|
|
|
Noile reglementarile contabile conforme cu directivele europene
Temei legal: ORDIN (MFP) nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
Publicat in: Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10 noiembrie 2009
Data intrarii in vigoare: 01.01.2010
Abroga: Ordinul MFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
Principalele modificari aduse reglementarilor contabile:
1. Efectuarea lunara a evaluarii elementelor monetare in valuta, precum si a creantelor si datoriilor, exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute, cu recunoasterea in contabilitate a diferentelor inregistrate. Evaluarea se face la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei din ultima zi bancara a lunii in cauza ( cursul valutar comunicat de BNR in ultima zi bancara). Diferentele de curs inregistrate se recunosc in contabilitate la venituri sau cheltuieli financiare (765, 665, respectiv 768, 668) dupa caz.
2. Corectarea pe seama rezultatului reportat numai a erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente.
Erorile constatate in contabilitate se pot referi fie la exercitiul financiar curent, fie la exercitiile financiare precedente.
Corectarea erorilor se efectueaza la data constatarii lor.
Corectarea erorilor aferente exercitiului financiar curent se efectueaza pe seama contului de profit si pierdere. Din punct de vedere fiscal, se va tine cont de perioada la care se refera
Corectarea erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat.
Erorile nesemnificative aferente exercitiilor financiare precedente se corecteaza, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totusi, pot fi corectate pe seama contului de profit si pierdere erorile nesemnificative.
Erorile nesemnificative sunt cele de natura sa nu influenteze informatiile financiar-contabile. Se considera ca o eroare este semnificativa daca aceasta ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situatiilor financiare anuale. Analizarea daca o eroare este semnificativa sau nu se efectueaza in context, avand in vedere natura sau valoarea individuala sau cumulata a elementelor (procedura contabila).
3. Inregistrarea stornarii unei operatiuni contabile aferente exercitiului financiar curent se efectueaza fie prin corectarea cu semnul minus a operatiunii initiale (stornare in rosu), fie prin inregistrarea inversa a acesteia (stornare in negru), in functie de politica contabila si programele informatice utilizate.
4. Tratamentul reducerilor comerciale acordate, respectiv primite;
Atentie! Pentru inchiderea exercitiului 2009 se vor aplica in continuare prevederile OMFP 1752/2005.
Reducerile comerciale acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza in sensul
Reducerile comerciale acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza in sensul reducerii costul de achizitie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturarii, respectiv acordate ulterior facturarii, indiferent de perioada la care se refera, se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 609 'Reduceri comerciale primite', respectiv contul 709 'Reduceri comerciale acordate'), pe seama conturilor de terti.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate si se practica asupra pretului de vanzare;
b) remizele - se primesc in cazul vanzarilor superioare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut preferential; si
c) risturnele - sunt reduceri de pret calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in decursul unei perioade determinate.
Monografie contabila:
- reduceri comerciale primite ulterior facturarii
401 = 609
- reduceri comerciale acordate ulterior facturarii
709 = 411
Reducerile financiare sunt sub forma de sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor inainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezinta venituri ale perioadei indiferent de perioada la care se refera (contul 767 'Venituri din sconturi obtinute'). La furnizor, aceste reduceri acordate reprezinta cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refera (contul 667 'Cheltuieli privind sconturile acordate').
5. Aplicarea in contabilitate a principiului prevalentei economicului asupra juridicului de catre toate categoriile de entitati.
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridica a acestora.
Respectarea acestui principiu are drept scop inregistrarea in contabilitate si prezentarea fidela a operatiunilor economico-financiare, in conformitate cu realitatea economica, punand in evidenta drepturile si obligatiile, precum si riscurile asociate acestor operatiuni.
Evenimentele si operatiunile economico-financiare trebuie evidentiate in contabilitate asa cum acestea se produc, in baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza inregistrarii in contabilitate a operatiunilor economico-financiare trebuie sa reflecte intocmai modul cum acestea se produc, respectiv sa fie in concordanta cu realitatea. De asemenea, contractele incheiate intre parti trebuie sa prevada modul de derulare a operatiunilor si sa respecte cadrul legal existent.
In conditii obisnuite, forma juridica a unui document trebuie sa fie in concordanta cu realitatea economica. In cazuri rare, atunci cand exista diferente intre fondul sau natura economica a unei operatiuni sau tranzactii si forma sa juridica, entitatea va inregistra in contabilitate aceste operatiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
Exemple de situatii cand se aplica principiul prevalentei economicului asupra juridicului pot fi considerate:
* incadrarea, de catre utilizatori, a contractelor de leasing in leasing operational sau financiar;
* incadrarea operatiunilor la vanzare in nume propriu sau comision, respectiv consignatie;
* recunoasterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor in contul de profit si pierdere sau ca venituri in avans, respectiv cheltuieli in avans;
* incadrarea participatiilor ca fiind detinute pe termen lung sau pe termen scurt;
* recunoasterea participatiilor detinute ca fiind de natura actiunilor detinute la entitati afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizari financiare;
* incadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare.
Entitatile au obligatia ca la contabilizarea operatiunilor economico-financiare sa tina seama de toate informatiile disponibile, astfel incat sa fie extrem de rare situatiile in care natura operatiunii, determinata pe baza principiului prevalentei economicului asupra juridicului, sa difere de cea care ar fi stabilita in lipsa aplicarii acestui principiu.
6.Contabilizarea distincta a imobilizarilor corporale si a stocurilor cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare.
Trebuie reflectate distinct in contabilitate acele imobilizari corporale si stocuri cumparate pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare (grupa 22 'Imobilizari corporale in curs de aprovizionare' si grupa 32 'Stocuri in curs de aprovizionare').
7.Inregistrarea in contabilitate a intrarii stocurilor se efectueaza la data transferului riscurilor si beneficiilor.
In general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietatii si de livrare coincid. Totusi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vandute in consignatie sau stocurile la dispozitia clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care raman in evidenta debitorului pana la vanzarea lor;
- bunuri receptionate pentru care nu s-a primit inca factura, care trebuie inregistrate in activele cumparatorului;
- bunuri livrate si nefacturate, care trebuie scoase din evidenta, transferul de proprietate avand loc;
- bunuri vandute si nelivrate inca, pentru care a avut loc transferul proprietatii. De exemplu, la vanzarile cu conditia de livrare 'ex-work', bunurile vandute ies din stocul vanzatorului din momentul punerii lor la dispozitia cumparatorului etc.
8.Daca o imobilizare corporala complet amortizata mai poate fi folosita, cu ocazia reevaluarii acesteia i se stabileste o noua valoare si o noua durata de utilizare economica, corespunzatoare perioadei estimate a se folosi in continuare.
9.Reglementarile contabile aprobate prin OMF 3055/2009 se aplica si de catre subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in Romania, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, in conditiile prevazute de prezentele reglementari.
Societatile comerciale care au subunitati organizeaza si conduc contabilitatea astfel incat sa fie disponibile informatiile necesare privind activitatea desfasurata de aceste subunitati.
Prin subunitati fara personalitate juridica, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, se intelege sucursale, agentii, reprezentante sau alte asemenea unitati fara personalitate juridica, infiintate potrivit legii.
10. Evenimente ulterioare datei bilantului.
Evenimentele ulterioare datei bilantului sunt acele evenimente, favorabile sau nefavorabile, care au loc intre data bilantului si data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere (n.a. sunt autorizate pentru publicare in vechea reglementare).
Prin autorizarea situatiilor financiare anuale se intelege aprobarea acestora de catre un consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizarii entitatii, in vederea inaintarii lor spre aprobare, conform legii.
Evenimentele ulterioare datei bilantului includ toate evenimentele ce au loc pana la data la care situatiile financiare anuale sunt autorizate pentru emitere, chiar daca acele evenimente au loc dupa declararea publica a profitului sau a altor informatii financiare selectate.
Pot fi identificate doua tipuri de evenimente ulterioare datei bilantului:
a) cele care fac dovada conditiilor care au existat la data bilantului. Aceste evenimente ulterioare datei bilantului conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale; si
b) cele care ofera indicatii despre conditii aparute ulterior datei bilantului. Aceste evenimente ulterioare datei bilantului nu conduc la ajustarea situatiilor financiare anuale.
In ordin sunt prezentate exemple despre evenimente ulterioare datei bilantului.
11. Principii contabile generale
- Principiul contabilitatii de angajamente se aplica inclusiv la recunoasterea dobanzii aferente perioadei, indiferent de scadenta acesteia.
- Principiul continuitatii activitatii. O entitate nu va intocmi situatiile financiare anuale pe baza continuitatii activitatii daca organele de conducere stabilesc dupa data bilantului fie ca intentioneaza sa lichideze entitatea sau sa inceteze activitatea acesteia, fie ca nu exista nicio alta varianta realista in afara acestora.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare si a pozitiei financiare, ulterior datei bilantului, indica nevoia de a analiza daca presupunerea privind continuitatea activitatii este inca adecvata.
Principalele completari aduse de reglementarile contabile sunt urmatoarele:
1. Ce tip de situatii financiare intocmesc entitatile nou-infiintate.
Entitatile nou-infiintate pot intocmi pentru primul exercitiu de raportare situatii financiare anuale simplificate sau situatii financiare anuale cu 5 componente. Pentru al doilea an de raportare, aceste entitati analizeaza indicatorii determinati din situatiile financiare ale anului precedent si indicatorii determinati pe baza datelor din contabilitate si a balantei de verificare incheiate la sfarsitul exercitiului financiar curent, intocmind situatii financiare anuale in functie de criteriile de marime inregistrate.
2. Precizarea utilizatorilor situatiilor financiare anuale care sunt situatii financiare cu scop general.
Utilizatorii situatiilor financiare intocmite potrivit prezentelor reglementari includ:
* investitorii actuali si potentiali
* personalul angajat
* creditorii
* furnizorii
* clientii
* institutiile statului si alte autoritati
* publicul.
Desi nu toate necesitatile de informatie ale utilizatorilor pot fi satisfacute de situatiile financiare cu scop general, exista informatii care pot interesa toti utilizatorii.
3. Enumerarea caracteristicilor calitative ale situatiilor financiare.
Caracteristicile calitative sunt atributele care determina utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare.
Cele patru caracteristici calitative principale sunt:
* inteligibilitatea
* relevanta
* credibilitatea
* comparabilitatea.
4. Evaluarea efectuata la inventar si prezentarea elementelor in bilant.
Se defineste valoarea contabila a unui activ : valoarea la care acesta este recunoscut dupa ce se deduc amortizarea acumulata, pentru activele amortizabile si ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.
In scopul intocmirii situatiilor financiare anuale, entitatile trebuie sa procedeze la inventarierea si evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se face potrivit prezentelor reglementari si normelor emise in acest sens de Ministerul Finantelor Publice.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudentei, potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor inregistrate la cost, diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila se evidentiaza distinct in contabilitate, in conturi de ajustari, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare.
Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Fac obiectul evaluarii si imobilizarile in curs de executie.
Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata si orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate.
Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin ajustarile pentru depreciere constatate. Ajustari pentru depreciere se constata inclusiv pentru stocurile fara miscare.
Fac obiectul evaluarii si stocurile in curs de executie.
Evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.
Pentru creantele incerte se constituie ajustari pentru pierdere de valoare.
Capitalurile proprii raman evidentiate la valorile din contabilitate.
Evenimentele care apar dupa data bilantului pot furniza informatii suplimentare referitoare la perioada raportata fata de cele cunoscute la data bilantului. Daca situatiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta si informatiile suplimentare, daca informatiile respective se refera la conditii (evenimente, operatiuni etc.) care au existat la data bilantului.
5. Factorii care indica deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale.
Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Fac obiectul evaluarii si imobilizarile in curs de executie.
Corectarea valorii imobilizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaza, in functie de tipul de depreciere existenta, fie prin inregistrarea unei amortizari suplimentare, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustarilor pentru depreciere, in cazul in care se constata o depreciere reversibila a acestora.
In cazul imobilizarilor corporale si necorporale, la determinarea pierderilor din depreciere pot fi avute in vedere, de catre evaluatori independenti sau personalul entitatii, si alte metode de evaluare (de exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar).
Pentru a stabili daca exista deprecieri ale imobilizarilor corporale si necorporale, in afara constatarii faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate in considerare surse externe si interne de informatii.
La sursele externe de informatii se incadreaza aspecte precum:
- pe parcursul perioadei, valoarea de piata a activului a scazut semnificativ mai mult decat ar fi fost de asteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizarii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic in care entitatea isi desfasoara activitatea sau pe piata careia ii este dedicat activul etc.
Din sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele elemente:
- exista indicii de uzura fizica sau morala a imobilizarii;
- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect negativ asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat, in ceea ce priveste gradul sau modul in care imobilizarea este utilizata sau se asteapta sa fie utilizata. Astfel de modificari includ: situatiile in care imobilizarea devine neproductiva, planurile de restructurare sau de intrerupere a activitatii careia ii este dedicata imobilizarea, precum si planificarea cedarii imobilizarii inainte de data estimata anterior;
- raportarile interne pun la dispozitie indicii cu privire la faptul ca rezultatele economice ale unei imobilizari sunt sau vor fi mai slabe decat cele scontate.
Indiciile de depreciere a imobilizarilor, puse la dispozitie de raportarile interne, includ:
- fluxul de numerar necesar pentru achizitionarea unei imobilizari similare, pentru exploatarea sau intretinerea imobilizarii este semnificativ mai mare decat cel prevazut initial in buget;
- rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil inferior celui prevazut in buget;
- o scadere semnificativa a profitului din exploatare prevazut in buget, respectiv o crestere semnificativa a pierderilor prevazute in buget, generate de imobilizare etc.
Deciziile privind reluarea unor deprecieri inregistrate in conturile de ajustari au la baza constatarile comisiei de inventariere. Pot exista si unele indicii ca o pierdere din depreciere recunoscuta in perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporala sau corporala nu mai exista sau s-a redus. La aceasta evaluare se tine cont de surse externe si interne de informatii.
In categoria surselor externe de informatii se pot incadra urmatoarele:
- valoarea de piata a imobilizarii a crescut semnificativ in cursul perioadei;
- in cursul perioadei au avut loc modificari semnificative cu efect favorabil asupra entitatii sau se estimeaza ca astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat, in mediul tehnologic, comercial, economic sau juridic in care entitatea isi desfasoara activitatea sau pe piata careia ii este dedicat activul etc.
Dintre sursele interne de informatii se exemplifica urmatoarele:
- pe parcursul perioadei au avut loc modificari semnificative, cu efect favorabil asupra entitatii, sau astfel de modificari se vor produce in viitorul apropiat in ceea ce priveste gradul sau modul in care imobilizarea este utilizata sau se asteapta sa fie utilizata. Aceste modificari includ costurile efectuate in timpul perioadei pentru a imbunatati si a creste performanta imobilizarii sau pentru a restructura activitatea careia ii apartine imobilizarea;
- raportarile interne dovedesc faptul ca performanta economica a unei imobilizari este sau va fi mai buna decat s-a prevazut initial etc.
6. Tratamentul schimbarii de metode contabile si diferenta intre modificarea acestora si modificarea estimarilor contabile.
Metodele de evaluare si politicile contabile, in general, trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.
Modificarile de politici contabile pot fi determinate de:
a) initiativa entitatii, caz in care modificarea trebuie justificata in notele explicative la situatiile financiare anuale;
b) o decizie a unei autoritati competente si care se impune entitatii (modificare de reglementare), caz in care modificarea nu trebuie justificata in notele explicative, ci doar mentionata in acestea.
Modificarea de politica contabila la initiativa entitatii poate fi determinata de:
- o modificare exceptionala intervenita in situatia entitatii sau in contextul economico-financiar in care aceasta isi desfasoara activitatea;
- obtinerea unor informatii credibile si mai relevante.
Exemple de situatii care justifica modificarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzactionare pe o piata reglementata a valorilor mobiliare pe termen scurt ale entitatii sau retragerea lor de la tranzactionare;
- schimbarea actionariatului, datorata intrarii intr-un grup, daca noile metode asigura furnizarea unor informatii mai fidele;
- fuziuni si operatiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz in care se impune armonizarea politicilor contabile ale societatii absorbite cu cele ale societatii absorbante etc.
Schimbarea conducatorilor entitatii nu justifica modificarea politicilor contabile.
Estimari
Ca rezultat al incertitudinilor inerente in desfasurarea activitatilor, unele elemente ale situatiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar estimate. Se pot solicita, de exemplu, estimari ale: clientilor incerti; uzurii morale a stocurilor; duratei de viata utile, precum si a modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare incorporate in activele amortizabile etc.
Procesul de estimare implica rationamente bazate pe cele mai recente informatii credibile avute la dispozitie. O estimare poate necesita revizuirea daca au loc schimbari privind circumstantele pe care s-a bazat aceasta estimare sau ca urmare a unor noi informatii sau a unei mai bune experiente.
O modificare in baza de evaluare aplicata reprezinta o modificare in politica contabila si nu reprezinta o modificare in estimarile contabile. Daca entitatea are dificultati in a face distinctie intre o modificare de politica contabila si o modificare de estimare, aceasta se trateaza ca o modificare a estimarii.
Efectul modificarii unei estimari contabile se va recunoaste prospectiv prin includerea sa in rezultatul:
- perioadei in care are loc modificarea, daca aceasta afecteaza numai perioada respectiva (de exemplu, ajustarea pentru clienti incerti); sau
- perioadei in care are loc modificarea si al perioadelor viitoare, daca modificarea are efect si asupra acestora (de exemplu, durata de viata utila a imobilizarilor corporale).
7.Durata de amortizare brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si alte active similare, programe informatice si alte imobilizari necorporale
Brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si alte active similare, programele informatice, precum si celelalte imobilizari necorporale se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre entitatea care le detine.
In cazul programelor informatice achizitionate impreuna cu licentele de utilizare, daca se poate efectua o separare intre cele doua active, acestea sunt contabilizate si amortizate separat.
8.Mentionarea expresa a unor elemente care influenteaza costul de achizitie.
Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.
In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Reamintim: Costul de productie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de productie al imobilizarilor cuprind cheltuielile directe aferente productiei, si anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, costul proiectarii produselor, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora
Exemple de costuri care se efectueaza in legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate de acestea, care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile initiale de livrare si manipulare;
e) costurile de instalare si asamblare;
f) cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;
g) costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc.
9. Elemente legate de costurile indatorarii
In costul unui activ cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse, pe langa dobanda si alte costuri ale indatorarii (de exemplu comisioanele aferente imprumuturilor contractate) care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei acelui activ.
Costurile indatorarii suportate de entitate in legatura cu imprumutul de fonduri pot fi incluse in costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricatie, cu respectarea principiului prudentei care prevede ca activele nu trebuie supraevaluate.
Va reamintim ca prin activ cu ciclu lung de fabricatie se intelege un activ care solicita in mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vanzare.
Activele financiare si stocurile care sunt fabricate pe o baza repetitiva de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricatie. Nu sunt active cu ciclu lung de fabricatie nici activele care in momentul achizitiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilita sau pentru vanzare.
Capitalizarea costurilor indatorarii trebuie sa inceteze cand se realizeaza cea mai mare parte a activitatilor necesare pentru pregatirea activului cu ciclu lung de fabricatie, in vederea utilizarii prestabilite sau a vanzarii acestuia.
10. Conservarea imobilizari corporale.
In cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, in functie de politica contabila adoptata, entitatea inregistreaza in contabilitate o cheltuiala cu amortizarea sau o cheltuiala corespunzatoare ajustarii pentru deprecierea constatata.
11. Regimuri de amortizare.
Se definesc regimurile de amortizare utilizate, respectiv: amortizarea liniara, degresiva si accelerata.
Se completeaza regimurile de amortizare cu amortizarea calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Se fac precizari legate de metoda de amortizare.
- Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice viitoare ale unui activ se asteapta sa fie consumate de entitate.
- Metoda de amortizare se aplica de o maniera consecventa pentru toate activele de aceeasi natura si avand conditii de utilizare identice, in functie de politica contabila adoptata.
- Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cand aceasta este determinata de o eroare in estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizari corporale.
12. Contabilizarea schimbului de active.
In cazul schimbului de active, in contabilitate se evidentiaza distinct operatiunea de vanzare/scoatere din evidenta si cea de cumparare/intrare in evidenta, pe baza documentelor justificative, cu inregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operatiunilor.
Tratamentul contabil este similar si in cazul prestarilor reciproce de servicii.
13. Conditiile de revizuire a duratei de amortizare a imobilizarilor:
- o modificare semnificativa a conditiilor de utilizare sau invechirea unei imobilizari corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare.
- in cazul in care imobilizarile corporale sunt trecute in conservare, folosirea lor fiind intrerupta pe o perioada indelungata, poate fi justificata revizuirea duratei de amortizare.
In cazuri exceptionale, inclusiv in situatia unei imobilizari corporale complet amortizata care mai poate fi folosita si careia, cu ocazia reevaluarii, i se stabileste o noua valoare si o noua durata de utilizare economica, corespunzatoare perioadei estimate a se folosi in continuare, durata de amortizare stabilita initial se poate modifica, aceasta reestimare conducand la o noua cheltuiala cu amortizarea pe perioada ramasa de utilizare.
14. Modificarea destinatiei activelor detinute.
- Atunci cand exista o modificare a utilizarii unei imobilizari corporale, in sensul ca aceasta urmeaza a fi imbunatatita in perspectiva vanzarii, la momentul luarii deciziei privind modificarea destinatiei, in contabilitate se inregistreaza transferul activului din categoria imobilizari corporale in cea de stocuri. Transferul se inregistreaza la valoarea neamortizata a imobilizarii (3xx, 281 = 2xx). Daca imobilizarea corporala a fost reevaluata, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaza la inchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia (105 = 1065).
Implicatii fiscale: rezerva din reevaluare se impoziteaza la data transferului la stocuri.
- In cazul in care un activ care a fost initial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinte destinate vanzarii, in functie de modul de negociere a contractelor de vanzare a bunurilor ce fac obiectul constructiei si vanzarii, valoarea terenului se include in valoarea activului construit sau se evidentiaza distinct la stocuri de natura marfurilor, la valoarea de inregistrare in contabilitate.
Daca terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaza la inchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia (105 = 1065).
Implicatii fiscale: rezerva din reevaluare se impoziteaza concomitent cu schimbarea naturii activului.
- In cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinte care initial erau destinate vanzarii si care ulterior isi schimba destinatia, urmand a fi folosite de entitate pe o perioada indelungata sau sa fie inchiriate unor terti, in contabilitate se inregistreaza un transfer de la stocuri la imobilizari corporale. Transferul se efectueaza la data schimbarii destinatiei, la valoarea la care activele erau inregistrate in contabilitate (reprezentata de cost).
15.Tratamentul depozitelor bancare constituite in valuta.
Depozitele bancare pe termen scurt in valuta se inregistreaza la constituire la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, de la data operatiunii de constituire.
Lichidarea depozitelor constituite in valuta se efectueaza la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, de la data operatiunii de lichidare.
Diferentele de curs valutar intre cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt inregistrate in contabilitate si cursul Bancii Nationale a Romaniei de la data lichidarii depozitelor bancare se inregistreaza la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, dupa caz.
16.Actualizarea provizioanelor.
Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente.
Cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plati-o, in mod rational, pentru stingerea obligatiei la data bilantului sau pentru transferarea acesteia unei terte parti la acel moment.
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezinta valoarea actualizata a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligatiei. In acest caz, actualizarea provizioanelor se face intrucat, datorita valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor iesiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilantului sunt mult mai oneroase decat cele aferente unor iesiri de resurse de aceeasi valoare, dar care apar mai tarziu.
Actualizarea provizioanelor se efectueaza, de regula, de catre persoane specializate. Rata de actualizare utilizata reflecta evaluarile curente pe piata ale valorii-timp a banilor si ale riscurilor specifice datoriei.
Provizioanele se constituie si pentru elemente cum sunt:
- dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea;
- prime ce urmeaza a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale.
Se procedeaza la clarificarea unor aspecte:
- Provizioanele pentru pensii se refera la sumele ce vor fi platite de entitate dupa ce angajatii au parasit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileste de catre specialisti in domeniu. La determinarea lor se tine seama de varsta, vechimea in munca si rotatia personalului in cadrul entitatii.
Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munca ramase pana la pensie, atunci cand exista certitudinea achitarii lor intr-o perioada previzibila de timp.
- Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat, in conditiile in care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie in relatia cu statul.
Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferente de impozite rezultate din operatiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese in instanta; rezerve din facilitati fiscale sau alte rezerve pentru care in legislatia fiscala exista prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum si in alte situatii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.
- Provizioanele prezentate in bilant la 'Alte provizioane' includ provizioane constituite pentru:
- beneficiile platite angajatilor pentru terminarea contractului de munca, ca rezultat al deciziei unei entitati de a incheia contractul unui angajat inainte de data normala de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta in mod voluntar plecarea in somaj, in schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmeaza sa le plateasca angajatilor sau persoanelor dependente de acestia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;
- cheltuielile legate de protectia mediului inconjurator, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deseurilor, protejarea solului, a apelor subterane si a apelor de suprafata; protejarea biodiversitatii si a peisajului; alte activitati de protejare a mediului inconjurator;
- obligatii asumate in comun cu o terta parte etc.
- In cazul in care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligatie contractuala de a intretine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura intr-o anumita stare inainte de a fi predata concedentului la sfarsitul acordului de serviciu, drept obligatii de indeplinit ca o conditie a licentei primite, aceste obligatii contractuale de a intretine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion si se evalueaza la cea mai buna estimare a cheltuielii care ar fi ceruta pentru a deconta obligatia actuala la data bilantului.
17.Se fac cateva completari in ceea ce priveste stocurile:
- In categoria stocurilor se cuprind si activele cu ciclu lung de fabricatie, destinate vanzarii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinte etc. realizate de entitatile ce au ca activitate principala obtinerea si vanzarea de locuinte). Daca constructiile sunt realizate in scopul exploatarii pe termen lung, de catre entitatea care le-a realizat, ele reprezinta imobilizari.
De asemenea, atunci cand un teren este cumparat in scopul construirii pe acesta de constructii destinate vanzarii, acesta este inregistrat la stocuri.
- In cadrul stocurilor se includ si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti, masinile folosite numai ca material de demonstratie pentru negociere in domeniul automobilelor, cu durata de utilizare de sub un an. Acestea se inregistreaza distinct in contabilitate, pe categorii de stocuri. Daca materialele de demonstratie au durata de utilizare mai mare de un an, ele reprezinta imobilizari.
18.Precizari privind metodele de evaluare a stocurilor si a altor active fungibile, la iesirea din gestiune.
- Metoda 'costului mediu ponderat' (CMP) presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa fiecare receptie. NOU Perioada de calcul nu trebuie sa depaseasca durata medie de stocare.
- Potrivit metodei 'ultimul intrat - primul iesit' (LIFO), bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al ultimei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al lotului anterior, in ordine cronologica.
NOU In cazul in care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare in conturile de stocuri, aceasta diferenta se reia pe seama altor venituri din exploatare.
19.Detaliere metoda inventarului intermitent
Entitatile care utilizeaza metoda inventarului intermitent efectueaza inventarierea faptica a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai tarziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligatii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii.
Metoda inventarului intermitent consta in faptul ca intrarile de stocuri nu se inregistreaza prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
Stabilirea iesirilor de stocuri in cursul perioadei are la baza inventarierea faptica a stocurilor la sfarsitul perioadei. Iesirile de stocuri se determina ca diferenta intre valoarea stocurilor initiale, la care se adauga valoarea intrarilor, si valoarea stocurilor la sfarsitul perioadei stabilite pe baza inventarului.
Inventarul intermitent nu se utilizeaza in comertul cu amanuntul in situatia in care se aplica metoda global-valorica.
20.Precizari investitii pe termen scurt.
- Contravaloarea actiunilor pe termen scurt primite cu titlu gratuit se inregistreaza in contrapartida cu contul 768 'Alte venituri financiare.'
- In categoria altor investitii pe termen scurt intra si depozitele bancare pe termen scurt (cont 508).
21.Operatiunile de vanzare-cumparare de valuta.
Operatiunile de vanzare-cumparare de valuta, inclusiv cele derulate in cadrul contractelor cu decontare la termen, se inregistreaza in contabilitate la cursul utilizat de banca comerciala la care se efectueaza licitatia cu valuta, fara ca acestea sa genereze in contabilitate diferente de curs valutar.
22.Acreditive
Lichidarea acreditivelor constituite in valuta se efectueaza la cursul de schimb comunicat de Banca Nationala a Romaniei, de la data operatiunii de lichidare.
Diferentele de curs valutar intre cursul de la data constituirii sau cursul la care acreditivele sunt inregistrate in contabilitate si cursul Bancii Nationale a Romaniei de la data lichidarii acreditivelor se inregistreaza la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, dupa caz.
23.Avansuri de trezorerie.
Sumele in numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, in vederea efectuarii unor plati in favoarea entitatii, se inregistreaza distinct in contabilitate (contul 542 'Avansuri de trezorerie').
In cazul platilor in valuta suportate din avansuri de trezorerie, cheltuielile se recunosc in contabilitate la cursul din data efectuarii operatiunilor sau la cursul din data decontarii avansului.
Sumele reprezentand avansuri de trezorerie, acordate potrivit legii si nedecontate pana la data bilantului, se evidentiaza in contul de debitori diversi (461 'Debitori diversi') sau creante in legatura cu personalul (4282 'Alte creante in legatura cu personalul'), in functie de natura creantei.
24.Modul de utilizare a conturilor 408 si 418.
- Datoriile catre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pana la finele lunii, nu s-au primit facturile se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 408 'Furnizori - facturi nesosite'), pe baza documentelor care atesta primirea bunurilor, respectiv a serviciilor.
- Creantele fata de clientii pentru care, pana la finele lunii, nu au fost intocmite facturile se evidentiaza distinct in contabilitate (contul 418 'Clienti - facturi de intocmit'), pe baza documentelor care atesta livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor.
25.Scontare, forfetare.
Se precizeaza ca in conturile de terti se inregistreaza distinct operatiunile de scontare, forfetare si alte operatiuni, efectuate cu institutii de credit.
Scontul comercial - reprezinta operatiunea prin care in schimbul unui efect de comert (cambie, bilet la ordin), institutia de credit pune la dispozitia posesorului creantei, valoarea efectului, mai putin agio (taxa de scont si comisioanele aferente), fara a astepta scadenta efectului respectiv, iar institutia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.
Forfetarea - reprezinta cumpararea, fara recurs asupra oricarui detinator anterior, a unor creante scadente la termen, ca rezultat al livrarii de bunuri sau prestarilor de servicii, contra unei taxe forfetare.
26. Definirea tranzactiei in valuta.
O tranzactie in valuta este o tranzactie care este exprimata sau necesita decontarea intr-o alta moneda decat moneda nationala (leu), inclusiv tranzactiile rezultate atunci cand o entitate:
a) cumpara sau vinde bunuri sau servicii al caror pret este exprimat in valuta;
b) imprumuta sau ofera spre imprumut fonduri, iar sumele ce urmeaza sa fie platite sau incasate sunt exprimate in valuta; sau
c) achizitioneaza sau cedeaza intr-o alta maniera active, contracteaza sau achita datorii exprimate in valuta.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre doua monede.
Diferenta de curs valutar este diferenta ce rezulta din conversia unui anumit numar de unitati ale unei monede intr-o alta moneda la cursuri de schimb diferite.
In vederea aplicarii regulilor privind contabilizarea operatiunilor in valuta, creantele si datoriile exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute, sunt asimilate elementelor exprimate in valuta.
O tranzactie in valuta trebuie inregistrata initial la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, de la data efectuarii operatiunii.
27. Inregistrarea capitalului social in valuta.
Inregistrarea contravalorii in lei a capitalului social subscris in valuta se face la cursul de schimb al pietei valutare, comunicat de Banca Nationala a Romaniei, din data subscrierii.
Diferentele de curs valutar intre cursul de la data subscrierii si cursul de la data varsarii capitalului social in valuta se inregistreaza la venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar, dupa caz.
28. Precizari leasing financiar in valuta
In cazul datoriilor de leasing financiar in valuta, acestea se inregistreaza la cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei la data acordarii finantarii. In situatia in care data acordarii finantarii este zi nebancara, la calculul diferentelor de curs valutar aferente se va avea in vedere cursul de schimb al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romaniei in ultima zi bancara anterioara acesteia.
Aceste prevederi se aplica si in cazul datoriilor de leasing financiar in lei, cu decontare in functie de cursul unei valute.
29. Subventii
Atunci cand datoriile in valuta aferente anumitor obiective sau lucrari finantate din subventii sunt achitate direct de catre autoritatile care gestioneaza fondurile, din sumele reprezentand acele subventii, fara ca aceste sume sa tranziteze conturile entitatii, in contabilitate se reflecta atat datoria in valuta, cat si creanta din subventii corespunzatoare.
Daca la sfarsitul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fata de furnizori si creante din subventii in valuta prezinta sold, acestea se evalueaza, astfel incat veniturile si cheltuielile financiare aferente sa nu influenteze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
In toate cazurile se va urmari ca modul de contabilizare a operatiunilor sa respecte clauzele cuprinse in contractele incheiate si legislatia in vigoare.
In cazul achizitiilor in valuta, finantate din sume nerambursabile, decontate de operatorii economici, in calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se deconteaza cu institutia finantatoare daca exista clauze in acest sens, cuprinse in contractele incheiate, sau prevederi in actele normative aplicabile. Diferentele respective se inregistreaza in conturi de debitori diversi sau creditori diversi, in relatie cu alte venituri financiare, respectiv alte cheltuieli financiare, dupa caz.
Aceste prevederi se aplica si in cazul datoriilor exprimate in lei, a caror decontare se face in functie de cursul unei valute.
In cazul in care intr-o perioada se incaseaza subventii aferente unor cheltuieli care nu au fost inca efectuate, subventiile primite nu reprezinta venituri ale acelei perioade curente.
30. Modul de determinare a primelor de capital
Prima de emisiune se determina ca diferenta intre pretul de emisiune de noi actiuni sau parti sociale si valoarea nominala a acestora.
Prima de fuziune se determina ca diferenta intre valoarea aportului rezultat din fuziune si valoarea cu care a crescut capitalul social al societatii absorbante.
Prima de aport se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor aportate si valoarea nominala a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
Prima de conversie a obligatiunilor in actiuni se calculeaza ca diferenta intre valoarea nominala a obligatiunilor corespunzatoare imprumuturilor obligatare si valoarea actiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci cand valoarea obligatiunilor depaseste valoarea actiunilor corespunzatoare.
31. Precizare evidenta rezerve din reevaluare
Evidentierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuata pe fiecare imobilizare corporala in parte si pe fiecare operatiune de reevaluare care a avut loc.
32. Precizari venituri din vanzarea bunurilor
Veniturile din vanzarea bunurilor se recunosc in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii:
a) entitatea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;
c) marimea veniturilor poate fi evaluata in mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre entitate; si
e) costurile tranzactiei pot fi evaluate in mod credibil.
O promisiune de vanzare nu genereaza contabilizarea de venituri.
Pentru bunurile livrate in baza unui contract de consignatie, se considera ca livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clientilor sai.
Pentru bunurile transmise in vederea testarii sau a verificarii conformitatii, se considera ca transferul proprietatii bunurilor a avut loc la data acceptarii bunurilor de catre beneficiar. Bunurile transmise in vederea verificarii conformitatii sunt bunurile oferite de furnizor clientilor, acestia avand dreptul fie sa le achizitioneze, fie sa le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor livrate in vederea testarii este un contract provizoriu prin care vanzarea efectiva a bunurilor este conditionata de obtinerea de rezultate satisfacatoare in urma testarii de catre clientul potential, testare ce are scopul de a stabili ca bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv.
Pentru stocurile la dispozitia clientului, se considera ca transferul proprietatii bunurilor are loc la data la care clientul intra in posesia bunurilor. Stocurile la dispozitia clientului reprezinta o operatiune potrivit careia furnizorul transfera regulat bunuri intr-un depozit propriu sau intr-un depozit al clientului, prin care transferul proprietatii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data la care clientul scoate bunurile din depozit, in principal pentru a le utiliza in procesul de productie.
33. Venituri din prestari de servicii
Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrari si orice alte operatiuni care nu pot fi considerate livrari de bunuri.
Stadiul de executie al lucrarii se determina pe baza de situatii de lucrari care insotesc facturile, procese-verbale de receptie sau alte documente care atesta stadiul realizarii si receptia serviciilor prestate.
In cazul lucrarilor de constructii, recunoasterea veniturilor se face pe baza actului de receptie semnat de beneficiar, prin care se certifica faptul ca executantul si-a indeplinit obligatiile in conformitate cu prevederile contractului si ale documentatiei de executie.
Contravaloarea lucrarilor nereceptionate de beneficiar pana la sfarsitul perioadei se evidentiaza la cost, in contul 332 'Servicii in curs de executie', pe seama contului 712 'Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie'.
34. Penalitati contractuale, despagubiri datorate.
In baza contabilitatii de angajamente, entitatile trebuie sa evidentieze in contabilitate toate veniturile si cheltuielile, respectiv creantele si datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.
In conturile de furnizori si clienti se evidentiaza distinct datoriile, respectiv creantele din penalitati stabilite conform clauzelor contractuale, despagubiri datorate pentru contracte intrerupte inainte de termen si alte elemente de natura similara.
In categoria altor venituri din exploatarea curenta se cuprind si veniturile din creante recuperate, penalitati contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii.
35. Precizari contabilitatea operatiunilor realizate in cadrul contractelor de asocieri in participatie
Evidenta asocierii in participatie se organizeaza atat la nivelul asocierii, cat si in contabilitatea fiecarui coparticipant cu ajutorul contului 'Decontari din operatii in participatie', analitic distinct pe fiecare coparticipant.
Evidenta decontarilor din operatiuni in asocieri in participatie, respectiv a decontarii cheltuielilor si veniturilor realizate din operatiuni in asocieri in participatie, precum si a sumelor virate intre coparticipanti, se realizeaza cu ajutorul contului 'Decontari din operatii in participatie'.
Societatea comerciala care conduce evidenta asocierii in participatie tine evidenta si intocmeste balanta de verificare distincte de cele corespunzatoare activitatii proprii.
In ceea ce priveste imobilizarile corporale si necorporale puse la dispozitia asocierii, acestea sunt cuprinse in evidenta contabila a celui care le detine in proprietate.
La data bilantului, bunurile de natura stocurilor, creantelor, disponibilitatilor, precum si a datoriilor asocierii in participatie, se inscriu in situatiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenta asocierii.
36. Principiul intangibilitatii.
Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent.
Modificarea politicilor contabile se efectueaza numai pentru perioadele viitoare, incepand cu exercitiul financiar urmator celui in care s-a luat decizia modificarii politicii contabile. Modificarea politicilor contabile poate fi efectuata numai de la inceputul unui exercitiu financiar. Nu sunt permise modificari ale politicilor contabile pe parcursul unui exercitiu financiar.
In cazul modificarii politicilor contabile si corectarii unor erori aferente perioadelor precedente, nu va fi modificat bilantul perioadei anterioare celei de raportare.
Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exercitiilor financiare precedente, nu se considera incalcare a principiului intangibilitatii.
37.Aplicarea conceptului financiar de capital, la elaborarea situatiilor financiare.
La elaborarea situatiilor financiare, entitatile adopta conceptul financiar de capital. Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entitatii.
38.Controlul intern al entitatii.
S-a prevazut obligativitatea de a cupinde in raportul administratorilor informatii referitoare la controlul intern.
Potrivit reglementarii contabile controlul intern al entitatii vizeaza asigurarea:
- conformitatii cu legislatia in vigoare;
- aplicarii deciziilor luate de conducerea entitatii;
- bunei functionari a activitatii interne a entitatii;
- fiabilitatii informatiilor financiare;
- eficacitatii operatiunilor entitatii;
- utilizarii eficiente a resurselor;
- prevenirii si controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv:
- pe de o parte, urmarirea inscrierii activitatii entitatii si a comportamentului personalului in cadrul definit de legislatia aplicabila, valorile, normele si regulile interne ale entitatii;
- pe de alta parte, verificarea daca informatiile contabile, financiare si de gestiune comunicate reflecta corect activitatea si situatia entitatii.
Principalele precizari privind recunoasterea:
1. Recunoasterea imobilizarilor necorporale
Ca si in vechea reglementare o imobilizare necorporala este un activ identificabil, nemonetar, fara suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri administrative.
O imobilizare necorporala indeplineste criteriul de a fi identificabila cand:
a) este separabila, adica poate fi separata sau divizata de entitate si vanduta, transferata, autorizata, inchiriata sau schimbata, fie individual, fie impreuna cu un contract corespunzator, un activ identificabil sau o datorie identificabila; sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alta natura legala, indiferent daca acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii.
O entitate controleaza o imobilizare daca entitatea are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei si de a restrictiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporala pot include venitul din vanzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizarii de catre entitate.
Anumite imobilizari necorporale pot fi pastrate in sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (in cazul unui software), documentatie legala (in cazul unei licente sau al unui brevet) sau pelicula. Pentru a stabili daca o imobilizare care incorporeaza atat elemente corporale, cat si necorporale ar trebui tratata ca imobilizare corporala sau ca imobilizare necorporala, o entitate evalueaza care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fara acel software specific se include in valoarea acelei imobilizari corporale. Acelasi lucru este valabil si pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cand software-ul nu este parte integranta a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporala.
Listele de clienti nu se recunosc ca imobilizari necorporale.
Pentru a stabili daca o imobilizare necorporala generata intern indeplineste criteriile de recunoastere, o entitate clasifica generarea imobilizarii intr-o faza de cercetare si o faza de dezvoltare. Daca o entitate nu poate face distinctia intre faza de cercetare si cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizari necorporale, entitatea trateaza cheltuielile cu acel proiect ca si cum ar fi determinate doar de faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporala care decurge din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaste. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuiala atunci cand sunt generate, deoarece, in faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra ca o imobilizare necorporala exista si ca aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigatia originala si planificata intreprinsa in scopul castigarii unor cunostinte sau intelesuri stiintifice ori tehnice noi.
Exemple de activitati de cercetare sunt:
a) activitatile al caror scop este acela de a obtine cunostinte noi;
b) identificarea, evaluarea si selectia finala a aplicatiilor descoperirilor facute prin cercetare sau a altor cunostinte;
c) cautarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; si
d)formularea, elaborarea, evaluarea si selectia finala a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau imbunatatite.
2. Fondul comercial
In situatiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaste numai in cazul transferului tuturor activelor sau al unei parti a acestora si, dupa caz, si de datorii si capitaluri proprii, indiferent daca este realizat ca urmare a cumpararii sau ca urmare a unor operatiuni de fuziune. Transferul este in legatura cu o afacere, reprezentata de un ansamblu integrat de activitati si active organizate si administrate in scopul obtinerii de profituri, inregistrarii de costuri mai mici sau alte beneficii.
Pentru recunoasterea in contabilitate a activelor si datoriilor primite cu ocazia acestui transfer, entitatile trebuie sa procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, in scopul determinarii valorii individuale a acestora. Aceasta se efectueaza, de regula, de catre profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resursa identificabila (adica nu este separabil si nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alta natura) controlata de entitate, care sa poata fi evaluata credibil la cost.
3.Terenurile si cladirile achizitionate impreuna.
Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar atunci cand sunt achizitionate impreuna.
O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza determinarea valorii amortizabile a cladirii.
4.Primelor reprezentand participarea la profit, acordate potrivit legii.
In vederea inregistrarii primelor reprezentand participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o entitate recunoaste ca provizion costul previzionat al acestora atunci si numai atunci cand:
a) entitatea are o obligatie legala sau implicita de a face astfel de plati ca rezultat al evenimentelor anterioare; si
b) poate fi facuta o estimare certa a obligatiei.
O obligatie curenta exista atunci, si numai atunci, cand entitatea nu are o alta alternativa realista decat sa efectueze aceste plati.
In situatiile financiare ale exercitiului pentru care se propun prime reprezentand participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflecta sub forma de provizion, cheltuiala rezultand din serviciul angajatului. Provizionul urmeaza a fi reluat in exercitiul financiar in care se acorda aceste prime.
5.Beneficiilor sub forma actiunilor proprii ale entitatii sau a altor instrumente de capitaluri proprii acordate angajatilor.
Beneficiile sub forma actiunilor proprii ale entitatii (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajatilor sunt inregistrate distinct (contul 644 'Cheltuieli cu remunerarea in instrumente de capitaluri proprii'), in contrapartida conturilor de capitaluri proprii (de exemplu, contul 1068 'Alte rezerve', analitic distinct), la valoarea justa a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordarii acelor beneficii. Recunoasterea cheltuielilor aferente muncii prestate de angajati are loc in momentul prestarii acesteia.
Data acordarii beneficiilor reprezinta data la care entitatea si angajatii beneficiari ai respectivelor instrumente inteleg si accepta termenii si conditiile tranzactiei, cu mentiunea ca, daca respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioara (de exemplu, de catre actionari), data acordarii beneficiilor este data la care este obtinuta respectiva aprobare.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intra in drepturi imediat, la data acordarii beneficiilor, angajatilor nu li se cere sa finalizeze o perioada specificata de servicii inainte de a avea dreptul neconditionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii si, in absenta unei dovezi privind contrariul, entitatea va considera ca serviciile prestate in schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. In acest caz, cheltuielile aferente se inregistreaza integral, la momentul respectiv, in contrapartida cu conturile de capitaluri proprii.
Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intra in drepturi numai dupa indeplinirea de catre angajati a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt inregistrate pe masura prestarii serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea conditiilor de intrare in drepturi, in contrapartida cu conturile de capitaluri proprii. Suma inregistrata drept cheltuieli va avea in vedere estimarea numarului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra in drepturi, iar aceasta estimare trebuie revizuita daca informatiile ulterioare indica faptul ca numarul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra in drepturi este diferit fata de estimarile precedente, astfel incat, la data intrarii in drepturi, estimarea respectiva sa fie egala cu numarul de instrumente de capitaluri proprii care intra in drepturi.
6.Unitatii la schemele de pensii facultative si la primele de asigurare voluntara de sanatate;
Eventualele sume datorate sau care urmeaza sa fie incasate in perioadele urmatoare, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza ca alte datorii si creante sociale. Aici se cuprinde si contributia unitatii la schemele de pensii facultative si la primele de asigurare voluntara de sanatate.
7.Platilor anticipate in contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii;
Platile anticipate in contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflecta distinct in contabilitate (contul 4411 'Impozitul pe profit'). Inregistrare contabila
691 = 4411
8.Retururi de marfa
In cazul marfurilor returnate de clienti se corecteaza inregistrarile contabile efectuate cu ocazia vanzarii marfurilor. Ca urmare, se corecteaza conturile 411 'Clienti', 707 'Venituri din vanzarea marfurilor', 607 'Cheltuieli privind marfurile' si 371 'Marfuri'. Tratamentul TVA in aceste situatii este cel prevazut de legislatia in domeniu.
9.Cesiune de creante.
In cazul cesionarii unei creante, diferenta dintre valoarea creantei preluate prin cesionare si suma de achitat cedentului reprezinta venit la data constatarii drepturilor si obligatiilor, potrivit clauzelor contractuale.
Tratamentul contabil al:
1.Bunurilor de natura patrimoniului public, primite in administrare, respectiv cedate;
Bunurile de natura patrimoniului public, primite in administrare, nu se evidentiaza in conturi bilantiere. La cedarea bunurilor respective, entitatile care au evidentiate aceste bunuri in conturi de imobilizari, in corespondenta cu contul 1016 'Patrimoniul public', scot din evidenta imobilizarile prin diminuarea patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.
2. Concesiune a serviciilor de tip public-privat
In cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, incheiat potrivit legislatiei in vigoare, licenta primita de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se inregistreaza la imobilizari necorporale, daca sunt stabilite o durata si o valoare pentru aceasta licenta.
Un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat daca:
a) concedentul controleaza sau reglementeaza ce servicii trebuie sa presteze operatorul in cadrul infrastructurii, cui trebuie sa le presteze si la ce pret; si
b) concedentul controleaza - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau in alt mod - orice interes rezidual in infrastructura la terminarea acordului.
3. Tratament contabil entitati care practica programe de fidelizare a clientilor
Veniturile din vanzarea de bunuri se recunosc la valoarea integrala. Pentru contravaloarea punctelor cadou acordate clientilor ca parte a unei tranzactii de vanzare de bunuri, prestare de servicii sau a altor forme similare de stimulare, si care pot fi folosite in viitor de client pentru a obtine bunuri sau servicii gratuite sau la pret redus, sub rezerva indeplinirii unor eventuale conditii suplimentare, entitatea inregistreaza in contabilitate un provizion.
4. Cheltuielilor ocazionate de realizarea instalatiilor in vederea asigurarii utilitatilor;
Cheltuielile efectuate de entitati pentru realizarea instalatiilor in vederea asigurarii utilitatilor (apa, energie electrica, gaze) necesare functionarii se inregistreaza in functie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cand in contractele incheiate cu furnizorii de utilitati este prevazut ca acestea urmeaza sa treaca in proprietatea prestatorului serviciului sau lucrarii respective.
In toate cazurile se vor avea in vedere clauzele cuprinse in contractele incheiate intre parti.
5. Cheltuielile cu demolarea.
In cazul in care o cladire este demolata pentru a fi construita o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dupa natura lor, fara a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelasi tratament contabil se aplica si cheltuielilor reprezentand valoarea neamortizata a cladirii demolate.
6. Cheltuieli in legatura cu imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare.
Cheltuielile efectuate in legatura cu imobilizarile corporale utilizate in baza unui contract de inchiriere, locatie de gestiune sau alte contracte similare se evidentiaza in contabilitatea entitatii care le-a efectuat, la imobilizari corporale sau drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate, in functie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate in legatura cu imobilizarile corporale proprii.
Se supun, de asemenea, amortizarii investitiile efectuate la imobilizarile corporale luate cu chirie, pe durata contractului de inchiriere.
La expirarea contractului de inchiriere, valoarea investitiilor efectuate si a amortizarii corespunzatoare se cedeaza proprietarului imobilizarii. In functie de clauzele cuprinse in contractul de inchiriere, transferul poate reprezenta o vanzare de active sau o alta modalitate de cedare. Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor se efectueaza conform prezentelor reglementari.
Conturi noi
In general, conturile cu functiune contabila de activ corespund elementelor de natura activelor si cheltuielilor, iar conturile cu functiune contabila de pasiv corespund elementelor de natura datoriilor, capitalurilor proprii si veniturilor sau sunt aferente ajustarilor de valoare.
In conturile cu trei cifre, cifra terminala 9 semnifica operatiuni de sens contrar celor acoperite in mod normal de conturile de nivel superior din grupa din care fac parte.
Conturile in afara bilantului sunt conturi care se debiteaza si se crediteaza in functie de modalitatea de inregistrare in conturile de bilant a operatiunii, la scadenta sau la data realizarii acesteia.
* Cont nou 1067. Rezerve din diferente de curs valutar in relatie cu investitia neta intr-o entitate straina (Acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate) (A/P)
*108. Interese care nu controleaza (Acest cont apare numai in situatiile financiare anuale consolidate.)
1081. Interese care nu controleaza - rezultatul exercitiului financiar (A/P)
1082. Interese care nu controleaza - alte capitaluri proprii (A/P)
In vechea reglementare
108. Interese minoritare
1081. Interese minoritare - rezultatul exercitiului financiar (A/P)
1082. Interese minoritare - alte capitaluri proprii (A/P)
* Conturi noi
22. IMOBILIZARI CORPORALE IN CURS DE APROVIZIONARE
223. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii in curs de aprovizionare (A)
224. Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale in curs de aprovizionare (A)
32. STOCURI IN CURS DE APROVIZIONARE
321. Materii prime in curs de aprovizionare (A)
322. Materiale consumabile in curs de aprovizionare (A)
323. Materiale de natura obiectelor de inventar in curs de aprovizionare (A)
326. Animale in curs de aprovizionare (A)
327. Marfuri in curs de aprovizionare (A)
328. Ambalaje in curs de aprovizionare (A)
* Denumirea contului 332 este Servicii in curs de executie, lucrari si servicii in curs de executie in vechea reglementare Lucrari si servicii in curs de executie.
* Denumirea contului 4092 este Furnizori - debitori pentru prestari de servicii, in vechea reglementare Furnizori - debitori pentru prestari de servicii si executari de lucrari.
* Denumirea contului 4411 este Impozit pe profit, in vechea reglementare Impozit pe profit curent.
* Conturile
475. SUBVENTII PENTRU INVESTITII
4751. Subventii guvernamentale pentru investitii (P)
4752. Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii
4753. Donatii pentru investitii (P)
4754. Plusuri de inventar de natura imobilizarilor (P)
4758. Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii (P)
Au inlocuit conturile de subventii pentru investitii din vechea reglementare, respectiv
131. Subventii guvernamentale pentru investitii (P)
132. Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii (P)
133. Donatii pentru investitii (P)
134. Plusuri de inventar de natura imobilizarilor (P)
138. Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii (P)
* Conturi noi
609. Reduceri comerciale primite(P)
709. Reduceri comerciale acordate(A)
* Cont nou
643. Cheltuieli cu primele reprezentand participarea personalului la profit
* Cont nou
644. Cheltuieli cu remunerarea in instrumente de capitaluri proprii
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta cheltuielilor cu remunerarea in instrumente de capitaluri proprii.
In debitul contului 644 'Cheltuieli cu remunerarea in instrumente de capitaluri proprii' se inregistreaza:
- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajatilor (106).
*Cont nou
652. Cheltuieli cu protectia mediului inconjurator (Exemplu: taxele de mediu achitate, certificatele de emisii de gaze cu efect de sera achizitionate).
* Conturi noi
6456. Contributia unitatii la schemele de pensii facultative
6457. Contributia unitatii la primele de asigurare voluntara de sanatate
* Denumirea contului 6582 este Donatii acordate, in vechea reglementare Donatii si subventii acordate.
* Denumirea contului 704 este Venituri din servicii prestate, in vechea reglementare Venituri din lucrari executate si servicii prestate.
*Vechiul cont 711 Variatia stocurilor se inlocuieste cu conturile
711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712. Venituri aferente costurilor lucrarilor si serviciilor in curs de executie
* Denumirea contului 7582 este Venituri din donatii primite, in vechea reglementare Venituri din donatii si subventii primite.
* Conturi noi
8038. Bunuri publice primite in administrare, concesiune si cu chirie
806. Certificate de emisii de gaze cu efect de sera
807. Active contingente
808. Datorii contingente
