Veniturile prin prisma IAS 18 "Venituri din activitati curente

Veniturile prin prisma IAS 18 "Venituri din activitati curente

Cadrul contabil general IASB specifica faptul ca, veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil si are un grad suficient de certitudine. Dar, in mod practic, asa cum prevede IAS 18 "Venituri din activitati curente" criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate, de regula, separat pentru fiecare tranzactie, pentru a putea reflecta realitatea economica. De exemplu, cand pretul de vanzare al unui produs include o suma identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este inregistrata in avans si recunoscuta ca venit pe parcursul perioadei in care s-a efectuat service-ul.

In raport de natura veniturilor criteriile de recunoastere se nuanteaza dupa cum urmeaza:

a)        veniturile din vanzarea bunurilor sunt recunoscute in momentul in care sunt satisfacute urmatoarele conditii:

a1      intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

a2      intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o in mod normal in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

a3      marimea veniturilor poate fi evaluata in mod rezonabil;

a4      este probabil sa fie generate catre intreprindere beneficii economice asociate tranzactiei; si

a5      costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod rezonabil.

b)       veniturile din prestarea serviciilor. Atunci cand rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat in mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut in functie de stadiul de executie a contractului la data inchiderii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fi estimat in mod rezonabil atunci cand sunt satisfacute urmatoarele conditii:

b1      suma veniturilor poate fi estimata in mod rezonabil;

b2      este probabil ca beneficiilor economice asociate tranzactiei sa fie generate catre societate;

b3      stadiul de executie a contractului la data de inchidere a bilantului poate fi evaluat in mod rezonabil; si

b4      costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate in mod rezonabil.

c)        veniturile din dobanzi sunt recunoscute periodic, in mod proportional pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este dezvaluit prin rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrari de numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a acestuia.

d)       redeventele sunt recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a contractului.

In ceea ce priveste momentul recunoasterii venitului, Cadrul contabil general IASB precizeaza ca se identifica cu momentul livrarii (vanzarii) bunurilor. Daca la livrare, credibilitatea incasarii contravalorii bunurilor este scazuta, veniturile sunt recunoscute pe masura incasarilor.

Cadrul contabil general IASB prevede ca recunoasterea cheltuielilor in contul de profit si pierdere are loc atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil si care are un grad suficient de certitudine.

Criteriul general de mai sus se nuanteaza dupa cum urmeaza:

a)        conectarea costurilor la venituri, adica recunoasterea combinata/simultana a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau evenimente. Exemplu, cheltuielile privind marfurile sunt recunoscute prin atasarea lor la veniturile rezultate din vanzare;

b)       alocarea sistematica si rationala atunci cand se asteapta sa se obtina beneficii economice in decursul mai multor perioade contabile. Exemplu, cheltuielile cu amortizarea activelor;

c)        activele recunoscute anterior nu mai aduc beneficii economice. Exemplu, cheltuielile cu amortizarea activelor;

d)       activele recunoscute anterior nu mai aduc beneficii economice. Exemplu, creantele devenite irecuperabile;

e)        transferul de beneficii economice in afara intreprinderii fara echivalent, exemplu cheltuielile cu impozitele si taxele sau cheltuielile cu garantiile acordate pentru produsele vandute.

Potrivit IAS 18 "Venituri din activitati curente", veniturile sunt evaluate la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord intre societate si cumparatorul sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinand cont de suma oricaror reduceri comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate.

Mijlocul de plata este de regula numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este data de valoarea nominala a numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. In cazul in care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amanata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decat suma nominala a numerarului primit sau de primit.

In vederea eliminarii acestui fapt, pe baza de acorduri intre vanzator si cumparator, valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea tuturor sumelor de primit in viitor, utilizand in acest scop rata dobanzii aferente perioadei respective.

Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si valoarea nominala a mijlocului de plata este recunoscuta ca venit din dobanzi, marimea acestuia in timp, determinandu-se, dupa caz:

utilizand o rata a dobanzii predominanta pentru un instrument financiar cu un grad de risc similar, sau;

calculand rata dobanzii care actualizeaza incasarile viitoare la nivelul pretului de vanzare la vedere al bunurilor respective.

Prin asimilare cu veniturile, cheltuielile sunt evaluate la valoarea justa a mijlocului de plata acordat sau de acordat in schimbul contraprestatiei primite sau de transferat fara echivalent.

Pentru a ilustra modul de evaluare prezentat mai sus se presupune urmatorul exemplu: O intreprindere vinde la 01.01.N marfuri unui client in valoare de 100.000 lei, conditiile de plata fiind: 50% din pret in momentul vanzarii; 30% la 31.12.N si 20% la 31.12.N+1. Se estimeaza ca rata dobanzii predominante este de 10%.

Valoarea actualizata a fluxurilor de numerar = 50.000 + 30.000/(1+10%)¹ +  20.000/(1+10%)² = 50.000 lei + 27.272 lei + 16.529 lei = 93.801 lei.

In aceaste conditii, structura venitului evaluat se prezinta astfel:

Venitul din dobanzi este recunoscut in faza initiala ca un venit inregistrat in avans, ulterior fiind esalonat in timp pe masura incasarii ratelor.

Pentru exemplul de mai sus recunoasterea se prezinta dupa cum urmeaza:

Venitul tranzactiei este recunoscut, in perioadele contabile, in functie de stadiul de executie a contractului la data incheierii bilantului.

Stadiul de executie a contractului poate fi determinat prin diverse metode, in functie de natura contractului, dupa cum urmeaza:

a)        evaluarea tehnica a lucrarilor executate;

b)       procentajul serviciilor executate pana la data bilantului din serviciile totale de executat;

c)        procentajul costurilor angajate pana la data bilantului din costurile totale estimate din respectivul contract.

Exemplu. Martina SA incheie un contract pentru executarea unor prestatii in valoare totala de 1.000 lei, iar durata de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an, in corelatie cu stadiul de executie sunt: 2002 = 200 lei; 2003 = 300 lei; 2004 = 350 lei.

Veniturile recunoscute anual conform procentului de executie:

Inregistrarile contabile sunt:

Anul 1:

Anul 2:

Anul 3:

Cand rezultatul unei tranzactii materializate in prestari de servicii nu poate fi estimat credibil, venitul va fi recunoscut doar pe baza cheltuielilor recuperabile angajate, in consecinta, nu se recunoaste nici un fel de profit.

Atunci cand serviciile sunt executate prin intermediul unui numar nedeterminat de prestatii de-a lungul unei perioade specificate de timp, veniturile sunt recunoscute pe baza metodei liniare pe durata perioadei respective. Este cazul in care intreprinderea asigura servicii de asistenta tehnica, incluse in pretul produsului (exemplu, asistenta tehnica si perfectionarea produsului dupa vanzarea unui pachet de software). Valoarea emanata va acoperi costurile anticipate aferente prestarii serviciilor conform clauzelor contractuale precum si un profit rezonabil.

Exemplu. SC Martina SA vinde produsul A la pretul de 1.000 lei, din care 10% reprezinta taxa de asistenta tehnica etalata ca venit amanat pe 2 ani.

Recunoasterea venitului se face dupa cum urmeaza:

a)        vanzarea produsului:

b)       etalarea venitului amanat:

b1      anul 1:

b2      anul 2:

      Venituri din dobanzi

Veniturile din dobanzi sunt recunoscute periodic, in mod proportional, pe baza randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobanzii necesara pentru actualizarea fluxului viitor de intrari de numerar asteptate pe durata de viata a activului pentru a echivala valoarea contabila initiala a activului. Tipul de inregistrari contabile privind recunoasterea veniturilor din dobanzi este:

Dobanzile cuvenite pentru obligatiuni si alte investitii financiare pe termen scurt:

IAS 18 " Venituri" prevede ca atunci cand dobanda neplatita a fost acumulata inainte de achizitionarea unei investitii purtatoare de dobanda si intrarile ulterioare de dobanda sunt alocate intre pre-achizitii si post-achizitii, doar partea post-achizitie este recunoscuta ca venit.

      Venituri din redevente

Sunt recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente prin inregistrarea:

Recunoasterea veniturilor din redevente pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice ridica problema tratarii venitului propriu leasingului financiar. Potrivit IAS 17 "Leasing", recunoasterea venitului financiar, cel din redevente se face pe calea etalarii/alocarii pe termenul de leasing.

Un exemplu in acest sens: un utilaj de productie care are un pret in numerar de 396.000 lei este achizitionat in baza unui contract de leasing financiar care are urmatoarele termene: data intrarii in vigoare: 1 ianuarie 2002; durata contractului de leasing: 3 ani; ratele in valoare de 87.000 lei sunt platibile semestrial in avans; rata efectiva a dobanzii este de 28.256% anual; avansul de 36.000 lei este platibil imediat. Tabelul cu amortizarea aferenta acestei tranzactii este urmatorul:

v      In contabilitatea locatarului se efectueaza urmatoarele recunoasteri

a)        contabilitatea primara:

a1      plata avansului:

si:

a2      recunoasterea intrarii activului:

a3      factura pentru cele doua rate scadente:

a4      amortizarea, presupunand ca utilajul este amortizat liniar de-a lungul unei perioade de 6 ani, deci 396.000 lei: 6 ani = 66.000 lei:

a5      plata facturii:

b)       Bilantul la 31.12.2002 va reflecta urmatoarele solduri:

Utilaj: 396.000 lei - 66.000 lei = 330.000 lei

Datorii pe termen lung privind leasingul financiar: 396.000 lei - 130.484,40 lei = 265.515,60 lei

v      In contabilitatea locatorului se efectueaza urmatoarele recunoasteri:

a)        contabilitatea primara:

a1      inregistrarea investitiei nete de 396.000 lei (558.000 lei - 162.000 lei):

iar pentru dobanda aferenta:

a2      incasarea avansului:

a3      plata pentru principal si dobanzile pe anul 2002:

si:

a4      venitul din dobanzi:

b)       bilantul si contul de profit si pierdere la 31.12.2002 va evidentia:

b1      bilantul:

Investitia neta  sub forma unei creante pe termen lung: 396.000 lei - 36.000 lei - 94.484,60 lei = 265.515,60 lei

Venituri financiare in avans: 162.000 lei - 79.515,60 lei = 82.484,40 lei

b2      contul de profit si pierdere va reflecta venitul financiar realizat de 79.515,60 lei.

      Venituri din dividende

Sunt recunoscute atunci cand este stabilit dreptul actionarilor de a le incasa, inregistrarea fiind:

Daca dividendele au fost reinvestite se mareste valoarea contabila a titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate:

Martina S.A. este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala cu intermediar intre BETA avand calitatea de cumparator si GAMA avand calitatea de vanzator. ALFA factureaza cumparatorului toata valoarea tranzactiei in valoare de 12.000 lei si transfera vanzatorului pretul proprietatii de 11.400 lei, mai putin valoarea comisionului de 5% (5% din 12.000 lei = 600 lei).

Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de catre societatea in nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate in numele unor terte parti care nu sunt beneficii economice de primit de catre intreprindere si nu au ca rezultat cresteri de capital propriu.

a)        Inregistrarea venitului din comision:

b)       incasarea clientului:

c)        plata creditorilor: