|
|
|
SISTEMUL VENITURILOR PUBLICE
Veniturile publice includ resursele financiare ale administratiei de stat,
ale asigurarilor sociale de stat si ale institutiilor publice cu caracter autonom.
Dimensiunea si structura lor depind de un complex de factori, in care se includ:
factori economici, concretizati in produsul intern brut si dinamica sa;
factori monetari, de tipul masa monetara, credit, dobanda,
concretizati in pret si evolutia sa;
factori sociali, respectiv educationali, culturali, de sanatate s.a.;
factori demografici, concretizati in numarul si structura populatiei si
care determina numarul contribuabilor;
factori politici si militari;
factori financiari, care se concretizeaza in dimensiunea cheltuielilor
publice.
Veniturile publice pot fi structurate dupa mai multe criterii:
a) continutul economic al veniturilor:
venituri fiscale, adica prelevari cu caracter obligatoriu, stabilite prin
lege si care au, de aceea, o flexibilitate redusa (conditiile lor nu se pot
modifica decat prin lege);
resurse de trezorerie, adica imprumuturi pe termen scurt (sub forma
certificatelor de depozit, bonurilor de tezaur s.a.) efectuate de
Ministerul Finantelor pentru acoperirea deficitelor temporare (goluri
de casa) ale bugetelor din sistemul bugetului de stat;
imprumuturi publice pe termen mediu sau lung, sub forma
obligatiunilor de stat sau a unor credite preluate de la organisme
financiare internationale, state, banci sau consortii bancare;
emisiune monetara fara acoperire, cu scopul de a finanta deficitul
bugetar si care genereaza inflatie;
b) ritmicitatea incasarii:
venituri ordinare sau curente, care sunt obtinute de stat in mod
obisnuit (venituri fiscale, venituri din sectorul public etc.);
Sistemul veniturilor
publice
venituri extraordinare, la care se recurge in situatii deosebite
(imprumuturi, transferuri, ajutoare etc.);
c) provenienta:
venituri interne, provenite din economia nationala;
venituri externe, provenite din strainatate;
d) nivelul de referinta:
venituri ale bugetului de stat;
venituri ale asigurarilor sociale de stat;
venituri cu destinatie speciala, pentru acoperirea cheltuielilor din
fonduri speciale;
venituri ale bugetelor locale.
Structura veniturilor bugetare totale, conform bugetului aprobat in anul
2004, include:
I. Venituri curente, din care:
A. Venituri fiscale, din care:
1 Impozite directe;
a) impozit pe profit;
b) impozit pe salarii si venituri, din care:
cote si sume defalcate pentru bugetele locale (se scad);
c) alte impozite directe;
d) contributii;
2 Impozite indirecte, din care:
a) TVA, din care:
incasat;
sume defalcate pentru bugetele locale (se scad);
b) accize;
c) taxe vamale;
d) alte impozite indirecte;
B. Venituri nefiscale;
II. Venituri din capital
III. Incasari din rambursarea imprumuturilor acordate
Veniturile fiscale, ca cele ce reprezinta cea mai insemnata parte a
veniturilor publice, sunt clasificate la randul lor dupa mai multe criterii:
ii) caracteristicile de fond si forma:
impozite directe, stabilite pentru fiecare contribuabil in parte, nominal,
asezate pe venit si/sau pe avere;
impozite indirecte, stabilite pe consumul de bunuri si servicii,
nepersonalizate, asezate pe cheltuieli;
ii) obiectul impunerii:
impozite pe venit;
impozite pe avere;
impozite pe consum;
iii) scopul urmarit:
impozite financiare, instituite pentru acoperirea cheltuielilor statului;
impozite de ordine, instituite pentru limitarea unor actiuni sau pentru
realizarea unor obiective, altele decat cele fiscale, de exemplu:
suprataxele pentru limitarea consumului de tutun, impozitele pentru
fondurile speciale;
iv) frecventa incasarii:
impozite permanente sau ordinare, care au caracter peren si se
incaseaza periodic;
impozite incidentale sau extraordinare, care se instituie pentru
perioade determinate si au de regula un scop strict precizat care, odata
realizat, determina desfiintarea respectivului impozit;
v) institutia administratoare:
impozite ale administratiei centrale, incasate direct la bugetul de stat,
din care se pot stabili nivele sau cuantumuri ce pot fi retinute de
organele locale; de exemplu, impozitul pe salarii pentru care, prin
legea bugetului, se stabileste ce judete si in ce cota isi pot retine o
parte din impozitul pe salarii colectat de la unitatile rezidente in
respectivul judet;
impozite ale administratiei locale, care se incaseaza de catre organul
local care le-a initiat.
Impozitele directe, la randul lor, se clasifica dupa obiectul impunerii in:
impozite reale, asezate pe obiecte si care nu tin seama de situatia
personala a contribuabilului, cum sunt: impozitul funciar, impozitul pe
cladiri, impozitul pe activitati industriale si comerciale si profesii
libere, impozitul pe capitalul mobiliar sau banesc;
impozite personale, asezate pe venit sau pe avere si care tin seama de
situatia personala a contribuabilului.
Impozitele indirecte, la randul lor, se clasifica dupa forma lor in:
taxe de consum;
venituri din monopoluri fiscale;
taxe vamale;
taxe de timbru si de inregistrare.
1 Impunerea fiscala si principiile ei
1.1 Caracteristicile, rolul si dimensiunea impunerii fiscale
Impunerea fiscala este o forma de constituire a unei parti din veniturile
statului, caracterizata prin prelevarea conform legii a unei parti din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice in vederea acoperirii cheltuielilor publice.
Persoanele fizice sau juridice in cauza sunt, in principal, cetateni romani sau agenti economici cu domiciliul in Romania, dar pot fi si cetateni straini sau agenti economici straini care desfasoara activitate in Romania, in masura in care ei dobandesc venituri sau poseda averi in tara noastra. Toti cei de la care se percep impozite sunt numiti generic contribuabili. Pentru contribuabilii straini exista o reglementare speciala, reprezentand acordul intre Romania si tara de origine a respectivului contribuabil privind evitarea dublei impuneri juridice internationale.
Ca rezultat al impunerii fiscale se formeaza veniturile fiscale ale statului, in
principal sub forma impozitelor si taxelor.
Impunerea fiscala are urmatoarele caracteristici:
a) este obligatorie, in sensul ca este efect al legii, lege care precizeaza la
cine se refera, in legatura cu ce se stabileste etc. Introducerea unei legi
referitoare la impunere se poate face numai de organul legislativ
national (parlamentul) sau de consiliile locale in limitele stabilite de
parlament.
b) are titlu definitiv si nerambursabil, ceea ce inseamna ca, daca plata
impozitului/taxei a fost facuta conform legii, contribuabilul nu o poate
reclama sau redobandi in nici un fel.
c) este fara contraprestatie, ceea ce inseamna ca in schimbul platii
impozitului/taxei nu se poate pretinde un serviciu imediat, direct si
echivalent. In legatura cu aceasta, nu poate fi insa exclusa pretentia pe
care un contribuabil o poate avea, in mod cu totul indreptatit, fata de
stat, de a beneficia si el (contribuabilul) de efectele pe care le are sau
ar trebui sa le aiba pentru cetatean indeplinirea de catre stat a
functiilor sale (vezi si subcapitolul 1.1.d).
Veniturile fiscale, si mai cu seama impozitele, indeplinesc in societate un
rol complex, financiar, economic si social.
Rolul financiar al impozitelor se exprima in faptul ca ele reprezinta
principalul mijloc de formare a veniturilor statului, reprezentand in mod frecvent peste 90% din totalul acestora.
Rolul economic al impozitelor se concretizeaza in faptul ca, prin tipologia
si dimensiunea lor, ca si prin inlesnirile si inaspririle fiscale, statul poate incuraja sau nu activitatea economica (vezi si subcapitolele 1.8.b si 1.9).
Rolul social al impozitelor se concretizeaza in posibilitatea, pe care o
dobandeste statul, de a redistribui produsul social (vezi si subcapitolul 1.2, Functia de redistribuire a finantelor publice).
Dimensiunea si amploarea impunerii fiscale sunt diferentiate spatial
(geografic, pe tari) si temporal si sunt marcate de anumite limite determinate de :
factori interni sistemului de impunere (progresivitatea cotelor de
impunere, materia impozabila, nivelul mediu al impunerii etc.);
factori externi sistemului de impunere (nivelul per capita al
produsului intern brut, suportabilitatea impunerii, amploarea angajarii
statului in solutionarea problemelor economico-sociale, natura
regimului politic s.a.).
Progresivitatea cotelor de impunere este de multe ori esentiala pentru o
repartizare cat mai echitabila a "poverii fiscale". In acest sens este recomandabil ca impunerea sa nu se faca in cota unica, ci sa fie prevazute cote diferentiate care sa tina seama si de puterea economica a contribuabilului (veniturile/averea sa), dar si de situatia sa sociala (intretine o familie numeroasa, este singurul intretinator, face parte dintr-o categorie defavorizata s.a.). Diferentierea excesiva este la fel de contraproductiva ca si nediferentierea, deoarece creeaza dificultati in procesul de percepere, dar si conditii pentru evaziune. In acest sens este negativ exemplul
impozitului pe profit in Romania, care in 1991 era asezat si perceput in cateva zeci de cote, iar din 1996 s-a introdus o cota quasigenerala de 38%, cu doua exceptii: 25% - cea pentru agentii economici cu ponderea activitatii de gen agricol de peste 80% si 62,5% - cea pentru agentii economici in a caror activitate jocurile de noroc aveau o pondere de peste 80%. Incepand cu anul 2000 se diminueaza cota la 25%, dar se pastreaza qvasiunicitatea ei generatoare, asa cum am mai spus, de inechitate fiscala.
Suportabilitatea impunerii exprima gradul sau nivelul fiscalitatii si se
determina pe baza indicatorului rata fiscalitatii:
PIB
rf VF , (1.1)
unde:
VF = veniturile fiscale ale statului,
PIB = produsul intern brut.
Acest indicator este de factura macroeconomica si caracterizeaza media
"poverii fiscale" intr-o tara. In veniturile fiscale se pot sau nu include contributiile pentru securitatea sociala, avand in vedere ca acestea sunt afectate (au o destinatie speciala) si sunt, de regula, gestionate printr-un buget special. Ponderea acestor contributii in veniturile fiscale este extrem de diferentiata pe tari, amplitudinea de variatie fiind intre 0% si 40%. Rata fiscalitatii, incluzand contributiile pentru securitatea sociala, se situeaza pentru marea majoritate a tarilor europene member OCDE in jur de 45%, iar pentru tari dezvoltate neeuropene de la circa 25% (SUA, Japonia) pana la circa 35% (Canada, Noua Zeelanda). In Romania aceasta cota a oscilat in ultimii ani in jur de 34%.
In ce priveste impactul impozitelor pe consum, acesta este in raport direct
cu ponderea consumului in total venit si, din acest motiv, este cu atat mai mare cu cat venitul este mai mic, intrucat ponderea consumului in venit este cu atat mai mare cu cat venitul este mai mic si tinde sa creasca, pentru majoritatea contribuabililor, odata cu rata inflatiei. Pentru cazul salariului mediu pe economie (Romania, 2003) si a unei rate a consumului de circa 80%, impozitul pe salariu contribuie la rata fiscalitatii cu circa 23%, iar taxa pe valoare adaugata cu circa 15%, ceea ce aduce gradul de fiscalitate la minim 40%.
Nivelul mediu al impunerii are relevanta nu numai pentru contribuabil, ci
si pentru buget. Pentru contribuabil, un nivel ridicat al impunerii inseamna o
"povara fiscala" mai mare, o diminuare a puterii de cumparare a veniturilor sale, dar si un raport impozite/risc de evaziune care poate indemna la asumarea acestui risc. Aceasta situatie genereaza un efect nefavorabil asupra veniturilor bugetare.
Nivelul ridicat de impunere are si efectul de descurajare a actiunii economice, fapt ce ingusteaza baza de impozitare sau materia impozabila, determinand alte efecte negative asupra veniturilor bugetare.
Din punct de vedere al bugetului, insuficienta veniturilor sau cresterea lor
nesatisfacatoare determina tendinta de crestere a nivelului de impunere, fie prin cresterea cotelor de impunere la impozitele deja existente, fie prin introducerea unor noi impozite, ceea ce poate relansa efectul de "rezistenta" si genera, implicit, un "cerc vicios". In general, ingreunarea fiscalitatii atrage dupa sine franarea sau chiar "inghetarea" activitatii economice, cu efecte nefavorabile atat in ceea ce priveste starea economiei in ansamblu, cat si in ceea ce priveste, in particular, starea bugetului si a agentului economic contribuabil. Pe de alta parte, relaxarea fiscala este, in genere, benefica pentru toti factorii implicati. Istoria economiei mentioneaza numeroase imprejurari in care cresterea "apasarii fiscale" a generat tensiuni economice si sociale, dupa cum inlesnirile si scutirile fiscale au determinat inviorarea activitatii economice. In zilele noastre, "paradisurile fiscale" sunt un
exemplu viu al infloririi economice de care se bucura tarile care promoveaza o astfel de politica, in pofida restrictiilor (uneori presiunilor) pe care toate tarile partenere le practica in raporturile cu ele.
Pentru determinarea unui nivel de impunere rezonabil teoria financiara
propune diferite solutii. O masura a acestui nivel o furnizeaza modelul lui Arthur Laffer al carui obiect este determinarea unui nivel de impunere zis optim, deoarece realizeaza maximum de incasari fiscale in conditii de echilibru general cerere/oferta.
Echilibrul general cerere/oferta este construit pe egalitatea cererii globale
si a ofertei globale, introduse ca functii de pret:
C = C(p) C´ < 0 (2.1)
O = O(p) O´ > 0 (2.2)
C = O, (2.3)
unde:
C = cererea globala,
p = nivelul preturilor,
O = oferta globala,
C(·) = functia de cerere,
O(·) = functia de oferta.
Pe baza ecuatiei de echilibru (2.3) se formeaza o ecuatie a carei variabila
este pretul si care accepta cel putin o solutie datorita caracteristicilor celor doua functii componente. Fie p* solutia, al carei sens economic este de pret de echilibru.
Pe baza lui se pot determina nivelurile de echilibru ale cererii si ofertei, respective C(p*) si O(p*) sau C* si O*.
In acest echilibru intervine statul cu impozite, care vor determina
modificarea punctului de echilibru. Introducerea impozitelor se face sub forma unei accize, definita ca impozit pe unitatea de produs desfacuta (vanduta si cumparata).
Daca intelesul accizei se considera stricto sensu, atunci definirea ei pe unitatea de produs desfacuta se face prin insasi legea care introduce acciza. Daca intelesul ei se considera, prin extensie, ca fiind orice impozit sau taxa, atunci determinarea ei pe unitatea de produs desfacuta nu este dificila intrucat agentul economic stie si care este cuantumul impozitului in cauza, si care este volumul sau de activitate (productia desfacuta); acciza pe unitatea de produs desfacuta va fi raportul dintre cei doi indicatori mentionati anterior.
Tendinta ofertantului, referitor la impozitele pe care le plateste, este de a
incerca sa le recupereze de la cumparator prin pretul/tariful produsului/serviciului pe care i-l ofera. Acest lucru este posibil prin cresterea pretului de vanzare, dar este limitat de cel putin doua conditii:
marirea pretului il poate pune pe ofertant in situatia de necompetitivitate fata de ceilalti ofertanti, daca acestia nu practica aceiasi manevra sau o practica limitat;
marirea pretului poate micsora cererea, reducandu-i ofertantului
incasarile, incasari din care va trebui sa suporte un volum total de
impozite similar sau diminuat intr-o masura mai mica (impozitul pe
avere, de pilda, nu se modifica in raport cu veniturile).
In cazul optiunii de majorare a pretului, consecutiv introducerii unui
impozit pe care trebuie sa-l plateasca, ofertantul va porni, la limita, de la ipoteza mentinerii cel putin a profitului obtinut anterior aparitiei respectivului impozit.
Volumul fizic al activitatii sale nu va creste, ceea ce inseamna pastrarea la acelasi nivel CT a cheltuielilor ocazionate de activitatea sa; va creste, in schimb, venitul incasat, de la marimea V anterioara introducerii impozitului, la VM ulterioara acestui fapt, ca rezultat al majorarii pretului unitar de vanzare.
Profitul initial are marimea V − CT, iar cel ulterior VM-CT-c*(VM-CT),
unde c este cota de impunere aferenta impozitului nou introdus. Pe baza ipotezei de egalitate a celor doua profituri avem:
V − CT VM − CT − c ∗ (VM − CT) , (1)
din care se obtine marimea venitului modificat/majorat, respectiv ulterior
introducerii noului impozit:
VM (V − c ∗CT) (1− c) , (2)
unde avem urmatoarea restrictie c ∈ (0,1) .
VM este o functie crescatoare in c, cu alte cuvinte cu cat cota de
impunere este mai mare, cu atat cresterea venitului (prin pret), inclusiv a pretului unitar de vanzare, este mai mare:
In cazul optiunii de majorare a pretului, ofertantul va lucra cu doua
categorii de preturi:
un pret de piata, fie pp, in care este inclus cuantumul unitar al
impozitului T si care va fi pretul la care cumparatorul achizitioneaza
produsul;
un pret de gestiune, fie pg, in care nu este inclus impozitul:
pg = pp - T (4)
Pretul de gestiune este un pret de calcul al profitului obtinut de ofertant,
care in calculele sale de eficienta nu poate conta pe marimea T a impozitului ce trebuie virat neconditionat catre bugetul statului. Oferta sa va fi determinata tocmai de acest pret de gestiune, din care el suporta cheltuielile privind activitatea si obtine profitul scontat (in sensul de profit obsnuit, care ii motiveaza efortul de initiere, desfasurare si continuare a respectivei activitati). Modelul Laffer cuprinde urmatoarele relatii similare celor ce descriu echilibrul global cerere/oferta (2.1) - (2.3):
functia cererii, definita prin pretul de piata:
C = C(pp) C′ < 0 (5.1)
functia ofertei, definita prin pretul de gestiune:
O = O(pg) O′ > 0 (5.2)
relatia intre cele doua preturi, conform (4)
ecuatia echilibrului global, conform (92.3).
Ecuatia de echilibru se scrie, tinand seama si de (4):
C(pg + T) = O (pg), (5.3)
din care se determina pretul de gestiune la echilibru ca functie de acciza:
pg∗ = pg(T) (5.4)
Pe baza relatiilor (5.1) si (5.2) se pot determina cererea si oferta de
echilibru ca functii de acciza:
C∗ = C(T pg(T)) (5.5)
O∗ = O(pg(T)) , (5.6)
pentru care, in plus, avem:
C∗ = O∗ , (5.7)
reprezentand volumul de echilibru al activitatii economice. Deoarece acciza este definita pe unitatea de produs desfacuta, se poate scrie expresia veniturilor bugetare
VB, pe care statul le doreste maxime:
maxVB maxT∗C(T pg(T)) (5.8.1)
sau
maxVB maxT ∗O(pg(T)) , (5.8.2)
din care rezulta ca veniturile bugetare sunt functie de acciza:
maxVB = maxVB(T) (5.8.3)
Conditia de maxim revine la:
VB' 0
T (5.9.1)
VB'' 0
T < , (5.9.2)
astfel incat din (5.9.1), ca ecuatie in raport cu acciza, se poate determina nivelul ei optim T*, in sensul ca maximizeaza incasarile bugetare in conditiile echilibrului global cerere/oferta.
Cu ajutorul lui T* se determina succesiv nivelele de "optim" ale venitului
bugetar (VB*), ale celor doua preturi (pg* si pp*) si ale volumului cererii si ofertei (C* si O*).
Modelul permite si determinarea incidentei accizei, adica a masurii in
care ea este suportata de cumparator, respectiv de ofertant. Incidenta se calculeaza ca pondere a sumei totale platite de cumparatori, respectiv de ofertanti, in total incasare bugetara:
unde:
a = incidenta accizei asupra cumparatorului,
b = incidenta accizei asupra ofertantului.
Introducerea accizei conduce la cateva relatii de ordine privind preturile
in modelul Laffer fata de modelul (2.1) - (2.3) in care nu apare acciza:
pp∗ > p∗ si pg∗ < p∗ (5.11.1)
C∗ < C∗ L si O∗ < O∗ L , (5.11.2)
unde, pentru cerere si oferta, indicele L semnifica nivelul lor conform modelului Laffer, iar lipsa acestui indice indica nivelul acestora in conditiile modelului fara acciza (2.1) - (2.3).
1.2 Elementele impozitului
Impunerea fiscala este introdusa prin lege, care precizeaza pentru fiecare
impozit in parte care sunt contribuabilii, materia impozabila, marimea relativa a impozitului, termenele de plata, sanctiunile referitoare la sustragere. Prin aceasta se realizeaza, totodata, punerea in cunostinta atat a organelor fiscale, cat si a contribuabililor, care, in plus, pentru anumite impozite, sunt incunostiintati si in mod expres prin avize intocmite si expediate prin grija organelor fiscale locale.
Informatiile cuprinse in legile ce reglementeaza impunerea fiscala includ
elementele caracteristice fiecarui impozit introdus in practica fiscala curenta a tarii.
a) Subiectul impozitului este persoana fizica sau juridica pentru care
legea stabileste obligativitatea de plata a impozitului, adica ceea ce se
numeste curent contribuabil. In anumite cazuri, legea stabileste un
tert, imputernicit si obligat sa retina impozitul si sa-l verse la buget. De
pilda, in cazul impozitului pe salariu, salariatul este subiect, el plateste
impozitul din salariul sau, dar retinerea si virarea la buget revine celui
care l-a angajat.
b) Suportatorul impozitului este persoana fizica sau juridica ce suporta
efectiv plata impozitului. Se mai numeste destinatar, deoarece
impozitul in cauza este virat spre respectiva persoana, pentru a fi
suportat. De pilda, in cazul taxei pe valoarea adaugata, impozitul este
perceput (datorat, calculat si varsat la buget) de vanzatorul unui
produs, care este subiect al acestei taxe. Prin pret, insa, acesta poate
vira taxa in sarcina cumparatorului, care este suportatorul acesteia.
c) Obiectul impozitului este materia supusa impozitarii: venitul, averea,
obiectul vandut/cumparat, bunul importat etc.
d) Sursa impozitului arata din ce anume se plateste impozitul, ceea ce in
mod obisnuit este venitul contribuabilului. Sursa poate sa coincida sau
nu cu obiectul impozitului. La impozitele pe venit, cele doua elemente
coincid; in schimb, la impozitele pe avere ele nu coincid de obicei,
deoarece numai in cazuri de exceptie contribuabilul isi diminueaza
averea prin vanzarea unei parti a acesteia cu scopul de a-si achita
impozitul aferent.
e) Unitatea de impunere este unitatea de masura cu care se determina
dimensiunea materiei impozabile. De pilda, in cazul impozitului pe
teren aceasta este metrul patrat pentru terenurile intravilane cu alte
destinatii decat cele agricole si hectarul pentru terenurile agricole.
f) Cota impozitului reprezinta impozitul aferent unitatii de impunere.
Aceasta cota poate fi stabilita ca suma fixa sau ca o cota procentuala
(constanta, progresiva sau regresiva).
g) Asieta este totalitatea masurilor pe care organele fiscale le iau in
vederea asezarii impozitului pentru fiecare subiect in parte:
identificarea obiectului, stabilirea marimii sale si calculul impozitului
datorat.
h) Termenul de plata reprezinta data pana la care impozitul trebuie sa fie
achitat. Pentru impozitele introduse in legatura cu obiecte ce prezinta
repetabilitate pe parcursul anului (salariul, profitul, vanzarile de
produse etc.) se stabilesc termene repetitive legate de data constituirii
obiectului impozitului: data platii salariului, data inchiderii gestiunii
lunare etc. Pentru impozitele introduse in legatura cu obiecte a caror
modificare de volum este mai rara se fixeaza o data sau cateva date pe
parcursul anului, la care plata se poate face integral, eventual in transe.
Legea mentioneaza pentru fiecare tip de impozit sanctiunile care vor fi
suportate de subiect in caz de nerespectare a termenelor de plata:
majorari, popriri, sechestru, scoaterea la licitatie, amenzi penale si, in
cazuri extreme (evaziune intentionata sau frauduloasa), privarea de
libertate.
1.3 Principiile impunerii fiscale
Impunerea fiscala este un complex de masuri si operatiuni, efectuate in
baza legii, care au ca scop stabilirea impozitului ce revine in sarcina unei personae fizice sau juridice. Impunerea fiscala include o latura politica, prin care se stabileste cine si pentru ce plateste impozitul, si o latura tehnica, adica metodele si tehnicile prin care se masoara obiectul impunerii si se determina cuantumul impozitului.
Prin fiscalitate statul incearca sa realizeze un echilibru intre eficienta si
echitate. Pe de o parte, statul trebuie sa asigure prin fiscalitate colectarea fondurilor pentru realizarea programelor sociale, economice, de colaborare internationala s.a.
Pe de alta parte, fiscalitatea trebuie organizata astfel incat sa nu apese pe cei
defavorizati, ceea ce revine la realizarea unei redistribuiri a veniturilor. Referitor la eficienta si echitate, unele teorii economico-financiare pun accent pe eficienta (monetarismul, liberalismul s.a.), iar altele pe echitate (social-democratia, democratia crestina s.a.). Impunerea fiscala se realizeaza in virtutea unor principii care, in timp, au fost formulate de catre mai multi economisti.
Adam Smith a formulat la inceputul secolului al XIX-lea urmatoarele
principii ale impunerii: justa impunere (echitatea fiscala), certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitului si randamentul impozitelor.
Maurice Allais, laureat al Premiului Nobel, a formulat in anii '70
urmatoarele principii ale impunerii: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, neutralitatea, legitimitatea si lipsa arbitrariului.
In teoria moderna a finantelor sunt formulate si acceptate principii de
echitate fiscala, principii de politica financiara, principii de politica economica si principii social-politice, fiecare concretizat in cateva componente care precizeaza anumite laturi si atribute ale continutului acestora.
1.1 Principii de echitate fiscala
Realizarea acestor principii presupune indeplinirea cumulativa a
urmatoarelor conditii:
a) stabilirea cuantumului de venit ce se considera ca este suficient pentru
satisfacerea nevoilor de trai strict necesare; aceasta conditie este activa
numai pentru impozitele directe, nu si pentru cele indirecte;
b) stabilirea puterii contributive, care se determina pentru fiecare platitor
in parte in raport cu puterea economica a acestuia (venit sau avere) si
cu situatia personala (familiala, sociala, varsta s.a.);
c) corelarea sarcinilor fiscale in cadrul aceleiasi categorii de contribuabili
si intre diferite categorii de contribuabili;
d) impunerea sa fie generala, adica sa fie platitori toti cei ce poseda un
venit sau o avere situate peste un anumit nivel.
Cuantificarea cerintelor principiilor de echitate fiscala se poate realiza in
contextul teoriei utilitatii, prin definirea functiei de utilitate in raport cu venitul, functie care exprima comportamentul contribuabilului fata de venitul sau:
U = U(V) U′ > 0 si U′′ < 0 , (6)
Echitatea fiscala inseamna dreptate sociala in materie de impunere
fiscala. Pentru aceasta sunt formulate principiile:
impunerea diferentiata a veniturilor si averii;
minimul neimpozabil.
unde:
U = utilitatea,
U(·) = functia de utilitate,
V = venitul contribuabilului.
Pornind de la aceasta functie, se pot formula ipoteze referitoare la modul
de asezare a impozitului ca "sacrificiu" de prelevare a unei parti din venitul
contribuabilului in beneficiul realizarii functiilor statului. Sunt uzuale trei ipoteze
in legatura cu acest "sacrificiu".
Sacrificiul absolut egal
"Sacrificiul" absolut egal este o ipoteza de impunere potrivit careia
impozitele trebuie asezate astfel incat pierderile de utilitate (cauzate de diminuarea veniturilor prin impunere) sa fie egale:
U(VA) − U(VA − TA) U(VB) − U(VB− TB) , (7)
unde:
VA = venitul contribuabilului A,
VB = venitul contribuabilului B,
TA = impozitul suportat de contribuabilul A,
TB = impozitul suportat de contribuabilul B.
In conditiile ipotezelor privind "sacrificiul", situatia fiscala a
contribuabilului A este considerata etalon, astfel incat pierderea lui de utilitate cauzata de impunere urmeaza sa se reflecte si asupra celorlalti contribuabili sau cel putin asupra celor din aceiasi categorie cu el. Contribuabilul A este, in principiu, o persoana ipotetica si anume cea care, avand un venit VA si o situatie personala bine precizata, plateste un impozit TA prestabilit. Contribuabilul B este o persoana reala careia urmeaza sa i se stabileasca impozitul astfel incat pierderea sa de utilitate, prin diminuarea venitului, sa fie identica cu cea a persoanei ipotetice A. In mod similar, se poate accepta in legatura cu contribuabilul A ca este o persoana
care a realizat si anterior venituri si a platit impozit in cuantum TA, in timp ce contribuabilul B este un contribuabil nou, care nu a realizat pana acum venituri si nu a platit impozit. De asemenea, pastrand sau nu ipoteza despre caracterul ipotetic sau real al persoanei A, se poate accepta despre contribuabilul B ca nu este nou, ci ca, doar acum, intruneste conditii de venit si situatie personala care il califica in aceiasi categorie cu A.
Pe baza relatiei (7) si acceptand proprietatea functiei U(V) de a fi
inversabila, se poate determina cuantumul impozitului pentru contribuabilul B:
TB VB− [U]−1 U(VB) − U(VA) U(VA − TA) (8)
Venitul VA sau VB se numeste venit brut, total sau global, iar venitul
ramas dupa impozitare, VA − TA sau VB − TB , se numeste venit net sau
disponibil.
Efectul ipotezei "sacrificiului" absolut egal, in cazul anumitor functii de
utilitate, este proportionalitatea impozitului, adica impunerea cu aceiasi cota a veniturilor celor doi contribuabili. Ipoteza este echitabila in cazul contribuabililor aflati intr-o aceiasi categorie definita de puterea economica si situatia personala. Cu toate ca proportionalitatea impunerii ar parea in principiu echitabila, totusi nu este asa, echitatea fiind in acest caz relativa, discutabila. In cazul in care venitul contribuabilului A este de cateva ori mai mare decat cel al lui B, atunci o cota similara de prelevare a impozitului poate duce la situatia ca venitul lui B s-a diminuat dramatic, in timp ce pentru A diminuarea este suportabila.
Sacrificiul proportional egal
Sacrificiul marginal egal
"Sacrificiul" marginal egal este o ipoteza de impunere potrivit careia
pierderea de utilitate marginala intre venitul brut si cel disponibil este egala:
U′(VA −TA)− U′(VA U′(VB−TB)− U′(VB (12)
In acest caz, impozitul platit de contribuabilul B este dat de relatia:
TB VB − [U] −1(∫ (U′(VA − TA)− U′(VB U′(VB dV (13)
In aceasta ipoteza se tine seama de faptul ca utilitatea marginala a unei
unitati de venit este cu atat mai mare cu cat venitul este mai mic, adica de faptul ca utilitatea marginala este o functie descrescatoare (potrivit proprietatilor functiei de utilitate (6), functia de utilitate marginala (U′ ) are derivata negativa).
Ipoteza "sacrificiului" marginal egal a fost interpretata de unii autori, in
mod gresit, ca utilitate marginala a venitului disponibil. In aceasta interpretare, ar trebui ca utilitatile marginale ale venitului disponibil sa fie egale:
U′(VA−TA U′(VB− TB , (14)
ceea ce conduce implicit la egalitatea veniturilor disponibile, adica o nivelare a acestora, total contraproductiva, ca de altfel orice masura economica de uniformizare. In cazul in speta, nimeni nu ar mai dori sa depuna efort sau sa-si asume risc in vederea obtinerii unui venit mai mare, deoarece prin impozitare venitul sau disponibil ar fi diminuat la nivelul celui ce nu-si mareste efortul sau nu-si asuma risc pentru cresterea venitului sau.
Tipuri de cote de impunere
In virtutea principiului echitatii fiscale se practica doua modalitati
principale de impunere: in sume fixe si in cote procentuale.
Impunerea in sume fixe este destul de limitata, deoarece nu raspunde
bine cerintei de corelare a sarcinii fiscale cu puterea economica a contribuabilului.
Azi este utilizata pentru asezarea unor impozite indirecte (ca de pilda acciza in suma fixa pentru tigari si alcool) sau a unor taxe (in special locale).
Impunerea in cote procentuale este larg utilizata, fiind, in zilele noastre,
principala modalitate de asezare a impozitului, deoarece asigura o buna corelare a sarcinii fiscale atat cu puterea economica a contribuabilului, cat si cu situatia sa personala. Sunt in uz trei variante:
in cote proportionale;
in cote progresive, cu alternativele:
cote progresive simple,
cote progresive compuse sau cote progresive pe transe;
in cote regresive.
Impunerea in cote proportionale presupune stabilirea cuantumului
impozitului T cu o aceiasi cota procentuala (t) indiferent de marimea masei
impozabile (M):
T t ∗M (15)
In ce priveste echitatea, aceasta este discutabila daca cei impusi dispun de
mase impozabile in limite de mare amplitudine (vezi "Sacrificiul absolut egal").
Impunerea in cote progresive presupune variatia cotei procentuale in
sensul in care variaza si volumul materiei impozabile. Caracteristica acestei
modalitati de impunere este partajarea materiei impozabile pe transe, definite intre doua nivele ale volumului acesteia. Sa presupunem ca sunt definite n transe, identificabile prin indicele j ( j = 1,2,n), astfel:
transa [M 1;M ] j j 1 j ∈ + − (16)
Pentru j = 1 limita inferioara a transei este 0 si limita superioara este
minimul impozabil, iar pentru j = n limita superioara nu este precizata, ceea ce inseamna ca nivelul cotei de impunere se pastreaza acelasi pentru orice caz in care materia impozabila depaseste volumul Mn 1 1 + −
Impunerea in cote progresive presupune o cota de impunere diferita
pentru fiecare transa, respectiv tj , crescatore o data cu masa materiei impozabile.
Alternativa cotelor progresive simple presupune ca daca un contribuabil
x dispune de o materie impozabila cuprinsa in transa j, aceasta se impune in
totalitate cu cota tj . In acest caz, masa materiei impozabile (Mx) se clasifica
intr-una din transe potrivit relatiei:
j 1 j M 1 ≤ Mx ≤ M − , (18.1)
apoi se fixeaza cota de impunere j t si se determina impozitul in sarcina
contribuabilului x:
Tx t M j = ∗ (18.2)
Alternativa cotelor progresive pe transe presupune ca, din materia
impozabila a contribuabilului x, se impune cu cota tj numai cuantumul ce
reprezinta amplitudinea transei j, adica Mx este la randul sau partajata pe transe al caror volum este egal cu amplitudinea amintita:
In cazul in care legea prevede un minim neimpozabil, atunci acesta este,
asa cum am aratat, limita superioara a transei 1, iar cota de impunere prevazuta este Impunerea in cote regresive nu apare ca modalitate practica de asezare a impozitului, ci doar ca o consecinta a impozitelor indirecte. Acestea sunt asezate in cota procentuala sau fixa pe unitatea de consum, devenind astfel o sarcina constanta ce revine oricarui consumator al unui produs supus impunerii indirecte.
Varietatea veniturilor consumatorilor face ca, in mod relativ, impozitul sa fie cu atat mai mic cu cat venitul creste. Prin aceasta impunerea capata caracter regresiv.
1.2 Principii de politica financiara
Aceste principii raspund unor necesitati de natura financiara referitoare la
suma colectata ca venit la buget si la relativa stabilitate a acestor sume in raport cu conjunctura economica. In acest grup de principii se includ:
randamentul fiscal,
stabilitatea,
elasticitatea.
Randamentul fiscal este mentionat relativ la fiecare impozit in parte, dar
si la ansamblul sistemului de impozite. Conditiile lui sunt:
caracterul universal al impozitului, care presupune doua interpretari:
impozitul sa fie asezat in legatura cu si platit de catre toate
persoanele (fizice sau juridice) care obtin acelasi tip de venit
(adica din aceiasi sursa), care au acelasi gen de avere sau care
cumpara din tara sau importa in tara acelasi tip de produs;
impozitul sa se calculeze si sa se plateasca pentru intreaga materie
impozabila referitoare la o anumita persoana (fizica sau juridica);
inexistenta posibilitatilor de sustragere de la impunere a materiei
impozabile (partial sau total, licit sau ilicit);
asezarea si recoltarea impozitului/impozitelor sa se faca cu cheltuieli
minim posibile.
Stabilitatea este principiul potrivit caruia randamentul fiscal nu trebuie
sa fie influentat de fazele ciclului economic, adica sa nu oscileze excesiv de la fazele ce caracterizeaza starea de expansiune la cele ce caracterizeaza starea de recesiune.
Elasticitatea este principiul potrivit caruia impozitul poate fi adaptat in
mod operativ la nevoile de venituri ale statului.
Un alt principiu din grupa celor de politica financiara este cel al
multitudinii impozitelor. Este un principiu generat de practica fiscala, potrivit caruia este recomandabila utilizarea unui sistem de impozite si nu a unui impozit unic. Aceasta creeaza o flexibilitate mai mare in constituirea confera, totodata, caracteristica de "parghie" a impozitului, adica posibilitatea nuantarii atitudinii statului fata de diferite categorii de venituri, fata de diverse genuri de avere, fata de varietatea categoriilor de activitati, fata de diversitatea problemelor de dezvoltare zonala etc. Neadecvarea impozitului unic este cu atat mai relevanta cu cat, in chiar cazurile limitate in care s-a incercat sau se incearca definirea unui singur impozit referitor la un anumit gen de materie impozabila, dificultatile de asezare sunt deosebit de mari. De pilda, introducerea unui impozit unic (global) pe veniturile persoanelor fizice ridica mari probleme privind continutul acestor venituri (ce sa se includa in ele) sau categoriile de persoane
fizice care trebuie supuse unui astfel de impozit etc.
1.3 Alte grupe de principii
Un grup distinct de principii sunt cele de politica economica, al caror
continut se refera la realizarea unor obiective economice pe care le are in vedere statul. Teoria financiara nu defineste in mod expres astfel de principii, ci doar genuri de obiective a caror realizare poate fi influentata prin impozite: procurarea veniturilor necesare efectuarii cheltuielilor avute in vedere de stat; folosirea impozitelor, in general a fiscalitatii, ca parghie pentru stimularea dezvoltarii economice generale, zonale sau de ramura; idem pentru stimularea/franarea consumului unor produse; idem pentru operatiuni sau relatii de afaceri in comertul exterior.
Un alt grup de principii sunt cele social-politice, al caror continut se
refera la realizarea unor obiective sociale si politice pe care statul le are in vedere.
Nici in acest caz nu sunt definite in mod expres astfel de principii, ci doar obiective a caror realizare poate fi influentata prin impozite: protejarea veniturilor unor categorii defavorizate, limitarea consumului unor produse considerate daunatoare sanatatii, influentarea comportamentului demografic al indivizilor si familiilor, deplasarea poverii fiscale catre categoriile sociale care in principiu nu sustin partidul sau coalitia de guvernamant, corelarea fiscalitatii cu interesele categoriilor sau grupurilor sociale pe care le reprezinta formatiunile politice guvernante, refacerea imaginii guvernului in anul preelectoral etc.
1.4 Asezarea impozitelor
Asezarea impozitelor este un complex de operatiuni privind stabilirea
obiectului impozabil, determinarea cuantumului impozitului si perceperea
impozitului.
Stabilirea obiectului impozabil are in vedere constatarea materiei
impozabile (care este in sarcina organului fiscal) si evaluarea acesteia (efectuata de organul fiscal insusi sau in conlucrare cu chiar contribuabilul sau cu o terta persoana).
Evaluarea se poate face indirect sau direct.
Evaluarea indirecta se poate efectua:
pe baza semnelor exterioare ale obiectului impozabil, uzuala pentru
impozitele de tip real, operativa, simpla si putin costisitoare, dar
aproximativa si generatoare de abuzuri; de exemplu, evaluarea unui
imobil dupa numarul si destinatia incaperilor;
forfetar, adica atribuirea unei valori in intelegere cu contribuabilul;
administrativ, adica atribuirea unei valori de catre chiar organul fiscal
pe baza propriilor informatii si ajustabila pe baza unor argumente
prezentate de contribuabil si acceptate de organul fiscal.
Evaluarea directa se poate efectua:
pe baza declaratiei unei terte persoane, ale carei calitate si obligatie
sunt stabilite prin lege; de exemplu, cel ce angajeaza are calitatea si
obligatia de a declara sumele platite ca venit angajatului sau si de a-i
opri si varsa impozitul pe acest venit;
pe baza declaratiei contribuabilului, caruia i se stabileste prin lege
obligatia de declaratie, ca si forma in care trebuie facuta si termenul
pana la care trebuie depusa.
Determinarea cuantumului impozabil are in vedere calculul sumei de
plata. In cazul in care calculul se face asa cum s-a aratat in subcapitolul 1.1
(Tipuri de cote de impunere), metoda de calcul se numeste a impozitului de
cotitate, cea mai uzuala in zilele noastre.
Teoria financiara mentioneaza si metoda impozitului de repartitie, in care
autoritatea statala stabileste volumul necesar al veniturilor si il repartizeaza pe contribuabili dupa o anumita "cheie" (criteriu). Aceasta metoda este utilizata uneori, in special la nivelul colectivitatilor mici (sat, comuna, cartier), in legatura cu realizarea unui obiectiv de interes comun, pentru care cei interesati accepta sa contribuie din dorinta de a grabi realizarea, care ar putea fi amanata daca s-ar astepta existenta unei finantari bugetare.
2 Impozitele directe
Impozitele directe sunt o categorie de impozite clasificate dupa criteriul
trasaturilor de fond si de forma. Ele prezinta o serie de avantaje rezultate din
trasaturi ce raspund cerintelor multora din principiile impunerii: sunt nominative, sunt legate de puterea economica si de situatia personala a contribuabilului, sunt aduse la cunostinta platitorului anticipat platii atat in ce priveste suma de plata, cat si termenele-scadenta.
Impozitele directe sunt clasificate dupa obiectul impunerii in impozite
reale si impozite personale.
Impozitele reale sunt asezate pe obiectul activitatii si nu mai sunt
caracteristice epocii contemporane (vezi si debutul capitolului 3). Asezarea lor necesita introducerea unei institutii specifice care sa descrie obiectul activitatii si sa-l inregistreze pe persoane. O astfel de institutie s-a creat in timp numai in legatura cu pamantul si activitatile legate de el; pentru alte genuri de activitati nu sa putut impune o astfel de institutie. Cea initiata in legatura cu pamantul se numea cadastru. Aceasta institutie avea ca obiect descrierea bunurilor funciare, mentionarea veniturilor pe care acestea le produceau si evidenta lor pe proprietari.
Aceasta institutie, cu acelasi obiect, dar cu functii modificate, se pastreaza si azi.
Impozitele personale sunt asezate pe venit si pe avere si constituie forma
de impunere cea mai raspandita in zilele noastre.
2.1 Impozitele pe venit
Impozitele pe venit sunt asezate pe diferitele tipuri de venituri, unele fiind
insa exonerate: pensii, ajutoare sociale, burse, dobanzi s.a., cu diferentieri pe tari si in timp.
Obiectul acestui impozit il constituie venitul realizat de orice persoana
fizica sau juridica, venit care se numeste brut. Acesta este ajustat, potrivit legii, prin deducerea unor cheltuieli pe care le-a suportat contribuabilul, obtinandu-se astfel venitul impozabil care reprezinta materia impozabila si, ca expresie cantitativa, masa acesteia.
Cheltuielile deductibile sunt, de regula:
cheltuieli pentru desfasurarea activitatii,
dobanzile platite pentru creditele utilizate,
varsamintele la fondul de amortizare si la cel de rezerva,
cotizatiile pentru asigurari sociale,
primele de asigurare,
unele cheltuieli social-culturale,
pierderi din activitatea anilor precedenti,
pierderi din calamitati naturale
Dupa criteriul subiectului impozitului, impozitele pe venit sunt impozite
pe veniturile persoanelor fizice si impozite pe veniturile persoanelor juridice.
2.1.1 Impozitul pe veniturile persoanelor fizice
Subiectul acestui impozit sunt persoanele fizice care isi au domiciliul sau
rezidenta in statul beneficiar al respectivului impozit, precum si persoane
nerezidente (cu unele exceptii) care realizeaza venituri in respectivul stat. Legea scuteste, de regula, de la plata acestui impozit unele categorii de beneficiari de venit, cum sunt: suveranii si familiile regale, diplomatii straini acreditati (cu conditia reciprocitatii), persoanele care realizeaza venituri sub minimul impozabil si, uneori, militarii.
Asezarea impozitului se face cu sau fara luarea in considerare a situatiei
personale a contribuabilului: starea civila, numarul de persoane in intretinere, existenta vreunui handicap s.a.
Sistemul de impunere poate fi:
a) separat, adica se introduce un impozit unic pentru fiecare categorie de
venit sau se face impunerea pe fiecare sursa de venit;
b) global, adica un impozit unic pentru toate veniturile cumulate obtinute
de contribuabil, indiferent de categoria acestora sau de sursa lor.
Calculul impozitului se face cel mai adesea in cote progresive simple sau
pe transe. In Romania, incepand cu 01.01.2004 cota minima a impozitului pe
venitul persoanelor fizice (exceptand pensiile) este de 18% pentru venituri lunare impozabile de pana la 2 400 000 lei, respectiv 28 800 000 lei inclusiv in cazul in care venitul se determina anual; cota maxima este de 40% pentru transe de venituri care depasesc 13 000 000 lei lunar, respectiv 156 000 000 lei in cazul in care venitul se determina anual. De la aceeasi data cuantumul deducerii personale este stabilit la 2 000 000 lei lunar, iar cel al cheltuielilor profesionale la 180 000 lei lunar. Pensiile se impoziteaza incepand cu cele de peste 8 000 000 lei lunar.
2.1.2 Impozitul pe veniturile persoanelor juridice
Subiectul acestui impozit sunt persoanele juridice care obtin venituri in
statul beneficiar al respectivului impozit, indiferent de domiciliul lor. Subiectii sunt, de regula, diferentiati dupa caracterul participantilor la asociere:
persoane juridice rezultate din asocierea de persoane fizice, numite si
societati de persoane, caracterizate prin faptul ca este dificil de facut
distinctie intre averea asociatului si averea societatii; de aceea,
impunerea veniturilor se face dupa procedurile de impunere a
veniturilor persoanelor fizice;
persoane juridice rezultate din asocierea de capitaluri, numite si
societati de capital, caracterizate prin faptul ca se poate distinge net
intre averea participantilor si averea societatii: participantii (actionarii)
raspund de actele initiate de societate numai in limita capitalului cu
care au intrat in asociatie.
Obiectul acestui impozit il constituie venitul persoanei juridice in cauza.
In cazul societatilor de capital pot fi identificate trei niveluri de venit:
a) profitul societatii inainte de impozitare,
b) profitul repartizat ca divident pentru actionari,
c) profitul ramas la dispozitia societatii.
Practica fiscala cunoaste patru modalitati de impunere a societatilor de
capital, modalitati care tin seama de existenta celor trei niveluri de venit
mentionate mai sus:
(i) se impune a) si, separat, b);
(ii) se impune numai b);
(iii) se impune numai c);
(iv) se impune b) si, separat, c).
Fiecare din aceste modalitati raspunde unor anumite obiective de politica
economica a statului beneficiar al impozitului si genereaza avantaje sau
dezavantaje in sarcina beneficiarului de venit.
In Romania profitul este impozitat cu o cota de 25% aplicata profitului
impozabil, calculat pornind de la profitul brut din activitatea de baza la care se adauga alte categorii de venituri (din activitati conexe sau colaterale, din activitati financiare, din activitati exceptionale, din chirii etc.) si unele cheltuieli nedeductibile (cheltuieli peste cota legala de cheltuieli de protocol sau sponsorizare s.a.) si din care se scad unele cheltuieli deductibile (cheltuieli financiare, constituirea unor fonduri de rezerva si amortizare, pierderi din anii precedenti sau din calamitati naturale s.a.). Aceasta cota se modifica in unele cazuri, cum este cel al Bancii Nationale, pentru care cota este de 80% din profitul realizat si dupa deducerea cheltuielilor permise de lege si constituirea fondului de rezerva.
2.2 Impozitele pe avere
Impozitele pe avere sunt asezate in legatura cu proprietatea detinuta de
persoanele fizice sau juridice. Dupa obiectul propriu-zis al impunerii, impozitele pe avere sunt: impozite pe averea propriu-zisa, impozite pe circulatia averii si impozite pe sporul de avere. Plata impozitului se face, in quasitotalitatea cazurilor, din veniturile proprietarului si nu din substanta averii, pentru a incuraja economisirea cu scopul acumularii.
2.2.1 Impozitele pe averea propriu-zisa
Subiectul acestor impozite il reprezinta proprietarul averii.
Obiectul impozitului il reprezinta averea, care poate lua forma bunurilor
imobile (teren, imobile etc.) sau a tuturor bunurilor din patrimoniu, imobile sau mobile (activul net). Potrivit acestor forme de avere, se intalnesc doua categorii de impozite:
a) impozitul pe proprietatea imobiliara, asezat asupra terenurilor,
cladirilor si altor bunuri imobiliare; masa materiei impozabile se
determina fie prin valoarea de achizitie, fie prin valoarea declarata, fie
ca rezultat al capitalizarii venitului obtinut pe seama respectivului
bun; cotele de impunere sunt in general scazute, impozitul este relativ
neelastic si are in general randament scazut;
b) impozitul pe activul net, asezat asupra tuturor categoriilor de bunuri
din patrimoniul contribuabilului, din a caror valoare se scad datoriile
ce le genereaza; ca subiect al acestui impozit pot fi atat persoanele
fizice, cat si cele juridice sau numai una din cele doua categorii; in
masa impozabila sunt incluse de regula patrimoniul funciar si orice
categorie de bunuri ce serveste la desfasurarea activitatii subiectului
proprietar.
2.2.2 Impozitele pe circulatia averii
Subiectul acestor impozite este de regula beneficiarul transferului de
avere, transfer care constituie obiectul impozitului. Dupa tipul de transfer, sunt uzuale trei categorii de impozite:
a) impozitul pe actele de vanzare-cumparare privind bunuri
imobiliare, care este perceput cu ocazia notificarii actului, prevazut in
mod expres prin lege si fara de care actul nu este recunoscut de
autoritatile publice; cotele de impunere sunt crescatoare odata cu
valoarea vanzarii;
b) impozitul pe succesiuni, care este perceput pentru actele
succesoarale, fiind acceptate numai cele intre persoane fizice; cotele
de impunere sunt crescatoare odata cu valoarea masei succesorale si
cu diluarea gradului de rudenie;
c) impozitul pe donatii, care este perceput pentru transferurile de avere
intre vii; cotele de impunere sunt crescatoare odata cu valoarea
materiei donate si cu diluarea gradului de rudenie intre donator si
donatar (cel ce primeste donatia) si cu scopul donatiei (in vederea
mortii, cu efecte dupa moarte, pe patul mortii, intre vii).
2.2.3 Impozitul pe sporul de avere
Subiectul acestui impozit sunt proprietarii ce au dobandit spor de avere
imobiliara (uneori si mobiliara), spor ce constituie obiectul impozitului. Impozitul se percepe in momentul vanzarii averii sau a unei parti a ei si se calculeaza asupra sporului de valoare a acesteia intre momentul achizitiei si momentul vanzarii. Din aceasta valoare se deduc acele cheltuieli efectuate si probate de proprietar pentru ameliorarea/modernizarea averii sale.
Ratiunea acestui impozit este diminuarea castigului fara efort, dobandit
de proprietar ca rezultat al unor cauze exterioare cum sunt: modificarea destinatiei terenului fie in mod natural, fie ca efect al unor acte ale administratiei publice; executarea unor lucrari edilitare (constructii de drumuri, canalizari, electrificari); inflatia s.a.
2.3 Dubla impunere juridica internationala
Un rezident englez obtine in USA un venit de 60 000 u.m., cota de
impunere fiind de 15%.
In acelasi timp mai obtine un venit in valoare de 80 000 u.m., in Anglia
cotele de impunere, sunt urmatoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Determinati impozitul total datorat de rezidentul englez utilizand cele
partu metode de evitare a dublei impuneri.
Dubla impunere juridica internationala reprezinta impozitarea aceleiasi
mase impozabile in aceiasi perioada de timp de catre doua autoritati fiscale diferite.
Principalele modalitati de evitare a dublei impuneri juridice internationale
sunt:
- scutirea totala
- scutirea progresiva
- creditare obisnuita
- creditare totala.
Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscala din tara de
rezidenta sa nu ia in considerare veniturile realizate in strainatate daca pentru
acestea s-a platit impozit.
Astfel in tara de rezidenta impozitul perceput va fi de IA = 80 000 x x
25% = 20 000 iar in SUA impozitul pentru venitul realizat este de
ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.
Impozitul total achitat de rezidentul englez in conformitate cu aceasta
metoda de evitare a dublei impuneri este de IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 =
= 29 000.
Evitarea dublei impuneri se realizeaza in totalitate deoarece venitul
realizat in SUA nu este impozitat in Anglia.
Metoda scutirii progresive. Organul fiscal din tara de rezidenta
insumeaza veniturile realizate in tara si strainatate, identifica cota de impunere aferenta venitului cumulat si o aplica numai asupra venitului realizat in tara de rezidenta.
In tara de rezidenta, Anglia, se insumeaza veniturile, acestea fiind in
valoare de 140 000 u.m., iar cota aferenta venitului cumulat este de 30%. Impozitul din Anglia se calculeaza prin aplicarea procentului de 30% asupra venitului realizat in tara de rezidenta.
IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.
ISUA = 9 000 u.m.
Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA)
Metoda creditarii obisnuite. Autoritatea fiscala din tara de
rezidenta cumuleaza veniturile din tara si strainatate, calculeaza impozitul
aferent venitului cumulat din care deduce impozitul achitat in strainatate dar
nu integral ci numai pana la limita impozitului determinat in tara de
rezidenta pentru un venit egal cu venitul obtinut in strainatate.
- Se cumuleaza veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.
- Se determina impozitul aferent venitului cumulat calculat in tara
de rezidenta I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.
- Se calculeaza impozitul in tara de rezidenta pentru un venit egal
cu venitul realizat in strainatate IA (VSUA ) 60 000 10% 6 000 = ⋅ =
- se deduce impozitul achitat in strainatate dar pana la limita
impozitului calculat anterior IA = I(VT) - min(IA(VSUA), ISUA)
IA = 42 000 - 6 000 = 36 000 u.m.
- se calculeaza impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000
IT = 45 000.
Metoda creditarii totale. Aceasta este oarecum asemanatoare cu
precedenta singura deosebire consta in faptul ca impozitul achitat in
strainatate se deduce in totalitate.
- Se cumuleaza veniturile: VT = 140 000 u.m.
- Se determina impozitul aferent venitului cumulat calculat in tara
de rezidenta I(VT) = 42 000 u.m.
- De determina impozitul in tara de rezidenta IA = I(VT) - ISUA =
= 42 000 - 9 000 = 33 000
- Se determina impozitul total datorat: IT = IA + ISUA = 33 000 +
+ 9 000
IT = 42 000 u.m.
3 Impozitele indirecte
Impozitele indirecte sunt asezate asupra vanzarilor de marfuri si
prestarilor de servicii, ceea ce confera acestora caracterul de impozit pe cheltuieli sau de impozit pe consum. Aceasta ultima formulare decurge din faptul ca suportatorul impozitelor indirecte este consumatorul final. Toti ceilalti agenti economici, inclusiv investitorii, care folosesc un bun sau serviciu include cheltuielile de achizitie a acestora in costul produsului/serviciului pe care ei il fabrica si il ofera spre vanzare pe piata. Ei transfera impozitul indirect (inclus in pretul de achizitie) asupra pretului de vanzare a propriului produs/serviciu, astfel incat nu mai suporta acest impozit.
Impozitele indirecte, fiind incluse in pretul de achizitie a unui
bun/serviciu, nu pot fi asezate, in general, tinand seama de situatia personala a contribuabilului de facto, adica a cumparatorului/consumatorului. Daca raportam acest lucru la veniturile consumatorilor, extrem de variate, rezulta ca impozitele indirecte au caracter regresiv si raspund in mica masura cerintelor principiilor de echitate fiscala. Dintr-o experienta de peste 20 de ani in practica fiscala a unuia din cele mai raspandite impozite indirecte, am numit taxa pe valoare adaugata, au rezultat unele posibilitati de a lua in considerare elemente de echitate fiscala, mai ales prin diversificarea cotei de taxare pentru produsele de stricta necesitate.
Deoarece acestea au o pondere mare in cheltuielile de consum ale categoriilor sociale cu venit mic, se reduce implicit si prelevarea de venit pe care statul o practica prin impunerea consumului. In Romania, de exemplu, aceasta taxa s-a introdus la 1 iulie 1993 cu o cota de 15%, modificata de la 1 ianuarie 1998 pe trei nivele: 0% (pentru exporturile efectuate de agentii economici cu sediu in Romania), 11% (cota redusa, pentru carne, peste si produse din peste, paine, faina, medicamente de uz uman si veterinar, uniforme scolare pentru copiii din invatamantul pregimnazial si alte cateva) si 22% (cota normala). Incepand cu anul 2000 se practica o cota unica de 19%. Pentru comparatie mentionam ca Uniunea Europeana recomanda tarilor membre o cota redusa intre 4 si 9% si o cota standard
(normala) de 14-20%.
Economistii de factura liberala, ca de pilda Milton Friedman, laureat al
premiului Nobel pentru economie, recomanda utilizarea impozitelor indirecte si eliminarea/diminuarea forte a celor directe, deoarece in acest fel se formeaza pentru oferta/cerere preturi de piata ce reflecta ansamblul mediului de tranzactii, fara a mai fi necesara corectarea rezultatelor financiare finale ale operatiunilor economice cu impactul pe care il are impozitarea veniturilor si a averii. Un alt argument se refera la faptul ca evaziunea fiscala in cazul acestor impozite este mult mai greu de realizat, astfel incat sporeste randamentul fiscal. Aceasta opinie teoretica nu este reflectata in practica fiscala a multor tari (dezvoltate sau mai putin
dezvoltate) in care, in ultimii circa 15 ani, ponderea impozitelor indirecte in total venituri fiscale s-a mentinut, cu mici oscilatii, relativ constanta.
Potrivit opiniei lui Iulian Vacarel, membru al Academiei Romane,
preferinta autoritatilor fiscale pentru impozite indirecte, manifesta de altfel si in Romania, este rezultatul a ceea ce, cu un singur cuvant, putem numi comoditate.
Reputatul nostru economist formuleaza, in acest sens, urmatoarele caracteristici ale impozitelor indirecte: interval scurt intre momentul deciziei de instituire si momentul cand devin operationale; cheltuieli modice de asezare, percepere si urmarire; voaleaza imaginea statului ca initiator si beneficiar, lasand impresia ca cel ce comercializeaza este beneficiar si initiator.
Impozitele indirecte au in principal trei forme: taxele de consum, taxele
vamale si taxele generale. In afara acestora, in unele tari, exista si monopoluri fiscale, adica o concentrare totala sau partiala in mana statului a activitatilor de productie si comert (cu ridicata si/sau cu amanuntul) referitoare la anumite produse, cum sunt: tutunul, sarea, alcoolul, cartile de joc s.a. Daca monopolul fiscal vizeza si productia, si comertul (in ansamblul lui), atunci se numeste deplin; daca vizeaza productia si una din fomele de comert (fie cu ridicata, fie cu amanuntul), atunci se numste partial.
1 Taxele de consum
Taxele de consum sunt impozite indirecte al caror subiect este
producatorul si/sau comerciantul, al caror obiect este produsul/serviciul ce se
consuma sau incasarile realizate prin vanzarile lor, iar suportatorul este
consumatorul final.
In raport cu obiectul lor, taxele de consum sunt de doua categorii:
a) taxe de consum pe produs, numite si accize, asezate, de regula,
asupra bunurilor/serviciilor cu cel mai mare consum si pentru care
inertia de consum este mare, adica bunuri/servicii a caror cerere este,
in general, inelastica in raport cu pretul, iar uneori chiar si cu venitul.
Asezarea lor poate fi facuta in suma fixa pe unitatea de
produs/serviciu sau in cota procentuala asupra pretului de vanzare a
acestora. Introducerea lor are si ratiuni fiscale, dar, adesea, si de alta
natura, fiind motivate si de intentia realizarii unor obiective valutare,
sociale, de sanatate s.a. De exemplu, accizele mari asupra tigarilor
straine sunt asezate si pentru a descuraja importul (diminuarea platilor
externe in valuta), dar si pentru a descuraja fumatul, obicei periculos
asupra sanatatii.
b) taxele generale pe vanzari, asezate pe cifra de afaceri.
Dupa veriga la care se incaseaza, ele pot fi:
cumulativa sau multifazica, atunci cand se practica la fiecare vanzator,
netinand seama ca a mai fost platita in amonte pe circuitul economic;
unica sau monofazica, atunci cand se practica la una din cele doua
verigi majore ale circuitului economic: la producator (numita taxa de
productie) sau la comerciant (numita impozit pe circulatie).
Dupa baza de calcul, ele pot fi:
pe cifra de afaceri bruta, atunci cand cota de taxare se aplica pe
valoarea vanzarilor, indiferent de faptul ca aceasta include si taxe
platite de alti agenti economici in amonte pe circuitul economic;
pe cifra de afaceri neta, atunci cand cota de taxare se aplica valorii
adaugate, adica diferentei intre pretul de vanzare a unui
produs/serviciu si suma preturilor de achizitie a produselor/serviciilor
ce intra, prin procesul de fabricatie, in structura celui vandut. Aceasta
taxa se numeste taxa pe valoarea adaugata si este practicata in
prezent in peste 70 de tari (inclusiv in Romania). In practica fiscala
internationala cotele acestei taxe se pot intalni la patru niveluri: cota
zero (practicata de obicei pentru bunurile exportate), cota redusa (sub
nivelul cotei normale, de regula pentru produse de stricta necesitate),
cota normala sau standard si cota majorata (peste nivelul celei
normale, de regula pentru produse de necesitatea a doua si de lux).
2 Taxele vamale
Taxele vamale sunt impozite indirecte, al caror subiect este agentul
economic ce efectueaza operatiuni de comert exterior, al caror obiect este valoarea in vama a respectivei operatiuni si al caror suportator este, in principal, consumatorul final (vezi si 1.1 modelul Laffer). Consumatorul final este doar partial suportator numai in cazul unor piete puternic competitive si pe care cererea este relativ bine satisfacuta. Pe astfel de piete, vanzatorul nu are posibilitate sa introduca in pret intreaga taxa vamala deoarece pretul produselor oferite de el ar putea fi prea mare fata de cel al altor ofertanti, astfel incat produsele sale nu s-ar mai vinde. De asemenea, raportul pret/calitate pentru produsele sale ar putea fi neconvenabil pentru consumatori, astfel incat s-ar ajunge la acelasi rezultat al imposibilitatii de a-si vinde produsele.
Aceasta incidenta a taxelor vamale asupra consumatorului din tara
importatoare (tara de destinatie a produselor) este vizibila si directa. Exista insa si o incidenta asupra contribuabililor din tara exportatoare (tara de origine a produselor). In masura in care, pentru ratiuni de politica economica, exportul este subventionat, incidenta se produce deoarece subventia este bugetara, adica suportata din veniturile colectate de statul "exportator" de la proprii sai contribuabili. Astfel, taxa vamala impusa de statul "importator" este suportata doar partial de consumatorii (contribuabilii) sai, partial de exportator (in cazul unor subventii sub nivelul taxelor vamale suportate de produsele sale in tara de
destinatie) si partial de contribuabilii tarii de origine a produselor exportate.
Adesea, ratiunile de politica economica amintite mai sus isi gasesc motivatia in incurajarea exportatorilor autohtoni. Aceasta are efecte in mentinerea sau
extinderea unor activitati economice si, prin consecinta, asupra mentinerii sau crearii de noi locuri de munca, dar si asupra veniturilor bugetare ale tarii
exportatoare prin cresterea bazei de impozitare.
In functie de obiectul lor, taxele vamale pot fi de export, de tranzit de
marfuri, de import.
Taxele vamale de export sunt asezate asupra valorii exporturilor si sunt
putin frecvente deoarece franeaza exportul, ceea ce are efecte negative asupra balantei comerciale. Motivatia introducerii lor este, in general, de doua feluri:
economica: taxarea materiei prime cu scopul de a incuraja prelucrarea
ei in tara, cu efecte pozitive in ce priveste numarul locurilor de munca
si eventuala crestere a incasarilor valutare pe seama exporturilor de
produse finite rezultate din prelucrare;
fiscala: taxarea unor produse exportabile cu caracter de monopol sau
quasimonopol natural, care au mare putere competitiva pe alte piete,
de regula materii prime sau putin prelucrate.
Taxele vamale de tranzit sunt asezate asupra volumului marfurilor
tranzitate intre doi parteneri externi pe teritoriul unui stat tert. Sunt taxe relative frecvente, mai ales in legatura cu marile artere de transport rutier sau feroviar, cu transportul pe conducte al hidrocarburilor lichide sau gazoase si cu transportul energiei pe magistrale electrice internationale.
Taxele vamale de import sunt asezate asupra importului exprimat
valoric sau fizic si sunt generalizate in toate tarile. Perceperea lor se face in sarcina importatorului si in momentul depunerii de catre acesta in vama a documentelor doveditoare ale apartenentei respectivei partide de import.
Aceste taxe au rolul de egalizare a pretului marfii importate (de regula mai
mic) cu pretul marfii indigene de acelasi tip (de regula mai mare). Se obtine astfel protejarea producatorilor interni fata de cei externi mai competitivi, ca si a resurselor valutare ale tarii importatoare, dar si limitarea posibilitatilor de alegere ale consumatorilor interni.
Nivelul taxelor vamale de import este determinat, in principal, de doi
factori:
raportul cerere/oferta pe piata importatoare,
politica economica promovata de tara importatoare.
Asezarea taxelor vamale de import se face in trei modalitati:
(i) ad-valorem, adica in cota procentuala asupra valorii importului;
(ii) taxe vamale specifice, adica in cota fixa pe unitatea fizica de marfa
importata;
(iii) taxe vamale compuse, adica taxarea in doi pasi: intai o taxa ad-valorem,
apoi o taxa specifica.
Multimea taxelor vamale pe fiecare produs sau grupa de produse in parte,
inclusiv specificatiile de exceptie, alcatuiesc tariful vamal al unei tari.
Dupa modul in care este organizat tariful vamal si ca o consecinta a unor
acorduri bi sau multilaterale intre state cu privire la taxarea importurilor, taxele vamale de import pot fi:
a) taxe vamale cu clauza natiunii celei mai favorizate, aplicate intre
tarile membre ale Organizatiei Mondiale a Comertului (OMC) sau
intre doua tari oarecare ce si-au acordat reciproc respectiva clauza.
Sunt practicate doua variante:
la nivel consolidat, adica taxele sunt stabilite in cadrul unor
negocieri multilaterale, in cadrul OMC, si nu pot fi modificate
unilateral de nici unul din participantii la negocieri, ci numai cu
acordul tuturor participantilor; in cazul unui acord bilateral privind
"clauza", modificarile de tarife de taxare a importului se pot face
numai prin acordul celor doi parteneri;
la nivel neconsolidat, adica taxele sunt referitoare la produse ce nu
au facut obiect al negocierilor multilaterale privind "clauza", iar
unul din parteneri doreste sa modifice astfel de taxe ulterior
incheierii acordului; el poate face aceasta, dar nu numai in relatiile
cu unul sau citiva dintre partenerii acordului multilateral, ci numai
in relatiile cu toti acestia;
b) taxe vamale autonome aplicate de o tara in relatiile ei cu parteneri cu
care nu are incheiat acord de "clauza", si care, de regula, sunt mai
mari decat in cazul a);
c) taxe vamale preferentiale aplicate in relatiile dintre parteneri ce fac
parte dintr-o uniune vamala cu caracter inchis (de pilda, Uniunea
Europeana) sau intre parteneri cu niveluri de dezvoltare diferite
(de pilda, Commonwealth-ul); de regula sunt sub nivelul celor
practicate in cazul a).
3 Taxele generale
Taxele generale reprezinta plati efectuate de beneficiarii unor servicii
solicitate administratiilor publice. Aceste taxe au unele trasaturi ale impozitelor (obligatorii, cu titlul nerambursabil, stabillite prin lege sau ca efect al legii), dar au caracteristica de a da dreptul la contraprestatie directa si indirecta. Dupa natura lor taxele pot fi:
judecatoresti, platite instantelor judecatoresti pentru actiunile de
judecata introduse de orice persoana fizica sau juridica;
de notariat, platite notariatelor pentru serviciile solicitate lor
(legalizari, autentificari etc.);
consulare, platite consulatelor pentru serviciile specifice lor (vize,
certificate de origine s.a.);
de administratie, platite primariilor, prefecturilor, altor institutii pentru
autorizatii, permise, legitimatii etc.;
de timbru, platite prin aplicarea de timbre fiscale pe acte/documente
autorizate, inregistrate, certificate, transpuse, eliberate etc. de unele
institutii publice;
de inregistrare, platite autoritatilor publice pentru servicii de vanzari
de imobile, fuzionarea sau dizolvarea unor firme, inregistrarea unor
firme, cumparari de titluri prin bursa s.a.
Cu exceptia celor de timbru, taxele se platesc in numerar si pot fi asezate
ad-valorem (cota procentuala din valoarea faptelor ce fac obiectul serviciului
public solicitat, fapte ce pot fi evaluate in bani) sau in sume fixe.
4 Aplicatii rezolvate
1. Un rezident in Belgia obtine in Spania un venit de 14 500 u.m., pentru
care a platit in statul de origine a venitului un impozit calculat cu cota de 30%. In Belgia, in acelasi timp, mai realizeaza un venit de 16 800 u.m..In Belgia cotele de impunere sunt progresive simple astfel:
- 14 001 - 15 000 26%
- 15 001 - 17 000 36%
- 17 001 - 32 000 45%
Sa se calculeze impozitul datorat in cele doua tari, in cazul incheierii
conventiei de evitare a dublei impuneri internationale prin:
- metoda scutirii progressive;
- metoda creditarii totale.
2. Un rezident in Spania realizeaza in Portugalia un venit de 9 980 u.m.
pentru care plateste un impozit calculat in cote progresive pe transe astfel:
- 0 - 1 500 3%
- 1 501 - 3 000 4%
- 3 001 - 6 500 6%
- 6 501 - 9 000 8%
- peste 9 000 10%
In aceasta perioada rezidentul mai realizeaza in Spania un venit de 14 530
u.m. Scara impunerii progresive pe transe in statul de rezidenta este urmatoarea:
- 0 - 3 500 3%
- 3 501 - 6 000 5%
- 6 001 - 8 500 7%
- 8 501 - 12 500 9%
- 12 501 - 14 000 13%
- peste 14 000 16%
Sa se determine impozitele datorate in cele doua tari, considerand ca s-a
incheiat conventia de evitare a dublei impuneri prin metoda scutirii totale.
Un rezident in Spania realizeaza in Portugalia un venit de 9 870 u.m.
pentru care plateste un impozit calculat in cote progresive pe transe astfel:
- 0 - 1 500 3%
- 1 501 - 3 000 4%
- 3 001 - 6 500 6%
- 6 501 - 9 000 8%
- peste 9 000 10%
In aceeasi perioada rezidentul mai realizeaza in Spania un venit de
14 530 u.m. Scara impunerii progresive pe transe in statul de rezidenta este
urmatoarea:
- 0 - 3 500 3%
- 3 501 - 6 000 5%
- 6 001 - 8 500 7%
- 8 501 - 12 500 9%
- 12 501 - 14 000 13%
- peste 14 000 16%
Sa se determine impozitele datorate in cele doua tari, considerand ca s-a
incheiat conventia de evitare a dublei impuneri prin metoda creditarii obisnuite.
4. Un rezident francez obtine in Maroc un venit de 45 000 u.m. care se
impoziteaza cu cota de 14%. In acelasi timp obtine un venit de 65 000 u.m. in
Franta, impozitarea facandu-se cu cote progresive pe transe de venit pe baza
urmatoarei grile de impozitare:
- 0 - 20 000 10%
- 20 001 - 40 000 15%
- 40 001 - 50 000 18%
- 50 001 - 70 000 20%
- peste 70 001 25%
Sa se determine impozitul total datorat de rezidentul francez.
5. Se da urmatoarea grila de impunere:
- 0 - 500 000 7%
- 500 001 - 1 500 000 12%
- 1 500 001 - 3 100 000 18%
- 3 100 001 - 5 000 000 24%
peste 5 000 000 32%
Sa se calculeze impozitul utilizand cotele progresive simple si pe
transe(compuse) pentru urmatoarele venituri:
- V1 = 4 999 000
- V2 = 5 001 000
Care dintre cele doua tipuri de cote respecta principiul echitatii fiscale?
6. Un rezident francez obtine in Algeria un venit de 26 000 u.m. cota de
impunere fiind de 14%. In acelasi timp in Franta obtine un venit de 49 000 u.m.,
cotele de impunere din tara de rezidenta sunt urmatoarele:
- pentru 26 000 10%
- pentru 49 000 19%
- pentru 75 000 28%
Sa se determine impozitul total platit de contribuabilul respectiv utilizand
cele patru metode de evitare a dublei impuneri.
7. Un rezident englez obtine in Scotia un venit de 30 000 u.m, cotele de
impunere din Anglia sunt:
- 0 - 20 000 8%
- 20 001 - 40 000 16%
- 40 001 - 60 000 20%
- 60 001 - 80 000 24%
- peste 80 000 30%
Sa se determine impozitul total datorat de rezidentul englez stiind ca
ambele tari utilizeaza cotele progresive pe transe de venit, iar metodele de evitare a dublei impuneri sunt urmatoarele:
- metoda scutirii totale;
- metoda creditarii obisnuite;
- metoda creditarii totale.
8. O societate comerciala obtine venituri totale in valoare de 140 milioane
u.m. Cheltuielile totale inregistrate pentru obtinerea veniturilor respective sunt de 60 milioane din care 20 milioane reprezinta valoarea cheltuielilor nedeductibile.
Cota de impozit pe profit este de 25%.
Sa se calculeze profitul net inregistrat de societatea comerciala.
