|
|
|
AUDITUL STATUTAR AL SITUATIILOR FINANCIARE
Informatiile din situatiile financiare sunt adresate unei game largi de utilizatori investitori parteneri comerciali institutii de credit, comunitatea de afaceri angajatii societatii, institutiile statului etc. care sunt interesati de corectitudinea informatiilor prezentate.
Conform OG 94/2001 situatiile financiare vor fi auditate de auditori financiari in conformitate cu reglementarile nationale privind auditul financiar. Auditorul financiar se va asigura ca situatiile financiare intocmite sunt in conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 republicata, precum si daca informatiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situatiile financiare intocmite pentru acelasi exercitiu, pe baza procedurilor de audit prevazute de Standardul International de audit nr. 720.
Un audit include pe de o parte examinarea, pe baza de teste, a dovezilor privind prezentarile de informatii din situatiile financiare iar pe de alta parte evaluarea principiilor contabile folosite si a estimarilor semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.
Baza pentru efectuarea auditului financiar in Romania o reprezinta:
1) Standardele internationale de audit (asimilate de CAFR)
Standardele internationale de audit sunt urmatoarele (traducerea acestora se afla in stadiu de revizuire):
ISA 100 Angajamente de certificare
ISA 120 Cadrul general al standardelor internationale de audit
ISA 200 Obiective si principii generale care guverneaza un angajament de audit al situatiilor fin.
ISA 210 Termenii angajamentelor de audit
ISA 220 Controlul calitatii pentru activitatea de audit
ISA 230 Documentatie
ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda si eroarea intr-un angajament de audit al situatiilor financiare
ISA 250 Considerente legate de legislatie in auditul situatiilor financiare
ISA 260 Comunicarea problemelor de audit celor insarcinati cu guvernanta
ISA 300 Planificare
ISA 310 Cunoasterea clientului
ISA 315 Cunoasterea entitatii si mediului si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa
ISA 320 Pragul de semnificatie in audit
ISA 330 Procedurile auditorului ca raspuns la riscurile evaluate
ISA 400 Evaluarea riscurilor si controlul intern
ISA 401 Auditul intr-un mediu cu sisteme informatizate
ISA 402 Considerente de audit referitoare la entitatile care apeleaza la prestatori de servicii
ISA 500 Probe de audit
ISA 501 Probe de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice
ISA 505 Confirmari externe
ISA 510 Angajamente initiale
ISA 520 Proceduri analitice
ISA 530 Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selective
ISA 540 Auditul estimarilor contabile
ISA 545 Auditul evaluarilor si prezentarilor de informatii privind valoarea justa
ISA 550 Parti afiliate
ISA 560 Evenimente ulterioare
ISA 570 Principiul continuitatii activitatii
ISA 580 Declaratiile conducerii
ISA 600 Utilizarea serviciilor unui alt auditor
ISA 610 Luarea in considerare a activitatii de audit intern
ISA 620 Utilizarea serviciilor unui expert
ISA 700 Raportul auditorului asupra situatiilor financiare
ISA 710 Date comparative
ISA 720 Alte informatii din documentele cuprinzand situatii financiare auditate
ISA 800 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special
ISA 810 Examinarea informatiilor financiare previzionate
ISA 910 Angajamente de revizuire a situatiilor financiare
ISA 920 Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informatiile financiare
ISA 930 Angajamente de elaborare a informatiilor financiare.
2) Cadrul general al standardelor de audit (asimilate de CAFR)
Cadrul general al standardelor de audit cuprinde:
Auditul - care include urmatoarele norme nationale de audit (conform Hot. CECCAR 99/1999):
10 - 19 Notiuni introductive
20 - 29 Responsabilitati
30 - 39 Planificarea lucrarilor
40 - 49 Controlul intern
50 - 59 Elemente probante
60 - 69 Utilizarea lucrarilor altor specialisti
70 - 79 Concluziile auditului si rapoarte
80 - 89 Domenii speciale
Serviciile conexe - care cuprind:
91 - Misiuni de examen limitat al situatiiilor financiare
92 - Misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite
93 - Misiuni de compilare a informatiilor financiare
Elementele probante sunt informatiile obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste informatii constau in documente justificative si documente contabile care sprijina situatiile financiare si coroboreaza informatiile provenind din alte surse.
Procedeele prin care se obtin probele de audit (elementele probante) sunt urmatoarele:
Inspectia
Observatia
Cererea de informatii si confirmarea
Calculul
Procedurile analitice
Inspectia este operatiunea care consta in examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor si a documentelor furnizeaza elemente probante mai mult sau mai putin fiabile, in functie de natura si de sursa lor, precum si de eficacitatea controalelor interne aplicate lor. Urmatoarele trei categorii principale de documente probante ofera diferite grade de fiabilitate:
a. Document probant creat si detinut de terti
b. Document probant creat de terti si detinut de entitatea respectiva
c. Document probant creat si detinut de entitatea respectiva.
Observarea este operatiunea care consta in examinarea unui proces sau a unei proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de catre auditor a controlului fizic al inventarului efectuat de catre personalul entitatii respective sau observarea procedurilor de control care nu lasa nici o urma materiala.
Cererea de informatii si de confirmare consta in a se procura informatii de la persoanele competente, atat din interiorul, cat si din exterorul entitatii respective. Cererile de informatii inglobeaza cererile scrise oficiale adresate unor terti si cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitatii respective. Raspunsurile la aceste cereri de informatii pot furniza auditorului informatii care nu erau detinute in prealabil sau elemente probante coroborante.
O confirmare este un raspuns la o cerere de informatii vizand sa se adevereasca informatii continute in documentele contabile. De exemplu: auditorul cere in general o confirmare directa a creantelor clientilor de la debitori.
Calculul consta in verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative si documentelor contabile sau in executarea unor calcule distincte.
Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.
Elementele probante sunt obtinute plecand de la o combinatie adecvata de teste de procedura si de controale substantive.
Testele de procedura sunt testele care permit sa se obtina elementele probante asupra eficacitatii conceperii si functionarii sistemelor contabile si controlului intern.
Controalele substantive sunt procedurile folosite de auditor vizand obtinerea unor elemente probante cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situatiile financiare si sunt de doua feluri:
o Controale referitoare la detaliile operatiunilor si soldurilor
o Procedurile analitice
In general, auditorul se va folosi de elementele probante care duc mai mult la deductii decat la convingeri si va cauta elementele probante aparute din mai multe surse sau de natura diferita.
Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natura acestora si depinde de circumstantele individuale in care sunt obtinute. Se pot formula generalizari cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totusi, astfel de generalizari fac obiectul unor exceptii importante. Chiar si atunci cand probele de audit sunt obtinute din surse externe entitatii, pot exista circumstante care sa afecteze credibilitatea informatiilor obtinute. De exemplu, probele de audit obtinute dintr-o sursa externa independenta pot sa nu se bucure de credibilitate daca acea sursa nu este in cunostinta de cauza.
Desi se recunoaste faptul ca pot exista si exceptii, urmatoarele generalizari referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
Probele de audit sunt mai credibile atunci cand sunt obtinute din surse independente din afara entitatii
Probele de audit care sunt obtinute din interiorul entitatii sunt mai credibile atunci cand controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente
Probele de audit obtinute in mod direct de catre auditor (de exemplu, observarea aplicarii unui control) sunt mai credibile decat probele de audit obtinute indirect sau prin deductie (de exemplu, investigari cu prvire la aplicarea unui control)
Probele de audit sunt mai credibile atunci cand ele exista sub forma de document, fie pe hartie, electronic sau de alta natura (de exemplu, o inregistrare scrisa folosind metode contemporane a unei intalniri este mai credibila decat declararea ulterioara in forma orala a problematicilor discutate).
Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decat probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Procedurile analitice constau in analizarea tendintelor si ratiilor semnificative si contin examinarea variatiilor si examene ale coerentei cu alte informatii pertinente sau care prezinta o diferenta prea mare in raport cu sumele previzibile. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice catre sfarsitul sau la sfarsitul auditului pentru a trage o concluzie generala asupra coerentei de ansamblu a situatiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoasterea activitatilor desfasurate de entitate. Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice urmaresc confirmarea concluziilor la care a ajuns auditorul in cursul controlului conturilor si il ajuta sa traga o concluzie generala in ceea ce priveste caracterul rezonabil al situatiilor financiare.
Auditorul trebuie sa desfasoare un angajament de audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (ISA).
Auditorul trebuie sa planifice si sa faca auditul cu o atitudine de scepticism profesional pentru ca in unele cazuri situatiile financiare pot contine erori semnificative. O atitudine de scepticism profesional inseamna ca auditorul realizeaza o evaluare critica, in mod circumspect, a validitatii unei probe de audit obtinute si este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la indoiala credibilitatea documentelor sau a declaratiilor conducerii.
Exemplu o atitudine de scepticism profesional este necesara pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul sa reduca riscul eludarii circumstantelor suspicioase, al generalizarii excesive in momentul conturarii concluziilor desprinse din observatiile de audit, precum si riscul utilizarii unor premise gresite la determinarea naturii, duratei si intinderii procedurilor de audit si la evaluarea rezultatelor acestora.
Declaratiile conducerii referitoare la situatiile financiare nu trebuie considerate intotdeauna corecte, ci trebuiesc gasite probe pentru confimarea lor.
Acceptarea mandatului se realizeaza printr-o scrisoare de angajament sau printr-o alta forma de contract semnata de auditor si de client. Aceasta reprezinta acceptarea de catre auditor a unei misiuni de audit si descrie obiectivul si scopul auditului, aria de intindere a responsabilitatilor auditorului fata de client, precum si forma rapoartelor.
Obiectivul unui angajament de audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare financiara. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula " ofera o imagine fidela" sau "prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative" aceste expresii fiind echivalente.
In cadrul unui angajament de audit, auditorul ofera un nivel inalt dar nu absolut, de certificare conform careia informatia care face obiectul auditului nu contine denaturari semnificative. Aceasta situatie este exprimata in mod pozitiv in raportul de audit ca o certificare rezonabila. Certificarea rezonabila este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa concluzioneze ca in situatiile financiare considerate in totalitatea lor nu exista denaturari semnificative.
Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu trebuie sa considere opinia de audit drept o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau a eficientei ori productivitatii cu care managementul a condus activitatile entitatii.
Sfera unui angajament de audit se refera la procedurile de audit presupuse a fi necesare in circumstantele respective pentru realizarea obiectivului auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfasurarea unui angajament de audit in conformitate cu ISA trebuie sa fie determinate de catre auditor, luand in considerare cerintele ISA, cerintele legislative si acolo unde este adecvat, cerintele prevazute in termenii angajamentului de audit si cerintele de raportare.
In conformitate cu ISA, un audit este destinat sa ofere o certificare rezonabila ca situatiile financiare, considerate in totalitatea lor, nu contin denaturari semnificative. Un auditor nu poate obtine o certificare rezonabila datorita existentei unor limitari inerente intr-un angajament de audit care afecteaza capacitatea auditorului de a detecta denaturari semnificative. Aceste limitari sunt cauzate de factori ca:
Utilizarea testelor
Limitarile inerente ale controlului intern
Faptul ca majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degraba decat conclusive.
De asemenea, activitatea desfasurata de auditor in scopul formarii unei opinii se bazeaza si pe rationament profesional, in special in ceea ce priveste:
Strangerea probelor de audit, de exemplu, in deciderea naturii, duratei si a intinderii procedurilor de audit
Conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit stranse, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimarilor facute de conducere la intocmirea situatiilor financiare.
Auditorul ia in considerare riscul unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare generale, care se refera la riscurile unor denaturari semnificative care sunt legate in totalitate de situatiile financiare luate ca intreg si afecteaza in mod potential multe asertiuni.
Riscul unor denaturari semnificative la nivelul asertiunii consta in doua componente:
o Riscul inerent - este posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul unei astfel de denaturari este mai mare pentru unele asertiuni si prezentari de informatii decat pentru altele. De exemplu, este mai probabil sa fie denaturate calculele complexe decat cele simple. Conturile care constau in sume derivate din estimari contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine in ceea ce priveste evaluarea, creeaza riscuri mai mari decat conturile care constau in date faptice, obtinute in urma unor procese relativ de rutina.
o Riscul de control - este riscul ca o denaturare care poate sa apara intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Un anumit risc de control va exista intotdeauna datorita limitarilor inerente ale sistemului de control intern.
Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent la nivelul situatiilor financiare. In scopul evaluarii acestuia, auditorul foloseste rationamentul profesional pentru a estima numerosi factori, printre care se regasesc (la nivelul situatiilor financiare):
Integritatea conducerii
Experienta si cunostintele conducerii, precum si schimbarile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experienta a managerilor poate afecta intocmirea situatiilor financiare ale entitatii.
Presiuni neobisnuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstante ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situatiilor financiare, cum ar fi experienta esecului a numeroase entitati ce-si desfasoara activitatea in sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu detine suficient capital pentru continuarea activitatii.
Natura activitatii entitatii, de exemplu, potentialul uzurii tehnologice a produselor si serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului sau, importanta partilor afiliate, localizarea si raspandirea geografica a facilitatilor de productie ale entitatii.
Factori care afecteaza sectorul de activitate in care opereaza entitatea, de exemplu, conditiile economice si concurenta, asa cum au fost identificate de tendintele si indicatorii financiari, precum si de schimbarile tehnologice, cererea de consum si practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.
Evaluarea preliminara a riscului de control reprezinta procesul de evaluare a eficacitatii sistemelor de contabilitate si control intern ale entitatii in prevenirea si detectarea denaturarilor semnificative. Auditorul trebuie sa faca o evaluare primara a riscului de control, la nivelul asertiunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativa de tranzactii. Evaluarea preliminara a riscului de control pentru o asertiune in situatiile financiare trebuie sa fie ridicata.
Pentru obtinerea probelor de audit privind eficienta sistemelor de contabilitate si de control intern, auditorul efectueaza teste ale controalelor, care pot include:
o Verificarea tranzactiilor daca au fost autorizate
o Determinarea persoanei care exercita in mod efectiv fiecare functie si nu doar cine se presupune ca o exercita
o Reconcilierea conturilor bancare pentru a se asigura ca au fost corect efectuate de entitate.
Auditorul trebuie sa obtina probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea sustine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic decat ridicat. Cu cat evaluarea riscului de control este mai redusa, cu atat mai multe probe trebuie sa obtina aditorul pentru a sustine faptul ca sistemele de contailitate si de control intern sunt proiectate corespunzator si functioneaza eficient.
Deseori conducerea reactioneaza la situatii de risc inerent prin elaborarea de sisteme de contabilitate si de control intern care sa previna sau sa detecteze si sa corecteze denaturarile si de aceea, in multe cazuri, riscul inerent si riscul de control sunt interrelationate intr-un grad ridicat. In astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul inerent si riscul de control, exista posibilitatea unei evaluari neadecvate a riscului. Ca rezultat, in astfel de situatii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluari combinate.
Auditorul trebuie sa ia in considerare nivelurile evaluate ale riscului inerent si a celui de control pentru a determina natura, durata si intinderea procedurilor de fond carute pentru reducerea riscului de audit pana la un nivel acceptabil de scazut. Cu cat evaluarea riscului inerent si de control este mai ridicata cu atat mai multe probe de audit trebuie sa obtina auditorul din utilizarea performanta a procedurilor de fond.
Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile de fond ale unui auditor sa nu detecteze o denaturare ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau atunci cand este cumulata cu denaturari din alte solduri sau categorii de tranzactii. Exista o relatie inversa intre riscul de nedetectare si nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control. De exemplu, in cazul in care riscul inerent si cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie sa fie scazut pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut.
Tabelul urmator prezinta modul in care nivelul acceptabil al riscului de nedetectare poate varia in functie de evaluarea riscului inerent si a celui de control.
Portiunile umbrite din acest tabel sunt legate de riscul de nedetectare.
Auditorul trebuie sa elaboreze un plan al misiunii de audit descriind felul si intinderea misiunii de audit si modul in care aceasta va fi realizata. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea unui program de lucru. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va tine seama de :
a) Cunoasterea globala a intreprinderii
cunoasterea activitatilor intreprinderii
cunoasterea sistemului contabil si a controlului intern
b) Riscuri si prag de semnificatie
evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control
riscuri legate de situatia economica si financiara a intreprinderii
riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii
riscuri legate de atitudinea conducerii intreprinderii
definirea pragurilor de semnificatie
c) Natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit
schimbari posibile in importanta ce urmeaza a se da unuia sau altuia din aspectele auditului
controlul intern si consecintele acestuia asupra procedurilor de audit
d) Coordonarea, conducerea, supervizarea si revederea
dispersiei unitatilor si activitatilor intreprinderii in teritoriu
participarii la auditul subunitatilor (filiale, sucursale)
necesarului de oameni
participarii eventuale a altor experti sau specialisti
e) Alte probleme
posibilitatea punerii in discutie a ipotezei de continuitate a exploatarii
aspecte care necesita o atentie particulara
responsabilitati legale
felul raportului si al altor comunicari catre intreprindere; datele de depunere a acestora.
Auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si adecvate referitoare la estimarile contabile cuprinse in situatiile financiare. O estimare contabila este o evaluare aproximativa a unei valori a unui element in absenta posibilitatii de a avea o metoda de masurare precisa. De exemplu
provizioane pentru deprecierea creantelor si stocurilor, pentru a le aduce la valoarea de realizare estimata;
amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare estimata;
venituri anticipate;
impozite amanate;
pierderi din contracte pe termen lung;
provizioane pentru garantie;
Auditorul trebuie sa aplice una sau mai multe din metodele urmatoare pentru auditarea unei estimari contabile:
examinarea si testarea procedurii folosite de intreprindere pentru efectuarea estimarii;
utilizarea unei estimari independente pentru a putea face comparatia cu cea a intreprinderii;
revizuirea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului care afecteaza estimarea.
viteza de
rotatie a debitelor - clienti =
stoc mediu clienti x
365 cifra de afaceri
De exemplu:
Entitatea a estimat
indicatorul :
= (500.000.000 / 7.600.000.000) x 365 = 24,01 zile
iar auditorul, analizand vechimea creantelor clientilor si a informatiilor certe aparute intre timp, a concluzionat urmatoarele:
viteza de rotatie a debitelor-clienti = (700.000.000 / 7.600.000.000) x 365 = 33,62 zile.
In functie de pragul de semnificatie global pe care l-a stabilit, auditorul poate determina daca acesta diferenta necesita o ajustare in ceea ce priveste indicatorul respectiv.
Auditorul trebuie sa revada si sa evalueze concluziile trase din elementele probante reunite si care servesc la fundamentarea exprimarii opiniei sale despre situatiile financiare. Raportul de audit trebuie sa exprime clar, in scris, opinia auditorului referitoare la situatiile financiare luate in ansamblu. Elementele esentiale ale raportului de audit sunt:
un titlu - care sa fie adecvat
destinatarul - reprezentat de actionari sau consiliul de administratie al unitatii
un paragraf de prezentare sau de introducere
identificare situatiilor financiare care fac obiectul auditului
reamintirea responsabilitatilor respective ale conducerii unitatii si ale auditorului
un paragraf care contine intinderea auditului
referire la ISA sau la normele sau practicile nationale aplicabile
descrierea demersurilor puse in practica de auditor
un paragraf referitor la opinie care exprima parerea auditorului referitoare la situatiile financiare
data raportului
adresa auditorului
semnatura auditorului
