atelierul sau sectia.
Metoda pe comenzi - se aplica in productia individuala si de serie mica, unde produsul finit se obtine prin asamblarea partilor sale componente ( piese, subansamble ) confectionate anterior, in paralel, in mai multe ateliere sau sectii de productie ale intreprinderii sau in alte intreprinderi, de exemplu in industria constructoare de masini.
Organizarea calculatiei dupa aceasta metoda presupune folosirea in cadrul contului 921 a analiticelor pe comenzi, in cadul fiecarei comenzi, cheltuielile fiind evidentiate pe locuri de ocazionare ( sectii, ateliere etc) si pe articole de calculatie. In cadrul contului 923 se vor deschide analitice pe locuri de ocazionare, deci zone(sectoare ) de cheltuieli ( sectii, ateliere ) de unde apoi se vor repartiza asupra comenzilor executate in respectivele zone ( sectoare ), concret asupra analiticelor corespunzatoare ale contului 921.
Costul efectiv pe comanda se determina dupa terminarea comenzii prin insumarea cheltuielilor efectuate pentru comanda respectiva. Costul pe unitate de produs se calculeaza prin raportarea sumei totale a cheltuielilor de productie la numarul unitatilor de produse fabricate.
In cazul in care, la sfarsitul unei perioade de calcul ( de exemplu, luna calendaristica ), unele comenzi sunt neterminate, cheltuielile efectuate cu comenzile respective se considera in intregime ca productie in curs de executie. In cazul unor comenzi cu ciclu indelungat de executare din care rezulta, inaintea de terminarea comenzii, unele produse partiale ce se predau la depozit sau se expediaza clientilor, acestea pot fi evaluate si inregistrate la costul prestabilit; diferentele, care rezulta la terminarea comenzii, intre costul efectiv si costul la care au fost inregistrate piesele rezultate inainte de terminarea comenzii totale, afecteaza costul ultimului lot.
Organizarea sistemului de conturi de gestiune pentru evidenta cheltuielilor si a productiei
In concordanta cu conceptul contabilitatii in doua circuite, in planul de conturi general, s-a rezervat pentru contabilitatea de gestiune o clasa de conturi anume, respectiv clasa 9 " Conturi de gestiune ". Caracteristic acestei clase de conturi este faptul ca ea se constituie intr-un sistem autonom, in sensul ca aceste conturi nu intra in corespondenta cu conturile din celelalte clase.
Conturile de gestiune sunt impartite in trei grupe :
90 " Decontari interne "
92 " Conturi de calculatie "
93 " Costul productiei "
Grupa 90 " Decontari interne cuprinde conturile :
901 " Decontari interne privind cheltuielile "
902 " Decontari interne privind productia "
903 " Decontari interne privind diferentele de pret "
Grupa 92 " Conturi de calculatie " cuprinde conturile
921 " Cheltuielile activitatii de baza "
922 " Cheltuielile activitatilor auxiliare "
923 " Cheltuielile indirecte de productie "
924 " Chekltuieli generale de administratie "
925 " Cheltuieli de desfacere "
Grupa 93 " Costul calculatiei " cuprinde conturile :
931 " Costul productiei obtinute "
933 " Costul productiei in curs de executie "
Colectarea cheltuielilor directe de productie
Colectarea cheltuielilor directe de productie se face in fiecare unitate de profit separat. Aceasta colectare a cheltuielilor de productie presupune:
colectarea bonurilor de manopera decontate in decursul unei luni pe comenzile aferente
colectarea bonurilor de materiale decontate pe comenzile care se lucreaza intr-o luna
urmarirea facturilor care vin in decursul lunii pentru decontare din partea furnizorilor de transport si alte servicii, facturi care se vor reflecta in activitatea de postcalcul ca parte componenta a costului de productie pe acele comenzi care au beneficiat de serviciile de transport sau alte servicii externe societatii
obtinerea decontului de manopera pe total manopera decontata intr-o luna, decont care se
realizeaza in cadrul serviciului salarizare. In activitatea de postcalcul se vor calcula coeficientii : coeficient de spor si boala, coeficient aferent celorlalte retineri salariale. Acesti coeficienti vor influenta costul de productie a fiecarei comenzi lucrate intr-o luna.
Aceste cheltuieli directe sunt evidentiate in NOTA DE DEBITARE a contului 921 dar pe total valori aferente tuturor comenzilor care se lucreaza intr-o luna.
Colectarea cheltuielilor indirecte de productie
Colectarea cheltuielilor indirecte se face in cadrul contului 923 tot in NOTA DE DEBITARE si se refera la elementele care nu se pot identifica pe comenzi
In continuare vom exemplifica colectarea cheltuielilor directe si indirecte de productie.
In contabilitatea financiara pentru fiecare element de cheltuiala se intocmesc note contabile. In contabilitatea de gestiune fiecare element de cheltuiala se imparte in cheltuiala directa - daca se refera la comanda de produs si in cheltuiala indirecta daca nu identifica pe comanda.
Pentru exemplificare luam una din centrele de profit ale firmei si anume : FUUD pentru luna martie 2006.
Anexam NOTELE DE DEBITARE A CONTURILOR 921 " CHELTUIELILE ACTIVITATII DE BAZA " SI 923 " CHELTUIELILE COMUNE ALE SECTIEI "
Se colecteaza cheltuielile cu materialele in suma de 76.925,17 lei. Anexam un bon de consum de materiale pe regie ( pe contul 923 ), doua bonuri de consum de materiale pe comanda 645D-901 unul cu materie prima ( tabla ) iar celalalt cu material auxiliar ( gaz pt sudura - argon ) si centralizatorul cheltuielilor cu materialele.
Anexam si " Decontul de materiale " care cuprinde si valoarea CTA - ului ( chelt. de transport aprovizionare ).
Valoarea CTA-ului este de 3.244,46 lei. Repartizam CTA-ul cu ajutorul unui coefiient care se calculeaza astfel:
Valoare CTA 3.244,46
KCTA = -- ---- ---- ---- ---- ---- ----- ---- ---- ---- -- = -- ---- ---- ---- ----- = 0,0421768
Valoarea totala a materialelor 76.925,17
Acest coeficient se inmulteste cu valoarea totala a materialelor pe fiecare comanda in parte si obtinem valoarea CTA-ului pe fiecare comanda in parte, se colecteaza pe total in Nota de debitare a contului 921 - 68.010,97 x 0,0421768 = 2.868,49 lei.
Inmultim coeficientul cu valoarea cheltuielilor cu materialele pe regie si obtinem valoarea
CTA-ului pt. contul 923, respectiv 8.914,20 x 0,0421768 = 375,97 lei.
Pt. comanda 645D-901
Valoarea materialelor decontate pe comanda = 615,18 lei
Valoarea CTA = 615,18 x 0,0421768 = 25,95 lei
Colectam cheltuielile cu manopera directa in suma de 34.457,69 lei. Anexam doua bonuri de manopera pe comanda 645D-901 si centralizatorul manoperei pe grupe de produse.
Anexam si " Decontul de manopera " care cuprinde si valoarea sporurilor, valoarea contributiilor la asigurarile sociale si la fondurile speciale, totalul cheltuielilor anexe salariilor directe, totalul manoperei care cuprinde manopera directa+sporuri+contributii, soldul contului 923 si K923.
Valoarea manoperei directe decontate in luna martie = 34.458 lei
Valoare totala sporuri + Valoare totala boala 8.326
Kspor = -- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- --- = -- ---- ---- --- = 0,2416
Valoare totala a manoperei directe34.458
Valoare decontata CAS+Somaj+DGMPS+FDSanatate+FdAccidente
Kcas = -- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---- ---
Valoarea manoperei directe + sporuri + boala
Kcas = 13.669 / 42.784 = 0,3195
Pt. comanda 645D-901
Valoarea manoperei decontate pe comanda = 849,46 lei
Valoare sporuri = Kspor x manopera directa pe c-da = 0,2416 x 849,46 = 205,25
Total manopera directa + sporuri = 849,46+205,25 = 1.054,71 lei
Valoare cas + contributii salariale = Kcas x total manopera+sporuri =
= 0,3195 x 1.054,71 = 336,97 lei
Total cheltuieli salariale pe comanda = 1.054,71 + 336,97 = 1.391,68 lei
Notele de debitare cuprind toate cheltuielile din contabilitatea financiara care corespund activitatii de exploatare.
Cheltuielile cu materialele, CTA-ul, manopera directa si cheltuielile aferente salariilor le-am exemplificat mai sus.
Nota de debitare pt contul 921 cuprinde materialele pe comenzi, cta-ul aferent acestor materiale, manopera directa tot pe comenzi, cheltuielile salariale exemplificate si repartizare tot pe comenzi, apar prestarile de la alte fabrici care de fapt sunt prestarile servicii executate tot in COMELF dar de catre alte centre de profit ( nu de catre FUUD ) pentru comenzi de-ale FUUD-ului si se aduna in contul 921 pe debit; mai apar translocarile pt fabrici care se scad ( apar in nota de debitare a contului 921 - deci pe debit la 921 dar cu minus )- acestea sunt prestari executate de FUUD pentru comenzi care apartin celorlalte centre de profit din cadrul COMELF si mai apar prestarile servicii de la furnizorii externi adica din afara COMELF-ului care executa prestari si servicii pentru comenzi din COMELF respectiv din FUUD.
In concluzie nota de debitare a contului 921 colecteaza toate cheltuielile pe toate comenzile care sunt lansate in executie la FUUD.
Restul cheltuielilor efectuate de FUUD se colecteaza in nota de debitare a contului 923. Vom exemplifica de unde apar aceste cheltuieli.
-cheltuielile cu desenele de la serviciul proiectare le trecem in rubrica 11 - chelt.SPC si se repartizeaza de la centru in functie de orele lucrate la proiectare pentru comenzi de FUUD, nu si pe alte comenzi lansate in COMELF dar in alte centre de profit pe baza unui borderou intern
-cheltuielile cu cazarea pt delegati in tara si/sau strainatate in interesul FUUD-ului le trecem in rubrica 13 Deconturi deplas+chelt.- sunt din facturile de cazare sau din deconturile de deplasare
-cheltuielile cu impozitul pe cladiri si impozitul pe teren se trec in rubricile 14 si 15 si sunt aferente doar cladirilor ce apartin FUUD-ului
-cheltuielile cu echipamentul de protectie se trec la rubrica nr 16 si sunt date in consum pe baza bonului de consum - reprezinta echipament pt muncitori ai FUUD-ului
-cheltuielile privind consumul de apa, energie, gaz la rubricile 18,19,20 si sunt repartizate pe baza notelor de predare de la serviciul SSU -serviciu organizat ca si centru de cost. - adica nu face profit ci colecteaza doar cheltuieli pe care le repartizeaza pe centrele de profit.
-cheltuielile privind amortizarea la rubrica nr 21 si sunt aferente amortizarii cladirilor ce apartin FUUD-ului
-cheltuielile efectuate de catre controlul calitatii, metrologie, rebobinari motoare, laboratorul fizico-chimic, cele cu laboratorul de sudura se colecteaza la centru si se repartizeaza pe baza orelor lucrate de personalul respectiv pentru comenzi de FUUD
-cheltuielile cu telefonul se colecteaza din facturile de romtelecom si orange - se repartizeaza pe baza desfasuratorului
-cheltuielile cu abonamentele si examinare sudori se trec in rubrica nr 30 si se colecteaza pe baza platii c/valorii abonamentelor subventionate de FUUD pt angajatii sai iar examinarea sudorilor pe baza facturii emise de furnizorul examinator
-cheltuielile cu obiectele de inventar se trec la rubrica nr 32i sunt date in consum pe baza bonului de consum - reprezinta scule, burghie, perii, ect. pt muncitori ai FUUD-ului
-la rubrica nr 33 se colecteaza cadourile de 8 martie din facturile de la furnizori proportional cu nr de femei din FUUD si se mai colecteaza si c/valoarea ajutoarelor de deces sau a subventiei de catre fabrica a ½ din salariul minim pe economie pt. personal FUUD pt lucrari dentare.
-cheltuielile cu intretinerea aparatelor de sudura si reparatii electronice se repartizeaza tot pe baza orelor efectuate de personalul din SSU pentru aceste reparatii- se repartizeaza de SSU
-cheltuielile privind verificarile ISCIR (sudura ), lift si anumite asigurari pentru personalul muncitor al FUUD-ului se colecteaza din facturile de la furnizori
-cheltuielile cu comisioanele bancare se colecteaza din extrasele de cont ale bancilor
-cheltuielile cu tichetele de masa sunt tot aferente personalului FUUD.
Colaborarile interne reprezinta translocarile intre centrele de profit ale fabricii iar cele externe reprezinta prestarile servicii executate de furnizori direct pt. comenzile de produs.
Valoare fier _ vechi = se deconteaza punctual pe anumite comenzi = 977,10 lei
Cheltuielile generale ale intreprinderii se colecteaza la centru si se repartizeaza procent pentru FUUD. Acestea cuprind cheltuielile ocazionate de administrarea si conducerea societatii, prestari servicii de la SSU pt sectorul administrativ si de conducere.
SSU reprezinta sectorul de intretinere si reparatii al COMELF-ului.
Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
In calculatia costurilor totale se renunta la diferentierea costurilor pe elemente componente fixe sau variabile. Costurile totale se repartizeaza pe purtatori de costuri.
Costurile indirecte sunt repartizate in calculatia costurilor totale cu ajutorul unor chei de repartizare si al unor coeficienti de suplimentare pe locuri generatoare de costuri si pe purtatori de costuri. Nu exista insa o cheie de repartizare a costurilor indirecte care, pe baza unei justificari incontestabile, sa fie recunoscuta ca fiind singura corecta.
In principiu, pentru repartizarea costurilor indirecte exista la dispozitie mai multe tipuri de chei. Alegerea si utilizarea unei astfel de chei are un caracter arbitrar. De asemenea, prin repartizarea costurilor indirecte cu ajutorul unei chei de repartizare pe purtatori de costuri, structura costurilor isi pierde din relevanta.
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor ( sectoarelor ) si, in
final, asupra purtatorilor de costuri, se adauga la cheltuielile directe identificate pe purtatorii de costuri si cheltuielile de regie, si de aceea, procedeul utilizat in acest scop este cunoscut sub denumirea de procedeul suplimentarii.
Procedeul suplimentarii in forma sa clasica, in activitatea practica se poate aplica in mai multe variante si anume :
procedeul unic de suplimentare, cand, pentru repartizarea unei intregi categorii de cheltuieli indirecte, se utilizeaza o singura baza de repartizare si, in consecinta, un singur coeficient de suplimentare. Aceasta varianta este aplicabila pentru repartizarea cheltuielilor generale de administratie.
Procedeul coeficientilor diferentiati de repartizare, care implica repartizarea
cheltuielilor indirecte cu ajutorul unor coeficienti care difera de la un fel de cheltuiala la altul, asa cum diferite sunt si bazale de repartizare alese in acest scop. De exemplu, amortizarea unei cladiri in care functioneaza mai multe sectii sau ateliere se repartizeaza pe aceste zone proportional cu suprafata acestora; consumul de energiie electrica in scopuri motrice, in cazul existentei unui singur contor, se repartizeaza proportional cu puterea instalata a motoarelor electrice din fiecare zona; cheltuielile cu retribuirea personalului auxiliar si tehnic se repartizeaza pe zone, in functie de orele efectuate de acesta; cheltuielile cu intretinerea spatiului productiv se repartizeaza pe sectoare, proportional cu suprafata acestora;
procedeul coeficientilor selectivi de repartizare presupune folosirea unor coeficienti
care difera nu doar de la o categorie la alta de cheltuieli indirecte, dar si de la o sectie la alta, pe considerentul ca unele dintre produse suporta operatii tehnologice in anumite sectii, iar altele, evitandu-le, ocupa spatii productive in celelalte sectii, pentru ca o alta parte din produse sa parcurga itinerarul tehnologic prin toate sectiile. Ori, in asemenea conditii, cheltuielile de regie ale anumitor sectii vor trebui repartizate numai asupra acelor produse care au suportat operatii tehnologice in acea sectie.
SC COMELF foloseste procedeul unic de suplimentare pentru repartizarea cheltuielilor indirecte ( contul 923 ) si a cheltuielilor de administratie.
Suma de repartizat a contului 923 din Nota de debitare este 123.999,84 lei
K923 = Valoare sold 923 / Total cheltuieli salariale = 123.999,84 / 56.452,49 = 2,1965
Valoarea cheltuielilor salariale efectuate pe o comanda se inmulteste cu coeficientul aferent cheltuielilor indirecte si se obtine valoarea cheltuielilor indirecte care influenteaza respectiva comanda.
Pt. comanda 645D-901
Totalul chelt. salariale pe comanda 645D-901 = 1.391,68 lei
923 pe comanda 645D-901 va fi = 1.391,68 * 2,1965 = 3.056,85 lei
In mod analog se repartizeaza si cheltuielile generale ale intreprinderii si cheltuielile cu dobanda , doar ca baza de repartizare la care se aplica aceste cheltuieli este total cost de fabrica - se aplica la toate comenzile de export iar pentru cele de intern se aplica doar la comenzile care se livreaza in afara fabricii. Restul comenzilor de intern sunt comenzi de prestari servicii pentru celelate centre de profit din fabrica si se inregistreaza la centrele respective in rubrica de colaborari interne. Cheltuielile de administratie se aplica la centrul de profit care executa produsul integral.
Spre exemplu FFE - ul executa carcase din tabla pentru pereti la centralele nucleare; carcasele contin izolatii - un gen de perne din vata sticlata pe care le executa FUUD. Pentru FFE aceste izolatii sunt prestari servicii executate de catre FUUD. Deci, cheltuielile efectuate de FUUD pentru a realiza aceste perne izolatoare se transfera la FFE ca prestari de servicii la cost de sectie. In rubrica de colaborari interne apar cu minus la FUUD si cu plus la FFE pe comanda mare. Rezulta ca cheltuielile de administratie se vor aplica la centrul de cost unde s-a lansat produsul mare, in cazul de fata la FFE.
Metoda de determinare si evaluare a productiei in curs de executie
Pentru calcularea costului efectiv al productiei finite este necesara separarea din
totalul cheltuielilor al celor aferente productiei in curs de executie. Se considera in curs de executie productia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In cazul productiei in curs de executie se cuprind, de asemenea, lucrarile si serviciile, precum si studiile in curs de executie sau neterminate.
Metoda contabila presupune determinarea productiei in curs de executie pe baza
datelor din evidenta contabila si se aplica acolo unde este posibila realizarea urmaririi cheltuielilor de productie pe comenzi. In aceste conditii, costul productiei in curs de executie la comenzile care la sfarsitul perioadei nu sunt terminate este dat de totalul cheltuielilor facute cu respectivele comenzi. In situatia in care la sfarsitul perioadei unele comenzi sunt terminate doar partial, costul productiei in curs de executie se determina scazand, din totalul cheltuielilor ocazionate de aceste comenzi, costurile de decontare ale partilor terminate ( costuri prestabilite sau costuri efective ale perioadei precedente ).
Productia in curs de executie sau neterminata se inregistreaza la costul efectiv folosind metoda contabila si presupune destocarea productiei neterminate la inceputul lunii respective, in cazul nostru luna martie, si stocarea productiei activitatii de baza la finele lunii martie.
Nota contabila la inceputul lunii martie in contabilitatea financiara va fi :
711 = 331 264.455,64
Nota contabila la sfarsitul lunii martie va fi
331 = 711 165.239,70
Conform " Balantei productiei in curs de executie " soldul initial reprezinta destocarea activitatii productiei neterminate, totalul costului de fabrica reprezinta rulajul debitor al contului 921 din nota de debitare adica 260.040,51 lei iar coloana unde scrie marfa reprezinta rulajul credititor al contului 921 , respectiv cheltuielile decontate aferente productiei marfa realizate in luna, valoarea chelt. decontate la produse reziduale, prestarile servicii decontate la alte centre de profit din cadrul COMELF, respectiv valoarea de 359.256,45 lei ( 262.178,32 lei -decontate la marfa + 977,10 lei - fier vechi + 96.101,03 lei prest serv la alte centre de profit )
In contabilitatea de gestiune creditam contul 921 si debitam contul 933.
Procedeul de calcul al costului folosit de unitate
In cadrul societatii Comelf SA Bistrita metodologia de calcul a costului folosit este cel al costului efectiv de productie.
Costul efectiv de productie contine urmatoarele elemente:
cheltuieli aferente manoperei directe
cheltuieli aferente materialelor directe
valoarea cheltuielilor indirecte decontate intr-o luna
valoarea colaborarilor interne (intre centrele de profit ale societatii) si externe
valoarea facturilor de transport
valoarea ambalajelor folosite pe comenzi.
Costul efectiv de productie nu este afectat de valoarea contului 924, a dobanzilor si a comisioanelor aferente productiei. Aceasta metoda de decontare a productiei a fost adoptata la inceputul anului 2003 cand s-a trecut la contabilitatea bazata pe IAS.
Calculatia costurilor efective ale productiei
Dupa ce, pe parcursul lunii, cheltuielile de productie au fost inregistrate in diferite
conturi de calculatie, in functie de posibilitatea identificarii lor pe purtatori de costuri, si delimitarii pe locuri de ocazionare, la sfarsitul lunii se calculeaza costul efectiv al productiei finite.
Pentru determinarea acestuia este necesara parcurgerea urmatoarelor etape :
a) calculatia costului si decontarea productiei auxiliare
b) repartizarea cheltuielilor indirecte de productie, inclusiv ale subactivitatii
c) determinarea productiei neterminate si inregistrarea ei
d) calculatia costului de productie efectiv total si costului pe unitatea de produs finit
a) Calculatia costului si decontarea productiei auxiliare
Pentru finalizarea lucrarilor impuse de aceasta etapa, este necesar sa se cunoasdca mai intai volumul productiei sectiilor auxiliare si destinatia acesteia. Cunoscand volumul total al productiei, cheltuielile activitatilor auxiliare si volumul productiei pe fiecare destinatie, se poate calcula costul pe unitatea de produs, si se poate realiza repartizarea costurilor ( decontarea ) productiei auxiliare.
Productia auxiliara poate avea urmatoarele destinatii :
productie consumata in cadrul aceleiasi sectii
productie furnizata altor activitati auxiliare din intreprindere
productie furnizata sectiilor activitatii de baza din intreprindere;
productie livrata in afara intreprinderii
In ceea ce priveste decontarea productiei consumate pentru nevoile proprii in cadrul
aceleiasi sectii auxliare, se realizeaza diferit, in functie de felul productiei, si anume : omogena sau eterogena.
In cazul productiei omogene, se scade din cantitatea totala a productiei, cantitatea
consumata pentru nevoi proprii, dupa care se calculeaza costul efectiv.
In cazul productiei eterogene, se include in cheltuielile comune comenzilor, cheltuielile
directe asle lucrarilor ( productiei ) pentru nevoile proprii sectiei auxilkiare, fiind repartizate apoi asupra purtatorilor de costuri ( comenzi, produse ) din cadrul productiei auxiliare, pentru calcularea costului efectiv si decontarea in functie de destinatie.
In cazul furnizarii productiei auxiliare altor sectii auxiliare din cadrul intreprinderii, apar serviciile reciproce intre sectiile auxiliare, a caror decontare, realizandu-se inainte de calcularea costurilor efective ale productiei auxiliare, se va efectua la costuri prestabilite sau la costurile efective ale perioadei precedente, ulterior repartizandu-se si diferentele de pret.
Prin aplicarea unor metode matematice este posibila decontarea serviciilor reciproce dintre sectiile auxiliare la costurile efective.
Aceasta decontare este mult usurata in cazul in care unele sectii auxiliare furnizeaza productie altor sectii auxiliare, fara a fi la randul lor lor beneficiar pentru lucrarile sau serviciile altor sectii auxiliare. In acest caz, se calculeaza costul efectiv al productiei din sectiile auxiliare care doar furnizeaza si nu primesc productie auxiliara, si se deconteaza productia furnizata pe destinatii la acest cost.
Calculul costului efectiv pe unitatea de produs, in cazul sectiilor cu productie omogena, se realizeaza printr-o simpla diviziune, conform metodei globale, raportand cheltuielile totale ale sectiei la productia obtinuta, exprimata in unitati fizice. Pentru decontarea productiei furnizata pe destinatii ( sectii auxiliare, sectii de baza, nevoi generale ale intreprinderii, alte servicii sau sectoare ), se pondereaza acest cost cu cantitatea fiecarei destinatii, stabilind astfel cheltuielile cuvenite pe destinatii ale productiei auxiliare.
Calculul costului efectiv al productiei auxiliare in cazul sectiilor de productie eterogena se realizeaza insumand cheltuielile evidentiate direct pe comenzi ( produse ) cu cotele parti repartizate acestora din cheltuielile comune comenzilor in continuare se deconteaza costurile comenzilor asupra locurilor beneficiare ale acestora.
Decontarea productiei auxiliare presupune creditarea contului 922 cu analiticele
corespunzatoare pe sectii ( si purtatori de costuri, unde este cazul ) si debitarea dupa caz a conturilor 921,922,923,924,925 cu analiticele corespunzatoare locurilor sau produselor ( comenzilor ) beneficiare si felurilor de cheltuieli.
In masura in care productia auxiliara este destinata livrarii in afara intreprinderii, se va considera productie de baza, si se va trata ca atare in sensul ca productia livrata va fi translocata din contul 922 la contiul 921 urmand filiera ce se va prezenta pentru productia de baza livrata. Pentru productia obtinuta si eventualele diferente de pret se vor face aceleasi inregistrari in contabilitate ca si la productia de baza.
b) Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie inclusiv ale subactivitatii
Atunci cand capacitatea de productie nu este exploatata integral, nivelul real al activitatii fiind mai mic decat nivelul normal al activitatii, inainte de repartizarea cheltuielilor indirecte de productie, trebuie separat costul subactivitatii.
Pentru separarea costului subactivitatii se crediteaza conturile de cheltuieli indirecte 923 si 924 debitand contul 902
Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie se poate realiza prin diverse procedee, societatea noastra utilizandu-le pe toate in diverse cazuri.
Pentru inregistrarea in contabilitate a repartizarii cheltuielilor indirecte se va debita contul 921 prin creditul contului 923 si 924 .
c) Determinarea productiei neterminate si inregistrarea ei
Pentru calcularea costului de productie efectiv al productiei finite, este necesar ca, dupa colectarea tuturor cheltuielilor de productie pe purtatori de costuri ( direct sau prin repartizare ) sa se stabileasca mai intai care este partea din totalul cheltuielilor aferenta productiei neterminata. Valoarea productiei neterminate se poate determina prin metoda contabila.
d) Calculatia costului de productie efectiv total si costului pe unitatea de produs finit
Dupa inregistrarea costului efectiv al productiei neterminate din analiticele contului 921
pe obiecte de calculatie, vom cunoaste costurile efective totale ale productiei finite obtinute ( produse, lucrari ) pe baza carora, folosind diverse procedee, se determina costul efectiv pe unitatea de produs.
Pe baza datelor din conturile mai sus mentionate se determina costul efectiv unitar
folosind procedeul diviziunii simple.
Referindu-ne la comanda 645D-901 avem :
- cheltuielile directe = 2..032,81
923 = 3.056,85
colaborari interne = 0
colaborari externe = 0
Costul efectiv este = 2.032,81 + 3.056,85 = 5.089,66
Modul de calcul al costului efectiv poate fi observat si din Jurnalul si Balanta de postcalcul anexate la acest dosar.
Toate cheltuielile efectuate pe o comanda se trec in " Fisa de postcalcul " a comenzii . Deci exista atatea fise de postcalcul cate comenzi exista. Aceasta fisa se deschide la inceputul lansarii in executie a produsului, cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru respectiva comanda de produs. La terminarea produsului comanda se inchide, se livreaza produsul la beneficiar, se face analiza economico-financiara a comenzii dupa care fisa de postcalcul impreuna cu bonurile de materiale si de manopera pe respectiva comanda se pun in plic si se arhiveaza pe comenzi.
Inregistrarea productiei obtinute
Pentru inregistrarea productiei obtinute in cursul perioadei, constand in produse finite,
semifabricate, destinate vanzarii, lucrari executate si servicii prestate pentru terti, investitii proprii, sau alte activitati, se debiteaza contul 931 creditand contul 902 cu subanaliticele corespunzatoare purtatorilor de costuri ( produse, comenzi ).
Produsele finite obtinute in cursul lunii in sectiile de productie, conform bonurilor de predare-transfer-restituire si centralizatorului acestora, sunt in valoare totala, la pret de inregistrare ( costul de productie prestabilit ).
SC COMELF inregistreaza " Notele de predare " la costul efectiv de productie.
Costul efectiv de productie nu este afectat de valoarea costurilor de desfacere, de cheltuielile generale de administratie, a dobanzilor si a comisioanelor aferente productiei. Aceasta metoda de decontare a productiei a fost adoptata la inceputul anului 2003 cand s-a trecut la contabilitatea armonizata cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate ( IAS ).
Conform centralizatorului " Productiei marfa realizate " avem :
valoarea notelor de predare ( a pretului de vanzare negociat ) = 349.777 lei
valoarea pretului negociat in euro = 99.261 euro
valoarea costului efectiv = 262.178,32 lei
valoarea costului programat
Pentru comanda analizata anexam " Nota de predare ; transfer; restituire "
nr. 54/30.03.2006 , care contine urmatoarele valori :
valoarea notei de predare ( a pretului de vanzare negociat ) = 8.712,04 lei
valoarea pretului negociat in euro = 2.468 euro
valoarea costului efectiv = 7.131,75 lei
valoarea costului programat = 7.373,39 lei
De asemenea anexam " Balanta stoc - produse finite " care cuprinde stocul initial al produselor finite, intrarile de produse finite, iesirile de produse finite si stocul final de produse finite.
Exemplificand,avem :
soldul initial al produselor finite care cuprinde soldul contului 345 la inceputul lunii martie, respectiv valoarea costului efectiv al produselor terminate si nelivrate la inceputul lunii martie adica" sold debitor cont 345 = 159.128,17 lei"
intrarile de produse finite cuprind valoarea costului efectiv al produselor terminate conform notelor de predare si a centralizatorului productiei marfa realizate aferente lunii martie 2006 respectiv 262.178,32 lei la care se mai adauga costurile efective din luna martie aferente comenzilor predate pana in luna martie, respectiv (425,08+3169,16+994,61) = 4.588,85 lei.
Astfel de costuri nu ar trebui sa apara dupa ce comanda a fost predata, insa anumite cheltuieli mai apar si ulterior notei de predare.
nota contabila in contabilitatea financiara va fi:
345 = 711 266.767,17 lei( 262.178,32+4.588,85)
- iesirile de produse finite cuprind valoarea costurilor efective aferente comenzilor care s-au livrat, respectiv s-a emis factura la beneficiar in luna martie
nota contabila in contabilitatea financiara va fi:
711 = 345 59.154,89 lei
( debitul lui 711 trebuie sa fie mai mic decat creditul lui 701 )
- soldul final al produselor finite reprezinta costul efectiv pe comenzile terminate, respectiv predate dar nelivrate la finele lunii martie si este soldul debitor al contului 345 la sfarsitul lunii martie
D 345 C
Si = 159.128,17 E = 59.154,89
I = 266.767,17
Sf = 159.128,17+266.767,17-59.154,89
= 366.740,45
Livrarea productiei catre beneficiari, consemnata in avizul de insotire, si apoi in factura, nu necesita inregistrari in contabilitatea de gestiune ci doar in contabilitatea financiara.
Anexam " Situatia exportului aferent lunii martie 2006 "
Nota contabila este :
41111 = 701 39.360,05. lei pt. export ( fact.1007559 + inv.005 )
41112 = % 71.296,40 lei pt. intern ( fact .1007032 )
701 59.912,94
4427 11383,46
Analiza abaterilor si a cauzelor generatoare
Vom anexa " Declaratia privind analiza finala la inchiderea contractului/comenzii
Analizand comanda 645D-901 constatam ca s-au depasit chelt cu materialele cu 18,23 lei, sporurile cu 49,95 lei, cheltuielile generale ale intreprinderii cu 2,28 i adica cu 147,19 lei .
Desi au fost anumite cheltuieli depasite constatam ca cheltuielile indirecte ale sectiei sunt mai mici decat cele prevazute ceea ce duce la un cost de fabrica mai scazut decat cel planificat. Se observa ca pretul de vanzare efectiv este de 2.288 euro adica 8.037 lei fata de cel negociat de 2.468 euro respectiv 8.761 lei deoarece s-a facturat doar 1 bucata din produsul nr. 4 respectiv 1 bucata condensini.
Am analizat comanda la pretul de vanzare din invoice fata de costurile totale din comanda deoarece desi cealalta bucata de condensini s-a realizat, aceasta nu a fost livrata beneficiarului, acesta din urma renuntand la 1 bucata din produs.
Rezulta ca pe total comanda s-a realizat un profit de 209 lei pe comanda fata de un profit prevazut de 784,78 lei.
Bibliografie
1. Marinica Dobrin - Contabilitate-baze si proceduri, o abordare integrata moderna Editura Fundatia Romania de Maine, Bucuresti, 2009;
2. Marinica Dobrin - Contabilitatea asociatilor si fundatiilor, Editura Bren, Bucuresti, 2006;
3. Marinica Dobrin - Managementul contabiliatii in asigurari, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2006;
4. Marinica Dobrin - Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor in industria textilǎ, Editura Bren, Bucuresti, 2004
5. Cicilia Ionescu - Sisteme Contabile Moderne, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti 2005;
6. Cicilia Ionescu - Contabilitate - Baze si Proceduri, Ed. Fundatiei Romania de Maine,
Bucuresti, 2007;
7. Popescu Lucian, Baluta Aurelian-Virgil, "Metode si procedee de calculatie a costurilor", Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007;
8. Luminita Ionescu - Reforma bugetului public si a contabilitatii publice in
Romania, Editura Economica, Bucuresti, 2005; 5. Aurelian-Virgil Baluta, - Contabilitate si gestiune fiscala, Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007;
9. Luminita Ionescu, Liana Gadau - Contabilitatea institutiilor publice, teste grila si
aplicatii practice, Ed. Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007;
10 Luminita Ionescu - Contabilitatea aprofundata a societatilor comerciale, Ed. a III-a revizuita si adaugita, Editura Fundatia Romania de Maine, 2007
11 Luminita Ionescu, Lucian Ilincuta, Floarea Georgescu- Contabilitatea aprofundata a
societatilor comerciale, teste grila si aplicatii practice, Editura FRM, Bucuresti 2008;
12 Popescu Lucian, Baluta Aurelian-Virgil, "Metode si procedee de calculatie a costurilor", Editura Fundatiei Romania de Maine, Bucuresti, 2007;
13. OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor Metodologice privind organizarea si
conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, MO nr. 1.186 din 29 decembrie 2005;
14 OMEF nr. 116/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice privind intocmirea si
depunerea situatiilor financiare ale institutiilor publice la 31 decembrie 2007, M.O nr. 46 din 21 ianuarie 2008;
15. Ordinul Ministrului Finantelor nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, MO nr. 1080 bis/30.11.2005;
16. Ordinul Ministrului Economiei si Finantelor nr. 2374/2007 privind modificarea Ordinului Ministrului Finantelor nr. 3055/2009, Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 25/14.01.2008;
17. Standardele Internationale de Raportare Financiara, Editia 2007, emise de Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASB)Editura Irecson (traducere), Bucuresti, 2007;
18. Legea Contabilitatii nr. 82/1991, republicata, Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 454 din 18/06/2008.
