Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor

CONTROLUL COSTURILOR PRIN INTERMEDIUL ANALIZEI ABATERILOR

1 DETERMINAREA SI ANALIZA ABATERILOR

Pe parcursul desfasurarii procesului de productie se impune urmarirea operativa a costurilor standard in scopul determinarii si analizei abaterilor, deoarece costurile sunt stabilite la nivelul unei activitati considerate ca fiind normale, in timp ce activitatea reala se poate abate de la aceasta.

Prin compararea costurilor reale, care corespund unei activitati reale, cu costurile standard, care corespund unei activitati normale, este necesara evidenta operativa a activitatii desfasurate, exprimata in ore.

Indiferent de caracterul cheltuielilor, direct sau indirect, analiza si controlul costurilor standard au drept scop reliefarea abaterilor, respectiv a diferentelor in plus sau in minus a costurilor reale fata de acestea, pentru depistarea cauzelor, luarea masurilor corective si stabilirea responsabilitatilor.

1.1 Abaterile de la costurile standard directe

Calculul si controlul abaterilor de la costurile standard se face in mod diferentiat, pe feluri de cheltuieli si pe cauze.

Abaterile de la costurile standard de materii prime reprezinta diferente in plus sau in minus ca urmare a depasirii sau nerespectarii consumurilor standard, utilizarii de inlocuitori, efectuarii de lucrari suplimentare omise cu ocazia standardizarii, utilizarea de alte materiale cu alte dimensiuni decat cele prevazute, modificari de preturi etc.

Abaterile de la costurile standard pentru materiale sunt de doua feluri: abateri de cantitate sau din consum si abateri din diferente de pret.

Abaterile de la consumurile standard se determina pe feluri de materii prime si materiale directe, centralizand consumurile suplimentare si respectiv, restituirile consemnate in documente. Valoarea abaterilor de la consumul standard se determina dupa centralizarea cantitatilor printr-o singura operatie:

A_vm = (A_cm  P_s

unde:   A_vm = valoarea abaterilor din consum

A_cm = abaterea cantitativa

P_s = pretul de aprovizionare standard.

Daca se foloseste fabricatia de loturi pe produse, abaterile de la consumul standard se determina pentru fiecare lot de produse comparand consumul efectiv cu cel standard.

Relatia matematica, in acest caz, este urmatoarea:

A_vm = (C_e - C_s)P_s  Q

unde:   C_e = consum cantitativ efectiv pe produs;

C_s = consum cantitativ standard pe produs

Q = cantitatea de produse fabricata.

Abaterile din diferenta de pret la materiale se pot calcula:

in functie de materialele aprovizionate;

in functie de materialele consumate.

Primul procedeu denumit "al materialelor intrate" se utilizeaza in ipoteza ca materialle sunt inregistrate in contabilitate la pret de aprovizionare standard; el are la baza urmatoarea relatie matematica:

A_pm = (P_e - P_s)  C_i

unde:   A_pm = abaterea din diferenta de pret la materiale;

P_e = pret efectiv de aprovizionare;

C_i = cantitatea intrata de materiale.

In cazul celui de al doilea procedeu, zis "al materialelor consumate", materialele sunt inregistrate la pret de aprovizionare efectiv, iar relatia matematica este urmatoarea:

A_pm = (P_e - P_s)  C_i  Q

La intervale scurte de timp organele care se ocupa cu urmarirea costurilor in cele trei ateliere se intocmeste "Raportul privind abaterile de la costurile standard pentru materiale" (tabelele 13).

Suma celor doua categorii de abateri reprezinta abaterea totala a costului real al materialelor fata de nivelul standard si poate fi reprezentata schematic conform figurii 6.

Tabelul 1 RAPORT PRIVIND ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD PENTRU MATERIALE

Atelier nr. 1

Produs: Burduf 244x127-65

Productia realizata = 2016 buc.

- lei -

Tabelul 2 RAPORT PRIVIND ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD PENTRU MATERIALE

Atelier nr. 2

Produs: Burduf  305x165-85

Productia realizata = 1848 buc.

- lei -

Tabelul 3 RAPORT PRIVIND ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD PENTRU MATERIALE

Atelier nr. 3

Produs: Burduf  380x230-110

Productia realizata = 2100 buc.

- lei -

Abaterile de la costurile standard de manopera semnifica diferente in plus sau in minus fata de nivelul prestabilit al costurilor reale care pot sa provina din plati efectuate pentru executarea unor lucrari neprevazute in momentul standardizarii, folosirea de muncitori cu calificare diferita fata de cea avuta in vedere la elaborarea calculatiei standard, utilizarea de ore suplimentare, modificari de tarife etc.

Evidenta operativa a abaterilor se poate realiza cu ajutorul documentatiei de eliberare in consum, procedandu-se ca si in cazul materialelor, sau cu ajutorul unor evidente operative, intocmite la nivelul atelierelor.

Din punct de vedere contabil se disting doua categorii de abateri abateri de cantitate (de timp) si abateri de tarif, conform relatiilor:

abateri de timp sau abaterea productivitatii fortei de munca directe

A_t = (t_e - t_s) T_ss  Q

unde:   A_t - abaterea de la eficienta muncii;

t_e - timpul efectiv unitar;

t_s - timpul standard unitar;

t_ss - tarif de salarizare orar standard;

Q - cantitatea de produse fabricata.

abateri de pret (de tarif)

A_T = (T_se - T_ss) t_e Q

unde:   A_T - abaterea din variatia tarifului de salarizare

T_se - tarif de salarizare orar efectiv

Suma celor doua categorii de abateri, de timp si de pret, reprezinta abaterea totala a costului real cu forta de munca fata de nivelul standardizat si poate fi reprezentata schematic conform figurii 7.

Si in cazul societatii analizate, raportarea abaterilor se face operativ, la intervale scurte de timp, prin intocmirea de rapoarte prezentate in tabelele 46.

Tabelul 4 RAPORT PRIVIND ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD PENTRU MANOPERA

Atelier nr. 1

Produs: Burduf  244x127-65

Productia realizata = 2016 buc.

- lei -

Tabelul 5 RAPORT PRIVIND ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD PENTRU MANOPERA

Atelier nr. 2

Produs: Burduf  305x165-85

Productia realizata = 1848 buc.

- lei -

Tabelul 6 RAPORT PRIVIND ABATERILE DE LA COSTUL STANDARD PENTRU MANOPERA

Atelier nr. 3

Produs: Burduf 380x230-110

Productia realizata = 2100 buc.

- lei -

1.2 Abaterile de la cheltuielile de regie standard

In scopul preintampinarii depasirii nivelurilor prestabilite la cheltuielile indirecte este necesar un control preventiv, atribut esential al responsabililor de compartimente, ateliere, sectie si al directorului economic.

Astfel, pot fi utilizate "fise-limita" sau "fise bugetare" in care se consemneaza pentru fiecare fel de cheltuiala cuprinsa in buget, limita prevazuta si consumurile efective din cursul lunii.

La sfarsitul lunii se intocmesc situatii comparative, avandu-se in vedere influenta gradului de realizare a activitatii asupra cheltuielilor, in scopul determinarii factorilor care au generat aparitia abaterilor.

Modul de determinare a abaterilor depinde de categoria de standarde utilizate in etapa de bugetare, respectiv utilizarea de standarde normale sau standarde curente.

Indiferent de principiul de analiza utilizat, se pot determina trei categorii de abateri:

a)          abateri de volum;

b)          abateri de capacitate sau de neutilizare a timpului de lucru, ceea ce exprima in fapt costul subactivitatii;

c)           abateri din variatia randamentului muncii

a) Abaterile de volum denumite si abateri de la bugetul de cheltuieli, se pot stabili in doua variante:

abateri de la bugetul propriu-zis - stabilite ca diferenta intre cheltuielile efectiv inregistrate in contabilitate si cele standard conform relatiei:

v = Ch_e - Ch_s

unde:   v - abaterea de volum

Ch_e - cheltuieli efective

Ch_s - cheltuieli standard

abateri de la bugetul recalculat - stabilite datorita necesitatii de a corela cheltuielile de regie cu volumul activitatii desfasurate care se abate de la cel standard

Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile si semivariabile (pentru partea lor variabila) intrucat cele fixe raman neschimbate in raport cu modificarile ce intervin in volumul productiei

Recalcularea cheltuielilor variabile se face pozitie cu pozitie in functie de raportul dintre volumul efectiv al activitatii exprimat in ore si volumul activitatii standard exprimat in ore, conform relatiei:

unde:   Ch_vr - cheltuiala variabila recalculata;

Ve - volumul activitatii efective exprimat in ore;

Vs - volumul activitatii standard exprimat in ore

In acest caz, abaterea de volum este data de relatia:

v = Ch_e - Ch_sr

In cazul societatii CERELAST S.A. se pot recalcula cheltuielile deoarece programul de fabricatie a fost realizat doar in proportie de 95,65%.

In acest caz prezentam situatia abaterilor de la buget privind cheltuielile generale de productie pe fiecare atelier in parte, conform tabelelor 79 .

Tabelul 7 Situatia abaterilor de la buget privind cheltuielile generale de productie

Atelier nr. 1

Tabelul 8 Situatia abaterilor de la buget privind cheltuielile generale de productie

Atelier nr. 2

Tabelul 9 Situatia abaterilor de la buget privind cheltuielile generale de productie

Atelier nr. 3

b) Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitatii de productie reprezinta cheltuielile de regie standard corespunzatoare orelor nelucrate. Ea se determina luand drept baza de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate efective si comparandu-le:

fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat

fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat

Exemplificam calculul pentru un atelier (Atelierul nr.1)

c) Abaterea de randament reprezinta costul de regie standard al diferentei dintre orele efectiv lucrate si cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de produse fabricata. Aceasta abatere se calculeaza folosind relatia:

unde: Qs = productia standard

Qe - productia efectiva

Rezulta pentru Atelierul nr. 1

Abaterea totala se obtine insumand cele trei categorii de abateri:

 = v_nerec + c_nerec + r

sau

 = v_recalc + c_recalc + r

In cazul Atelierului nr. 1

 = 7385966 - 3077109 + 6154218 = 10463075

sau

 = 6790666 - 2481809 + 6154218 = 10463075

Schematic, abaterile de la cheltuielile de regie se prezinta conform figurii 8.

Din analiza situatiilor de abateri a costului efectiv de la cel standard atat a cheltuielilor directe cu materiile prime si manopera, cat si cu cele generale de productie (fixe si variabile) a rezultat ca nivelul cheltuielilor standard a fost depasit, cheltuielile efective inregistrate in contabilitate fiind mai mari.

Acest fapt s-a datorat unor cauze cum ar fi:

la materiile prime si materialele consumabile dapasirea cheltuielilor standard s-a facut pe seama, pe de o parte a depasirii cantitatilor prevazute in retetele de fabricatie prin pierderi tehnologice peste nivelul admis, iar pe de alta parte a obtinerii unor categorii de materiale de la diversi furnizori, cu preturi de achizitie mai mari decat cele prognozate;

la manopera, abaterile in plus au fost inregistrate atat pe seama depasirilor unor norme de timp, respectiv la operatiile de confectii si vulcanizare burdufuri, cat si pe seama majorarilor de tarife medii/ora care s-au datorat negocierii unor salarii tarifare orare peste nivelul avut in vedere la elaborarea bugetelor;

la cheltuielile generale de productie au fost inregistrate abateri in plus la toate categoriile de cheltuieli, astfel:

la salarii personal indirect cauza care a condus la depasirea cheltuielilor cu salariile indirecte este aceeasi ca in cazul celor directe, respectiv negocierea salariilor cu personalul peste nivelul prognozat;

amortizarea cladirilor cuprinse in planul de amortizare prognozat a fost depasita pe seama cresterii valorii de intrare a unor cladiri in urma imbunatatirilor executate care au condus la cresterea valorii acestora;

au fost efectuate reparatii curente si reparatii capitale la cladiri cu cheltuieli mai mari (preturi de deviz superioare) decat cele prognozate;

cheltuielile pentru incalzit si cele pentru iluminat au depasit nivelul din buget al acestora deoarece au fost depasite consumurile fizice (carburanti si kW) iar aprovizionarea cu carburanti s-a facut la preturi mai mari si energia electrica inscrisa in factura a depasit cheltuiala prognozata;

la amortizarea utilajelor au fost constatate abateri in plus datorita achizitionarii unor noi utilaje care au intrat in functiune in aceasta perioada si pentru care s-a calculat amortizarea lunara corespunzatoare normelor legale;

cheltuielile variabile, in totalitatea lor, au depasit nivelul prevazut in buget, datorat spre exemplu unor cauze rezultate din depasirea planului de revizii tehnice si intretinere utilaje prin efectuarea reparatiilor intr-un timp mult mai mare decat cel planificat astfel conducand la plata unor ore suplimentare de manopera, achizitionarea unor materiale indirecte la preturi peste nivelul prognozat, la plata unor facturi pentru servicii si lucrari prestate de terti, etc.

Eliminarea cauzelor enumerate, precum si a altora in urma analizelor efectuate atat la nivelul managementului atelierelor (centre) cat si la nivelul managementului de varf al societatii, va conduce in perioadele urmatoare la incadrarea cheltuielilor efective cat mai aproape de cele prevazute in buget.

2 REFLECTAREA IN CONTABILITATE A COSTURILOR STANDARD SIA ABATERILOR - VARIANTA STANDARD COST UNIC

Potrivit conceptiei variantei standard - cost unic de organizare a evidentei cheltuielilor de productie si calculatie a costurilor, contul 921 "Cheltuielile activitatii de baza" se desfasoara in analitic pe sectoare de cheltuieli (ateliere, sectii) iar in cadrul acestora pe cele trei articole de calculatie (materiale, manopera si regie), functionand astfel:

se debiteaza cu materialele consumabile, manopera si cheltuielile de regie exprimate in costuri standard;

se crediteaza cu costurile standard aferente produselor finite obtinute din procesul de productie.

Cand se preiau din contabilitatea financiara, cheltuielile reprezinta nivelul efectiv al acestora, ceea ce implica reflectarea diferentelor de pret, favorabile sau nefavorabile inca din momentul inregistrarii cheltuielilor.

Abaterile determinate operativ prin procedee matematice se inregistreaza in conturile deschise pe cauze pentru fiecare articol de calculatie si desfasurate in analitic pe sectoare de cheltuieli.

Conturile de abateri se debiteaza cu depasirile stabilite fata de costurile standard si se crediteaza cu economiile fata de aceste costuri.

In varianta originala, abaterile se inregistrau in contul de rezultate. In literatura de specialitate romana s-au facut unele adaptari in sensul ca abaterile se inregistreaza cu ajutorul contului 903 "Decontari interne privind diferentele de pret".

In cazul societatii analizate, vom avea urmatoarele inregistrari contabile:

consum de materiale la cost standard

= 901 441.565.080

921.1.1                           133.191.905

921.1.2                           129.28980

921.1.3                           179.088.195

consum de forta de munca la cost standard

= 901 212.770.800

921.2.1                           65.318.400

921.2.2                           65.80400

921.2.3                           81.648.000

cheltuielile generale de productie standard

= 901 225.20138 *)

921.3.1                           70.773.507

921.3.2                           73.599.111

921.3.3                           80.831.520

*) Nivelul standard al cheltuielilor generale de productie standard aferent productiei realizate a fost stabilit pe baza relatiei:

unde:

Chs - cheltuieli generale de productie standard aferent productiei programate, exprimate in lei

Vs - volumul productiei standard, exprimat in ore

Qe - volumul productiei efective, exprimat in buc

Qs - volumul productiei standard, exprimat in buc

abateri din consum la materiale

903.1.1.1 = 931.1.1                    2.037.950

903.1.2.1 = 931.1.2                    2.786.600

903.1.3.1 = 931.1.3                    3.350.850

abateri din pret la materiale

903.1.1.2 = 931.1.1                    3.380.699

903.1.2.2 = 931.1.2                    3.385.469

903.1.3.2 = 931.1.3                    598.148

abateri de la eficienta muncii

903.2.1.1 = 931.2.1                    5.929.200

903.2.2.1 = 931.2.2                    6.026.400

903.2.3.1 = 931.2.3                    9.088.200

abateri de la tarifele de salarii standard

903.2.1.2 = 931.2.1                    1.332.594

903.2.2.2 = 931.2.2                    1.343.502

903.2.3.2 = 931.2.3                    1.697.103

abateri de volum de la cheltuielile generale de productie standard

903.3.1.1 = 931.3.1                    6.790.666

903.3.2.1 = 931.3.2                    13.413.913

903.3.3.1 = 931.3.3                    17.639.378

abateri de capacitate de la cheltuielile de productie standard

903.3.1.2 = 931.3.1                    2.481.809

903.3.2.2 = 931.3.2                    5.193.042

903.3.3.2 = 931.3.3                    1.262.870

abateri de ramdament de la cheltuielile de productie standard

903.3.1.3 = 931.3.1                    6.15218

903.3.2.3 = 931.3.2                    6.690.828

903.3.3.3 = 931.3.3                    8.966.700

Se inregistreaza productia obtinuta la costuri standard

% = 902 879.576.018

931.1.1                           133.191.905

931.1.2                           129.28980

931.1.3                           179.088.195

931.2.1                           65.318.400

931.2.2                           65.80400

931.2.3                           81.648.000

931.3.1                           70.773.507

931.3.2                           73.599.111

931.3.3                           80.831.520

Decontarea costurilor standard aferente productiei obtinute

901= % 879.576.018

921.1.1                           133.191.905

921.1.2                           129.248.980

921.1.3                           179.088.195

921.2.1                           65.318.400

921.2.2                           65.80400

921.2.3                           81.648.000

921.3.1                           70.773.507

921.3.2                           73.599.111

921.3.3                           80.831.520

Se inchid conturile de cheltuieli privind productia obtinuta

902= % 783.865.321

931.1.1                           127.773.256

931.1.2                           123.112.911

931.1.3                           171.139.197

931.2.1                           58.056.606

931.2.2                           58.43498

931.2.3                           70.862.697

931.3.1                           60.310.432

931.3.2                           58.687.412

931.3.3                           55.488.312

Se trec abaterile asupra contului 903 "Decontari interne privind diferentele de pret"

903= %                            95.67697

903.1.1.1                        2.037.950

903.1.1.2                        3.380.699

903.1.2.1                        2.786.600

903.1.2.2                        3.385.469

903.1.3.1                        3.350.850

903.1.3.2                        598.148

903.2.1.1                        5.929.200

903.2.1.2                        1.332.594

903.2.2.1                        6.026.400

903.2.2.2                        1.343.502

903.2.3.1                        9.088.200

903.2.3.2                        1.697.103

903.3.1.1                        6.790.666

903.3.2.1                        13.413.913

903.3.3.1                        17.639.378

903.3.1.2                        2.481.809

903.3.2.2                        5.193.042

903.3.3.2                        1.262.870

903.3.1.3                        6.15218

903.3.2.3                        6.690.828

903.3.3.3                        8.966.700