|
|
|
Standardele de audit financiar
Standardele de audit sunt declaratii dezvoltate la cel mai inalt nivel de conceptualizare si care stau la baza indeplinirii unei misiuni de audit. In felul acesta, se poate aprecia ca respectand standardele de audit, sunt respectate criteriile de apreciere a gradului de indeplinire a misiunii, cat si cele ce privesc evaluarea activitatii de audit. Standardele de audit, sunt influentate de mediul legislativ existent la un moment dat si ajuta la asigurarea consistentei raportului de audit, sustinand in acelasi timp, credibilitatea auditorului in fata utilizatorilor rapoartelor de audit.
In domeniul auditului de atestare financiara, au fost intocmite si adoptate Standardele Federatiei Internationale a Contabililor (IFAC), standarde ce se aplica si in Romania, in auditarea situatiilor financiare de catre auditorii membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romania.
In domeniul auditului de regularitate si auditului performantei, s-au adoptat standardele de audit ale Organizatiei Internationale a Institutiilor Supreme de Audit (I.N.T.O.S.A.I). Aceste standarde, privesc finantele publice in general si fac referire la raspunderea financiara a entitatilor auditate, avand ca obiectiv auditarea sistemelor financiare si a tranzactiilor, auditarea controlului intern si a functiilor acestuia, auditarea corectitudinii deciziilor administrative din cadrul entitatilor auditate, precum si orice probleme ce tin de gestionarea resurselor financiare publice (auditul regularitatii).
In ce priveste auditul performantei, standardele de audit I.N.T.O.S.A.I., precizeaza ca obiect al acestei forme de audit, examinarea economicitatii, eficientei si eficacitatii utilizarii resurselor umane, financiare si de alta natura.
Standardele de audit financiar din Romania, se bazeaza pe Standardele Internationale de Audit (I.S.A) si ele se regasesc in Normele profesionale ale C.E.C.C.A.R. privitoare la auditul financiar, aprobate prin Conferinta Nationala Extraordinara a C.E.C.C.A.R. din 23.12.1995 in cuprinsul carora se regasesc Normele de audit financiar si certificare a bilantului contabil, precum si in Standardele de audit ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania.
Normele de audit in viziunea C.E.C.C.A.R. se clasifica in trei categorii ce acopera intreaga activitate a auditorului:
norme profesionale de lucru, structurate pe urmatoarele paliere
orientarea si planificarea misiunii;
aprecierea controlului intern;
obtinerea elementelor probante;
documentarea lucrarilor,etc.
norme de raportare:
opinii fara rezerve;
opinii cu rezerve;
opinie defavorabila;
imposibilitatea exprimarii unei opinii.
norme generale de comportament profesional:
independenta;
competenta;
secret profesional;
calitatea muncii;
acceptarea si respectarea misiunilor.
Rolul auditorilor financiari este foarte important in societate. Plaja larga de utilizatori ai informatiei contabile (investitori, salariati, creditori, debitori, institutii financiare, guvern) se bazeaza pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesionisti, in tot ceea ce inseamna instrumentare tehnica contabila si o raportare financiara corecta, un management financiar eficient si consultanta competenta pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a raspunde acestor mari responsabilitati ce le revin auditorilor financiari, atitudinea si comportamentul lor in procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact asupra bunastarii economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Obiectivele si principiile fundamentale sunt generale si ele nu pot fi utilizate pentru rezolvarea problematicii de etica intr-un anume caz. Exista situatii specifice ale profesiunii de auditor, in care etica impune prioritar anumite obiective si principii.
Astfel, Camera Auditorilor din Romania a elaborat cadrul privind conduita etica si profesionala in domeniul auditului financiar functie de cerintele utilizatorilor ca beneficiari ai serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activitatii economice in trei directii:
Principii care se aplica tuturor auditorilor financiari profesionisti;
Principii care se aplica doar auditorilor financiari de practica publica:
Principii care se aplica auditorilor financiari angajati si aplicabile auditorilor angajati de practica publica, daca corespund conditiilor ce se impun.
Auditorul financiar profesionist este acea persoana care lucreaza in practica publica (unic profesionist, intr-o asociatia sau societate) sau in industrie, comert, sectorul public sau invatamant.
Auditorul financiar angajat poate sa presteze servicii in orice ramura (industrie, comert, sectorul public sau invatamant).
Auditorul financiar de practica publica este fie partener sau persoana intr-o firma (cabinet) care ofera servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultanta) si /sau este implicat intr-o societate care are responsabilitati de conducere. Termenul este utilizat si pentru a desemna o societate de audit financiar care isi desfasoara activitatea in practica publica.
Standardele de audit ale Camerei Auditorilor Financiari, au la baza, Standardele Internationale de Audit, inclusiv cadrul general al Standardelor internationale de audit ale Federatiei Internationale a Contabililor.
Camera Auditorilor Financiari din Romania, ca organizatie profesionala de utilitate publica, a elaborat o lucrare intitulata "Norme minimale de audit", conceputa ca un ghid profesional al auditorului financiar din Romania.
De asemenea, acest organism profesional, in lucrarea Audit financiar 2000, face o prezentare a standardelor de audit nationale si a Codului privind conduita etica si profesionala pornind de la Standardele Internationale si Codul de etica al Federatiei Internationale a Contabililor.
1. Norme de raportare privind exprimarea opiniei
Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie sa analizeze si sa aprecieze concluziile rezultate din elementele probante colectate. In urma aceste analize si aprecieri a elementelor probante se poate desprinde o concluzie globala si se poate constata:
daca conturile anuale au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile acceptabile si aplicate in mod permanent;
daca conturile anuale sunt conforme dispozitiilor regulamentare si a celor legale;
daca imaginea data de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoasterea generala a intre-prinderii pe care o auditeaza;
daca toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a conturilor anuale a au fost corect mentionate.
Cu necesitate se impune ca opinia auditorului sa fie exprimata cu claritate in cadrul raportului de audit pentru a oferii beneficiarilor informatii financiare - interni (clientul) si externi (terti) garantia, certitudinea, unei situatii clare, indubitabile in ce priveste obiectivele supuse auditarii.
Pentru aceasta este recomandat sa se respecte o anumita uniformitate in formularea diferitelor opinii.
Opinia pe care un auditor o poate exprima in raportul sau de audit poate fi:
opinie fara rezerva
opinie cu rezerva(e)
opinie defavorabila
imposibilitatea de a exprima o opinie
a) Opinia fara rezerva este exprimata in situatiile cand auditorul a obtinut convingerea respectarii tuturor punctelor semnificative mentionate la paragraful 21 al Recomandarii I.F.A.C.. Pe scurt acest act normativ stipuleaza faptul ca auditorul trebuie sa-si intemeieze aprecierea pe urmatoarele realitati:
1. bilantul contabil a fost pregatit pe baza unor metode contabile acceptabile si aplicate in mod permanent;
2. bilantul contabil este conform dispozitiilor legale si regulamentelor in vigoare;
3. imaginea data de bilantul contabil, contul de profit sau pierdere si anexe corespunde cu cunoasterea generala a intreprinderii pe care o are auditorul despre aceasta;
4. toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a bilantului contabil au fost corect mentionate.
Daca auditorul are de facut unele observatii sau recomandari care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva. Astfel pentru a nu se putea invoca in viitor responsabilitatea auditorului, acesta trebuie sa mentioneze incertitudinile pe care le are in ceea ce priveste continuitatea activitatii, solutionarea unor dosare aflate in litigiu, eficienta unor investitii etc.
b) O opinie cu rezerva(e) este admisa atunci cand auditorul conchide ca nu este in masura sa exprime o opinie fara rezerve dar ca incidenta dezacordului cu conducatorii intre-prinderii in ceea ce priveste bilantul contabil, a incertitudinii sau limitarii intinderii lucrarilor sale, este de asemenea natura ca nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antreneaza imposibilitatea exprimarii opiniei.
c) O opinie defavorabila este exprimata atunci cand un dezacord cu conducatorii intreprinderii asupra bilantului contabil prezinta un caracter semnificativ si o incidenta de asemenea natura ca auditorul considera insuficienta mentionarea unei simple rezerve in raportul sau pentru a prezenta natura inselatoare sau incompleta a bilantului contabil.
Imposibilitatea de a exprima o opinie, exista atunci cand influenta posibila a unei limitari la intinderea lucrarilor sau a unei incertitudini este de asemenea natura ca auditorul nu este in masura sa formuleze o opinie asupra bilantului contabil.
2. Norme generale de comportament profesional.
Regulile de etica a profesiunii contabile recomandate de IFAC - Federatia Internationala a Contabililor - New York 1980 - au fost cuprinse in Codul privind conduita etica si profesionala a expertilor contabili si contabililor autorizati din Romania.
Principiile fundamentale care trebuie sa-i ghideze pe profesionistii contabili in conduita lor, in relatiile profesionale cu ceilalti sunt:
Integritatea - principiu ce impune profesionistului contabil sa fie drept, cinstit si sincer in prestatiile sale. Acest principiu nu presupune doar primele doua trasaturi, (drept si cinstit), ci si sinceritate in prezentarea opiniilor sale, utilizatorilor informatiei contabile. Profesionistul contabil, trebuie in orice situatie, sa garanteze integritatea lucrarilor sale si obiectivitatea in judecata si rationamentul sau, indiferent de natura misiunii de audit (consiliere fiscala, consiliera de gestiune, pregatire a situatiilor financiare in contul angajatorilor, etc.).
Obiectivitatea. Profesionistul contabil trebuie sa aiba comportare impartiala atunci cand intocmeste un raport privind prestatiile sale si de asemenea nu trebuie sa cedeze unor prejudecati sau concepte apriorice. Cu ocazia stabilirii situatiilor si practicilor care trebuie sa fie avute in vedere, atunci cand se stabilesc regulile de etica, referitoare la obiectivitate, este necesar sa se tina cont de urmatorii factori:
auditorii sunt deseori confruntati cu situatii care ii expun la riscuri, susceptibile de a pune in discutie, obiectivitatea lor;
trebuie evitate toate relatiile si situatiile ce implica prejudecati, influente din parte tertilor, care pun in discutie obiectivitate;
profesionistii contabili trebuie sa se asigure ca personalul insarcinat de acestia cu prestarea serviciilor profesionale, respecta principiile de obiectivitate.
Independenta. Cand executa profesiunea de auditor, profesionistul contabil trebuie sa fie si sa manifeste liber fata de orice interes, care ar fi incompatibil cu integritatea si sinceritatea sa. Astfel ii sunt interzise auditorului urmatoarele:
a) - implicarea financiara directa sau indirecta, in activitatea unui client (acceptarea unor forme de salarizare, detinerea de actiuni, darea sau imprumutarea de bani, acordarea de gajuri sau actiuni etc.);
b) - implicarea profesionistului contabil in activitatea clientului ca membru al executivului acestuia sau ca angajat sub controlul directiunii clientului;
c) - acte de comert sau slujbe, concomitente cu executarea profesiei libere de auditor financiar;
d) - incidenta relatiilor familiale si personale asupra independentei;
e) conditiile in care onorariile primite de la un client constituie un procentaj inacceptabil de ridicat fata de cifra de afaceri totala a unei societati de expertiza sau a unui practician individual;
f) acceptarea executarii de lucrari in baza unor onorarii eventuale neprecizate in suma absoluta, anticipat, prin contract sau conventie.
Secretul profesional. Profesionistul contabil trebuie sa respecte caracterul confidential al informatiilor obtinute si nu are voie sa le divulge catre terti, cu exceptia cenzorilor cand a fost autorizat in mod expres in acest scop, sau daca are obligatia legala sa faca aceasta divulgare (denuntarea unei infractiuni de exemplu).
De asemenea, profesionistii contabili trebuie sa se asigure ca persoanele angajate sub orice forma, in misiunea de audit, respecta aceleasi reguli de confidentialitate. Confidentialitatea nu se refera numai la divulgarea informatiilor, ci implica, de asemenea, faptul ca informatiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil in beneficiul sau personal sau al unui tert.
In interesul public, si al profesiunii, este necesara definirea mai clara a conceptului de confidentialitate in sensul precizarii intinderii obligatiilor legate de confidentialitate si secret profesional, si al circumstantelor in care divulgarea de informatii primite in cursul exercitarii unei misiuni, trebuie autorizata sau nu. Obligatiile de confidentialitate sau secret profesional, depind de as4emenea de legislatia fiecarei tari, atat cea generala, cat si cea care vizeaza activitatea de audit financiar.
Respectul fata de normele tehnice si profesionale. Profesionistul contabil trebuie sa efectueze lucrarile sale in conformitate cu normele tehnice si profesionale care ii sunt aplicabile si este obligat sa urmareasca cu grija si competenta, instructiunile clientului sau angajatorului sau, in masura in care acestea sunt compatibile cu exigentele de integritate, obiectivitatea, iar in cazul profesionistilor liberali, de independenta. In acest sens, auditorul trebuie sa respecte normele tehnice si profesionale aflate in vigoare in Romania (Standardele Internationale de Audit - ISA, Standardele Internationale de raportare financiara - IASCF, Standardele de audit ale C.A.F.R., Legislatia in vigoare).
Competenta profesionala. Profesionistul contabil trebuie sa-si intretina nivelul de competenta pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie sa efectueze decat lucrari pe care el insusi, cabinetul sau societatea sa le poate realiza cu competenta profesionala. De asemenea, profesionistul contabil nu trebuie sa intreprinda actiuni care ar aduce atingere reputatiei profesionale, sau ar putea conduce la discreditarea ei.
Comportarea deontologica. Auditorul trebuie sa se comporte intr-un mod compatibil cu buna sa reputatie a profesiunii si trebuie sa se abtina de la orice conduita de natura sa aduca atingere imaginii profesiei.
Pentru incalcarea normelor de conduita in profesia de auditor financiar, indiferent de uniunea profesionala de care apartine acesta (C.E.C.C.A.R sau C.A.F.R.)este atrasa raspunderea profesionistului contabil. In cele ce urmeaza, vom prezenta modalitatile de atragere a raspunderii in cazul celor doua uniuni profesionale, pentru persoanele membre ale acestor uniuni, care au savarsit abateri de la normele de conduita profesionala.
Astfel, in conformitate cu prevederile art. 98 din actul normativ de reglementare si functionare al C.E.C.C.A.R., in exercitarea profesiei, expertii contabili si contabilii autorizati raspund:
disciplinar
administrativ
civil sau
penal, potrivit legii sau regulamentului.
Asadar exercitarea profesiei de contabil autorizat cu studii superioare si experti contabili, se supune rigorilor legilor penale, Codului Civil si regulamentului C.E.C.C.A.R. atragand raspunderea acestora in cazul incalcarii cu vinovatie sau din culpa a prevederilor acestor acte normative.
Raspunderea disciplinara - este determinata de incalcarea cu vinovatie de catre membrul Corpului, a obligatiilor sale, a regulilor privind conduita si etica profesionala.
Comisia de disciplina a filialei locale sau dupa caz superioare, sanctioneaza abaterile disciplinare in baza unui referat al executivului filialei cu:
1. mustrare;
2. avertisment scris;
3. suspendarea dreptului de exercitare a profesiei in functie de gravitatea si frecventa abaterilor.
Incalcarea legii privind activitatea de audit financiar a normelor si regulamentului de organizare si functionare a Camerei Auditorilor Financiari, atrage dupa sine raspunderea contraventionala, disciplinara, civila sau penala.
Auditorii financiari, persoane juridice, raspund potrivit legii, in calitate or de membrii ai Camerei, daca unul dintre asociatii, administratorii sau angajatii care nu au calitatea de auditori financiari, va interveni in exercitarea independenta a profesiei de auditor financiar activ, astfel incat sa prejudicieze independenta persoanelor fizice care desfasoara aceasta activitate, in numele persoanei juridice. In masura in care nu sunt infractiuni, faptele de mai sus, constituie contraventii si se sanctioneaza cu amenda intre 10 si 25 milioane lei.
Auditorii financiari, persoane fizice si juridice active, membrii ai Camerei, se pot situa in unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinara:
a. nerespectarea Codului de conduita etica si profesionala a Camerei;
b. desfasurarea activitatii profesionale in conditii nesatisfacatoare, ineficiente sau cu incompetenta intr-o asemenea masura sau de atatea ori, incat sau discreditat pe sine;
c. incalcarea dispozitiilor legii, regulamentului si ale celorlalte hotarari, norme sau acte emise de camera, de catre un angajat asociat, actionar sau administrator al unei societati de audit financiar, membru al Camerei;
d. incalcarea reglementarilor legale in vigoare, in domeniul activitatii economico-financiare, contabile, fiscale, monetare si valutare;
e. existenta unei hotarari judecatoresti din Romania sau din alta tara, referitoare la comiterea unei fapte care a atras sanctiunea juridica si decaderea din drepturi.
Auditorii financiari persoane fizice active sau juridice, membrii ai camerei, pot fi sanctionati pentru abateri disciplinare cu:
a. avertisment;
b. mustrare;
c. suspendarea dreptului de membru al Camerei pe anumita perioada;
d. excluderea din Camera.
Camera Auditorilor Financiari din Romania, sanctioneaza membrii sai, cu pierderea calitatii de auditor financiar, pentru una din urmatoarele situatii:
a. exercita profesia de auditor financiar fara a fi membru al Camerei;
b. nu solicita atribuirea calitatii de membru al Camerei, in termen de 1 an, de la data obtinerii certificatului de auditor financiar;
c. a savarsit una din infractiunile prevazute la art. 32 si 33, din Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 75/1999 republicata, privind activitatea de audit financiar;
De asemenea, potrivit aceluiasi act normativ, calitatea de membru al Camerei, se retrage intr-una din urmatoarele situatii:
a. pierderea calitatii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizatiei si a altor obligatii anuale, in termenul stabilit de regulament;
c. aplicarea sanctiunii de excludere din camera, prin hotararea ramasa definitiva;
d. reorganizarea persoanelor juridice in conditiile prevederilor legale.
Sanctiunile disciplinare se comunica in termen de 30 zile de la data hotararii de sanctionare. Abaterile disciplinare se constata, iar sanctiunile se aplica de urmatoarele organe ale Camerei:
Consiliul Camerei;
Comisia de apel.
In ceea ce priveste raspunderea penala, constituie infractiune exercitarea activitatii de auditor financiar de catre persoana care:
nu are calitatea de auditor financiar. Potrivit art. 281 din Codul penal, exercitarea fara drept a unei profesii sau a oricarei alte activitati pentru care legea cere autorizatie, ori exercitarea acesteia in alte conditii decat cele legale, daca legea speciala prevede ca savarsirea unor astfel de fapte se sanctioneaza, potrivit legii penale, se pedepseste cu inchisoare de la o luna la un an sau cu amenda;
are raporturi juridice de munca ori civile cu societatile comerciale auditate;
are interes material direct sau indirect cu societatea comerciala auditata. De asemenea, constituie infractiune fapta auditorului financiar care furnizeaza informatii false sau incomplete in legatura cu aspecte semnificative privind societatea comerciala auditata. Si aceasta fapta se sanctioneaza cu inchisoare de la o luna la un an sau cu amenda.
