|
|
|
Tipologia auditului financiar
De la aparitia sa si pana in prezent, auditul financiar s-a desfasurat in diverse modalitati, ceea ce a facut necesara clasificarea acestuia dupa diverse criterii. Fiecare autor al clasificarilor a incercat sa surprinda elemente definitorii si cat mai generale pentru fiecare modalitate de stabilire a tipologiei de audit financiar.
Din literatura de specialitate, am selectionat urmatoarele modalitati de clasificare a auditului financiar:
A. in raport cu obiectivul si aria de aplicabilitate a auditului, exista:
auditul conformitatii sau legalitatii;
auditul de atestare financiara;
auditul performantei sau al rezultatelor.
Auditul conformitatii sau legalitatii cuprinde atestarea responsabilitatii financiare a entitatilor si presupune examinarea si evaluarea inregistrarilor financiar-fiscale si exprimarea opiniilor asupra situatiilor financiare finale.
Acest audit consta in auditarea:
- sistemelor si tranzactiilor financiare, respectiv evaluarea conformitatii cu statutele si reglementarile in vigoare;
controlului intern si al functiilor acestuia;
- onestitatii si a caracterului adecvat in legatura cu deciziile administrative luate in cadrul entitatii auditate.
Auditul de atestare financiara reprezinta exprimarea opiniei asupra declaratiilor financiar-fiscale din sectorul public, precum si asigurarea, prin rapoarte de audit, de catre un auditor independent, a credibilitatii asupra situatiilor financiar-fiscale din sectorul privat. Atestarea declaratiilor financiare finale prezinta garantia corectitudinii situatiilor financiar-fiscale si a tranzactiilor efectuate de entitate. De multa vreme, auditorilor din sectorul public li se cere sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului. De asemenea, in sectorul privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situatiilor financiare, atestand sau nu daca declaratiile financiare prezinta corect situatia financiara si tranzactiile entitatii.
In practica de cele mai multe ori, auditurile de conformitate si de atestare financiara se deruleaza concomitent si se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.
Unele Institutii Internationale de audit folosesc pentru auditul conformitatii si auditul de atestare financiara termenul generic de audituri financiare.
Auditul performantei, numit si auditul rezultatelor, este definit in variante multiple, astfel:
Auditul performantei este sinonim cu sintagma "valoare pentru bani', respectiv raspunde la intrebarea cati lei au fost economisiti pentru un leu utilizat in activitatea de control si in cea de audit. Deoarece auditul performantei este privit ca fiind responsabilitatea managementului, el se mai numeste si auditul managementului.
Auditul performantei consta in economicitate, eficienta si eficacitate si acopera urmatoarele domenii:
activitati economice si administrative, urmarind principii si practici de management;
eficienta utilizarii resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de informare asupra indicatorilor de performanta si procedurilor aplicate de entitatile auditate;
eficienta si performanta in legatura cu atingerea obiectivelor entitatii auditate;
impactul efectiv al activitatilor comparativ cu impactul dorit.
Masurarea performantei prin prisma celor "3 E' constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelurile pentru a avea o vedere clara asupra obiectivelor lor si consta in evaluarea rezultatelor in raport cu acele obiective.
Economicitatea presupune ca un obiectiv dat sa fie atins prin minimizarea costurilor (intrarilor), dar cu conditia respectarii calitatii.
Eficienta reprezinta raportul dintre costuri (intrari) si rezultate (iesiri).
Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (iesirilor) comparativ cu intentiile si cu obiectivele propuse.
Auditul performantei este o examinare obiectiva si sistematica a realitatii pentru evaluarea performantei unei organizatii guvernamentale, program sau activitate, in scopul de a obtine informatii referitoare la utilizarea fondurilor publice si facilitarea luarii deciziilor de catre manageri in legatura cu supravegherea si initierea masurilor corective care se impun. Pe langa economicitate si eficienta, auditul performantei cuprinde si auditul programelor, care include determinarea masurii in care rezultatele dorite sunt realizate si daca entitatea a respectat legile si reglementarile importante care se refera la programele in cauza.
Prin auditul performantei se urmareste daca banii publici au fost bine cheltuiti. Auditul performantei este un audit al eficientei si eficacitatii politicii Guvernului in utilizarea banilor publici. Auditul performantei examineaza masurile intreprinse de entitatile auditate pe linia respectarii economicitatii, eficientei si eficacitatii si rezultatele obtinute in atingerea indicatorilor de performanta.
Auditul performantei urmareste daca activitatea a condus la rezultatele programate, motiv pentru care procedurile auditului se deplaseaza de la procese spre rezultate.
Desi abordarile privind auditul performantei sunt relativ eterogene, principiile care il definesc raman aceleasi, si anume, acest audit combina rigoarea auditului de conformitate si a auditului de atestare financiara cu principiul de baza al auditului, acela de adaugare de valoare si credibilitate in conditii de independenta si obiectivitate ale auditorului.
B. Sub aspect organizatoric si functional, auditul poate fi:
audit intern;
audit extern sau independent;
- audit guvernamental.
Auditul intern se efectueaza de personal specializat care apartine unitatii patrimoniale si este o activitate de atestare sau certificare a documentelor financiar - contabile - fiscale.
Auditul intern nu se confunda cu notiunea de control intern al unitatii patrimoniale, care indica ansamblul dispozitivelor utilizate in cadrul unitatii patrimoniale pentru a obtine o perfecta stapanire a functionarii sale, si reprezinta: ,
o activitate independenta de apreciere, pentru conducerea unitatii I patrimoniale, prin examinarea operatiilor contabile, financiare, fiscale I si altele privind ansamblul serviciilor;
o evaluare de natura manageriala, care opereaza prin masurarea si aprecierea calitatii altor actiuni de control;
o evaluare a sarcinilor, a conformitatii inregistrarilor contabile, rapoartelor, elementelor de activ, capitalurilor si rezultatelor;
o activitate de analiza organizata in cadrul unei unitati, sub forma unui serviciu.
Obiectivele auditului intern nu includ refacerea controlului intern, ci examinarea, analiza, evaluarea si monitorizarea conformitatii si eficientei sistemelor contabile si de control intern. De asemenea, auditul intern mai are ca obiective evaluarea sau estimarea, aprecierea critica, logica a activitatii de verificare si a procedurilor contabile. in final, evaluarea controlului intern determina daca sistemul contabil este bine adaptat pentru a furniza informatii precise si operative, precum si pentru a asigura protectia resurselor contra pierderilor si controlul asupra tuturor segmentelor operatiunilor economice si financiare.
Locul auditorului intern in organizarea unitatii patrimoniale este determinat de:
autoritate. Auditorul intern nu exercita o autoritate directa asupra altor persoane ale unitatii patrimoniale. El controleaza lucrarile, in calitate de colaborator al unitatii patrimoniale;
- responsabilitate. Auditorul intern are libertatea de a aprecia politicile, planurile, procedurile si inregistrarile, dar aprecierile sale nu scutesc, de nici o maniera, alte persoane din cadrul unitatii patrimoniale de responsabilitatile ce le sunt incredintate;
independenta. Independenta auditorului intern este determinata de statutul juridic ce i se acorda in cadrul unitatii patrimoniale. Principala activitate care ii revine este rezervata constatarilor si recomandarilor. Statutul juridic acordat este completat de obiectivitate. Auditorii interni nu elaboreaza si nu aplica proceduri, nu pregatesc documente si nu se angajeaza in nici o alta activitate, dar, in mod normal, lor le revine activitatea de analiza, apreciere si evaluare. Libertatea de actiune si atentia data recomandarilor auditorilor interni constituie principii esentiale ale eficientei auditului intern.
Incepand cu data de 1 ianuarie 2001, au intrat in vigoare Normele minimale de audit intern, care sunt obligatorii pentru urmatoarele entitati supuse auditului financiar: companii si societati nationale, regii autonome, societati comerciale, banci, societati de asigurare si reasigurare, societati de valori mobiliare, alte societati care opereaza pe piata de capital.
Potrivit Normelor minimale, auditul intern este activitatea de examinare obiectiva a ansamblului activitatilor entitatii, in scopul furnizarii unei evaluari: independente a managementului, riscului, controlului si proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern se exercita in cadrul entitatii de catre persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferentiaza in functie: de scopul, marimea, structura si domeniile de activitate ale entitatii. Regulile de
implementare a auditului intern se elaboreaza de catre fiecare entitate si trebuie sa fie adaptate la specificul propriu, in functie de regulile de organizare si functionare. Scopul, autoritatea si responsabilitatea activitatii de audit intern se definesc in concordanta cu definitia auditului intern si se aproba de organele de conducere ale entitatii. Organizarea are la baza urmatoarele reguli: independenta si obiectivitatea, competenta si raspunderea profesionala, asigurarea calitatii si indeplinirea conformitatii.
Activitatea de audit intern asista entitatea in gestionarea riscurilor prin evaluarea si identificarea riscurilor semnificative si imbunatatirea procesului de management al resurselor. Evaluarea riscurilor se realizeaza cel putin anual si ia in considerare factorii interni si externi care pot afecta si pot avea un impact asupra mediului de control si nivelului riscurilor.
Activitatea de audit intern asista entitatea in mentinerea unui control eficient prin evaluarea controalelor entitatii, pentru a determina eficienta, dar si prin recomandari in vederea imbunatatirii activitatilor auditate.
Auditorii interni:
- evalueaza controlul intern in privinta mediului sistemelor informatice, integritatii informatiilor operationale si financiare, eficientei activitatii si conformitatii cu reglementarile si contractele;
- revizuiesc programele si activitatea pentru a constata daca corespund obiectivelor si tintelor stabilite si daca programele sunt implementate si realizate conform planificarii;
constata daca obiectivele programului sunt conforme cu cele ale entitatii si daca au fost atinse;
- constata daca s-au stabilit criterii adecvate pentru a determina daca obiectivele au fost realizate;
- comunica Consiliului de administratie rezultatele si concluziile angajamentului de audit.
Activitatea de audit intern asista entitatea in atingerea obiectivelor sale, prin evaluarea si imbunatatirea procesului de monitorizare a acestora. Auditorii interni revizuiesc programele pentru a evalua daca obiectivele au fost stabilite si sunt in concordanta cu cele ale entitatii si daca au fost stabilite criterii de performanta adecvate pentru a evalua realizarile, telurile pentru indeplinirea obiectivelor si asigurarea responsabilitatilor.
Importanta actuala a auditului intern este subliniata si de existenta Institutului International de Audit Intern (The Institute of Internai Auditors: IIA). Acesta institutie definea in 1999 auditul intern ca fiind 'o activitate independenta si obiectiva, care da asigurare unei organizatii in ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiunilor, o indruma pentru a-i imbunatati operatiunileo ajuta sa-si atinga obiectivele evaluand procesele sale de management al riscurilor, de control si de conducere si avansand propuneri pentru a le consolida eficacitatea'.
Definitia subliniaza rolul de "consiliere' al auditorului intern, el realizand diferite recomandari, pentru a ajuta la atingerea obiectivelor controlului intern.
Functia de audit intern este una relativ recenta, aparitia ei fiind recunoscuta in perioada crizei economice din 1929-1933. Pentru a certifica situatiile financiare, auditoria externi trebuiau sa desfasoare numeroase activitati pregatitoare: inventare de orice natura, analize de conturi, sondaje variate, care necesitau timp indelungat si cheltuieli mari. Din acest motiv, s-a sugerat ca anumite activitati pregatitoare sa fie preluate de personalul intreprinderii. Cabinetele de Audit Extern si-au dat acordul cu conditia unei anumite supervizari.
Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asistenta personalului organismului auditat in indeplinirea responsabilitatilor oferind conducerii asigurarea ca politicile, procedurile si controalele, efectuate in scopul evitarii erorilor umane si combaterii fraudelor sau actiunilor gresite, actioneaza eficient. Astfel auditorii interni sunt raspunzatori in fata conducerii, in general, si fata de cei care raspund direct de functia de audit intern, in special.
Auditorii interni procedeaza la evaluarea riscurilor si analiza operatiunilor si verificarilor efectuate, astfel incat, pornind de la rezultatele auditurilor realizate sa furnizeze analize obiective, sugestii si recomandari. Totodata, conducerea entitatii asigura orientarea generala adecvata sferei de cuprindere si activitatilor care urmeaza a fi supuse auditarii.
Acest tip de verificare are un caracter concomitent derularii evenimentelor. Practic, el vizeaza anumite obiective pe tot parcursul anului, precum si cele care sunt in curs de derulare, deci, este o verificare de tip permanent.
Auditul intern, este aplicabil atat agentilor economici cat si institutiilor publice. Acest tip de audit a fost legiferat din motive practice, datorate armonizarii cadrului normativ national cu standardele europene, odata cu dorinta tarii noastre de a adera la Uniunea Europeana.
Realizarea acestui tip de audit se face de catre personalul propriu, care este organizat in compartimente distincte si carora li se asigura un grad de independenta destul de ridicat pentru ca munca de audit sa fie obiectiva.
Auditul extern sau independent presupune existenta auditorului extern, ca profesionist independent calificat, care sa examineze si sa certifice sinceritatea documentelor financiar - contabile - fiscale.
Auditorul extern:
actioneaza in perfecta independenta, in vederea certificarii sinceritatii documentelor financiar-fiscale ale clientului;
nu este un functionar al unitatii patrimoniale si deci actele sale nu sunt supuse controlului conducerii unitatii patrimoniale (clientului);
- are responsabilitate limitata in baza avizului sau asupra documentelor financiar-fiscale pe care le examineaza. Documentele raman fapta conducerii unitatii patrimoniale. Conducerea entitatii auditate are obligatia: sa adopte practici contabile corespunzatoare; sa organizeze un sistem contabil suficient si eficient pentru apararea activelor; sa elaboreze un sistem de control intern care sa contribuie la asigurarea intocmirii satisfacatoare a documentelor justificative. in consecinta, sinceritatea informatiilor prezentate in cadrul documentelor financiar - contabile - fiscale face parte integranta si fara restrictii din responsabilitatea conducerii unitatii patrimoniale;
examineaza documentele financiar - contabile - fiscale in acord cu normele (standardele) general acceptate si include toate procedurile considerate necesare. in practica exista norme generale: executarea examenului de un auditor care poseda pregatire tehnica temeinica si o experienta profesionala deosebita; completa independenta de gandire a auditorului in toate problemele misiunii; mentinerea grijii profesionale necesare in cursul pregatirii si realizarii controlului;
exercita control prin sondaj si, in consecinta, constatarile sale nu reflecta o certitudine absoluta. Expresia de opinie este limita extrema pana la care poate sa avanseze auditorul. Cand exprima opinia asupra documentelor financiar-fiscale, auditorul independent indica daca aceste documente prezinta informatii de o maniera satisfacatoare, in conformitate cu principiile contabile general acceptate;
- prezinta opinia rezultata in urma examinarii documentelor financiar - contabile - fiscale, sub forma unui document scris (raport). Raportul constituie certificatul ca documentele financiar-fiscale sunt corecte. Certificarea este numai o expresie de opinie, si nu o garantie absoluta.
Auditul financiar extern se efectueaza de catre persoane fizice sau persoane juridice care au calitatea de auditor financiar dobandita in conditii legale.
Societatile comerciale ale caror conturi anuale se supun auditarii se stabilesc de Ministerul Finantelor Publice. Auditarea se face in acord cu cerintele Directivelor Uniunii Europene in domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din Romania si cu legislatia in vigoare. In cazul acestor societati nu se mai aplica prevederile Legii societatilor comerciale nr. 31/1990 referitoare la obligatia cenzorilor de a supraveghea gestiunea societatii, de a verifica daca bilantul contabil si contul de profit si pierdere sunt legal intocmite si in concordanta cu registrele, daca acestea din urma sunt regulat tinute si daca evaluarea patrimoniului s-a facut conform regulilor stabilite pentru intocmirea bilantului contabil.
Organizarea si coordonarea activitatii de audit financiar se realizeaza de Camera Auditorilor din Romania, ca organizatie profesionala de utilitate publica fara scop lucrativ.
Audit guvernamental - reprezinta auditul exercitat de specialistii din Ministerul Finantelor Publice asupra diferitelor programe, activitati si institutii guvernamentale; are drept scop revizuirea si verificarea eficientei utilizarii "banului public'.
Unul din principiile ce stau la baza activitatii Ministerului Finantelor Publice este cel de armonizare a cadrului legislativ cu reglementarile Uniunii Europene.
Astfel, in domeniul auditului financiar, Ministerul Finantelor Publice elaboreaza strategia si cadrul normativ general, coordoneaza si evalueaza activitatea de audit public intern la nivel national, efectueaza misiuni de audit public intern de interes national cu implicatii multisectoriale si exercita activitati de audit public intern la nivelul aparatului propriu.
In functie de momentul in care se efectueaza auditul, exista audit preventiv si audit ulterior.
Auditul preventiv se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare anterior desfasurarii lor effective, avand avantajul de a putea prevenii prejudicial inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a genera un volum de munca excesiv, precum si faptul ca responsabilitatea stabilita pe baza dreptului public nu este clar definite.
Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si poate preveni repetarea erorilor prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.
Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusive al unor institutii supreme de audit si este reglementat in mod expres prin legile proprii de organizare si functionare.
