Veniturile, cheltuielile si rezultatele ca obiect de studiu al contabilitatii

VENITURILE, CHELTUIELILE SI REZULTATELE CA OBIECT DE STUDIU AL CONTABILITATII

Conceptia financiara considera ca obiectul de studiu al contabilitatii il constituie elaborarea si aplicarea procedurilor de evidenta , calcul ,analiza si controlul in expresie valorica a existentei starii precum si a miscarii si transformarii resurselor economice . In acelasi timp contabilitatea include in obiectul sau evidenta , calculul analiza si controlul miscarilor interne si a tranformarilor suferite de elementele patrimoniale in urma operatiunilor desfasurate de catre o entitate economica.Consumurile de mijloace economice , de resurse si producerea de rezultate sunt miscari complexe care provoaca transformari atat in volumul patrimoniului cat si in structura acestuia .De regula , veniturile si cheltuielile nu sunt egale si ca urmare se inregistraeza o modificare a volumului patrimoniului.

A.Cheltuielile:

Conform profesorului M.Ristea , cheltuielile desemneaza in expresie valorica , operatiunile patrimoniale referitoare la cumpararea si utilizarea bunurilor economice . Ocazionarea cheltuielilor se deruleaza dupa cum urmeaza:

1.     ANGAJAREA:intervine in momentul cand se creaza obligatia baneasca fata de furnizori de a plati bunurile sau serviciile primite de acestia.

2.     PLATA:consta in achitarea unei sume de bani ca echivalent in cadrul relatiilor comerciale sau de transfer in cadrul relatiilor financiare. Astfel , achitarea obligatiunilor fata de furnizor reprezinta o plata ca echivalent , iar achitarea unui impozit reprezinta un transfer fara echivalent.

3.     CONSUMUL: este specific utilizarii efective a bunurilor de economice in vederea satisfacerii unor nevoi ale unitatii economice.

4.     INCORPORAREA:este o etapa strict controlata in cadrul careia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exercitiului.

Exista si situatii in care angajarea se suprapune cu plata , in cazul in care materile prime aprovizionate sunt consumate inainte de a fi platite.Nu toate cheltuielile iau nastere in urma parcurgerii acestor etape , unele dintre cheltuieli nu presupun nici o plata , ci sunt consecinta a unui joc contabil . Aceste cheltuieli calculate sunt deprecierile ireversibile si reversibile pe care le sufera elementele patrimoniale. In acelasi timp unele plati se suprapun cu cheltuielile corespunzatoare , cum este in cazul platilor dobanzilor bancare.Cheltuielile sunt constituite din echivalentul valoric al aprovizionarilor consumate , din obligatiunile legale ale unitatii si din cheltuielile calculate care nu dau nastere la plati.

Cheltuielile unitatii patrimoniale reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit pentru:

consumurile , lucrarile executate si seviciile prestate de care beneficiaza unitatea patrimoniala;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligatiuni legale sau contractuale de catre unitatea patrimoniala;

cheltuieli exceptionale;

In cadrul cheltuielilor pentru determinarea rezultatului exercitiului se includ si amortizarile si provizoanele constituite , precum si valoarea contabila a activelor cedate , distruse sau disparute .

Destinatia cheltuielilor determina clasificarea lor in cheltuieli de exploatare, financiare si exceptionale.

1.Cheltuieli de exploatare sunt generate de realizarea obiectivului de activitate al intreprinderii : fabricarea de produse , executarea de lucrari , comercializarea de marfuri etc.Cheltuielile de exploatare se structureaza dupa natura lor in:

Cheltuieli privind consumurile de materii prime , materiale auxiliare , combustibil, ambalaje , piese de schimb si alte materiale consumabile , costul de achizitie , a obiectului de inventar consumate sau uzura acestora costul de achizitie al materialelor restocate, trecute direct asupra cheltuielilor.

Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti ,redivente , locatii de gestiune si chirii studiu si cercetare, inclusiv sumele platite pentru contractele de cercetare;cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaborari, comisioane , onorarii , reclama , publicitate , posta si taxe de teleomunicatii , servicii bancare etc.);

Cheltuieli cu impozitele si taxele si varsamintele asimilate suportate de unitatea patrimoniala (impozitul suplimentar pe salarii , impozitul pe cladiri , taxe pentru folosirea terenurilor etc.)

Cheltuieli cu personalul (salarile si alte drepturi de personal , asigurarile si protectia sociala contributia unitatii la asigurarile sociale si pentru ajutorul de somaj , cheltuieli cu pregatirea si perfectionarea profesionala );

Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante si alte cheltuieli de exploatare);

2. Cheltuieli financiare:

Reprezinta cheltuieli ocazionate de activitatea financiar-bancara a unitatii patrimoniala si cuprinde:

pierderile din creante legate de participatii;

pierderi din vanzarea titlurilor de plasament;

diferentele nefavorabile de curs valutar din operatile curente si disponibilitatile in devize;

dobanzile curente aferente imprumuturilor primite si altor datorii privind exercitiul in curs;

3.Cheltuieli extraordinare

Reprezinta acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normala , curenta a unitatii patrimoniala si se refera la :

operatii de gestiune : despagubiri , amenzi , penalitati platite , lipsuri la inventar , donatii si subventii acordate , pierderi din debitori diversi ;

operatii de capital : valoarea contabila a imobilizarilor cedate.

4.Cheltuieli , amortizarile si provizioanele

O grupa distincta grupata dupa destinatia si natura lor :

amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale;

provizioane pentru riscuri si cheltuieli

provizioane pentru depreciera imobilizarilor , stocurilor , titlurilor de plasament .

provizioane reglementate

5.Cheltuieli cu impozitul pe profit

In cadrul categoriilor de cheltuieli dupa natura lor , conturile de cheltuieli se pot dezvolta analitic in functie de necesitatile impuse de anumite reglementari sau potrivit nevoilor proprii.

B.VENITURILE

Finantarea tuturor acestor cheltuieli precum si a rezultatului se efectueaza din veniturile intreprinderii , adica din sume ce revin ca rezultat al activitatii .

Veniturile sunt constituite din expresia baneasca a productiei stocate , a productiei livrate , a subventiilor pentru investitii primite . Pentru unitatile bugetare , fundatii , asociatii , etc. veniturile sunt formate din finantarile , cotizatiile si contributiile primite din diverse surse.

In cazul agentilor economici veniturile se creaza de regula in urma parcurgerii a patru etape:

1.     Obtinerea , uneori stocarea , productiei in curs de exercitiu , a lucrarilor si serviciilor executate, a produselor finite si semifabricatelor receptionate.

2.     Facturarea productiei: consta in transferul dreptului de proprietate de la vanzator la clientii sai. Facturarea da nastere la un drept de creanta asupra beneficiarilor de produse.

3.     Incasarea reprezinta etapa in care se transforma in bani rezultatele productiei;

4.     Incorporarea :este o etapa contabila in cadrul careia veniturile sunt incorporate in rezultate in vederea acoperirii cheltuielilor.

Etapele ocazionarii cheltuielilor si crearii veniturilor influenteaza nemijlocit modul de reflectare a acestora in contabilitate.In functie de modalitatea in care sunt tratate aceste etape deosebim : contabilitatea de angajament si contabilitatea de trezorerie.

Contabilitatea de angajament inregistreaza in momentul generarii lor toate operatiunile care determina cheltuielile si veniturile. Ca urmare, cheltuielile sunt reflectate in contabilitate in faza de consum , iar veniturile in momentul obtinerii si facturarii bunurilor si serviciilor indiferent de data incasarii echivalentului lor valoric.

Nu toate angajarile sunt si cheltuieli in exercitiul respectiv deoarece unele cumparari sunt stocate urmand a fi consumate ulterior , iar altele sunt considerate creante asupra exercitiilor urmatoare si ca urmare nu sunt incorporate in rezultatele curente ci sunt reflectate in categoria pasivelor de regularizare urmand a fi incorporate in rezultatul exercitiilor viitoare.

Contabilitatea de trezorerie inregistreaza in categoria cheltuielilor si veniturilor numai operatiunile care au fost decontate la trezorerie.Respectiv cheltuielile sunt reflectate numai in momentul platii , iar veniturile numai in momentul incasarii.In prezent in Romania se practica contabilitatea de angajament.

Veniturile se grupeaza similar cheltuielilor ,dupa natura activitatii purtatoare de rezultate. In cadrul fiecarei activitati , veniturile se structureaza in functie de natura rezultatelor obtinute, astfel:

1. Venituri din exploatare , care cuprind

Venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor prestate.

Venituri din productia stocata care exprima variatia de valoare a stocurilor intre inceputul si sfarsitul perioadei si care poate fi in plus sau in minus. In functie de semnul diferentei aceasta se va inscrie in cadrul veniturilor in mod corespunzator.

Venituri din productia imobilizata , reprezentand costul lucrarilor si cheltuielilor efectuate de unitatea patrimoniala pentru ea insasi , care se inregistreaza ca active imobilizate corporale sau necorporale.

Venituri din subventii de exploatare , reprezentand subventiile primite pentru acoperirea pierderilor , precum si alte subventii de care beneficiaza unitatea patrimoniala.

Alte venituri de exploatare curenta , cuprinzand veniturile sau creantele recuperate si alte venituri de exploatare.

Venituri realizate in avans , reprezentand incasari sau creante aferente unor bunuri nelivrate , a unor lucrari sau prestari neefectuate , nu se considera venituri ale exercitiului , acestea inregistrandu-se in contabilitate intr-un cont distinct , care se reflecta in bilant.

2.Venituri financiare care cuprind:

venituri din participatii;

venituri din alte imobilizari financiare;

venituri din titluri de plasament;

venituri din diferente de curs valutar;

venituri din dobanzi;

venituri din sconturi obtinute;

3.Venituri exceptionale : reprezinta acele venituri care nu sunt legate de activitatea normala curenta a intreprinderii si se refera la:

operatii de exploatare si capital;

amenzi;

penalitati;

despagubiri;

subventii primite;

reactivarea debitorilor insolvabili;

venituri din cedarea activelor;

4.Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor care pot fi dupa caz ,din exploatare , financiare sau exceptionale si care se formeza cand nu se justifica mentinerea provizioanelor.

C.REZULTATUL EXERCITIULUI

Rezultatul exercitiului , respectiv profitul sau pierderea se determina ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului , indiferent de datele incasarii sau platii lor.In contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc lunar.In acest sens , costurile de cheltuieli si de venituri in care se inregistreaza , in functie de natura lor , cheltuielile respectiv veniturile se inchid , provizoriu , prin rezultatul exercitiului.

Rezultatul exercitiului se determina distinct pentru activitatea de exploatare , pentru activitatea financiara si pentru activitatea exceptionala , astfel:

R=R_exp+/-R_fin +/-Re_xcept=(V_exp-C_exp)+/-(V_fin-C_fin)+/-(V_ecept-C_except) (1.2)

Rezultatul exceptional reprezinta diferenta dintre veniturile si cheltuielile exceptionale,

ca urmare a unor operatii efectuate de unitatea patrimoniala , care nu sunt legate de activitatea normala , curenta a acesteia.

Rezultatul exercitiului reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere supus repartizarii.Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatiile prevazute de dispozitiile legale in vigoare.

In unele tari , rezultatele exercitiului sunt structurate nu in functie de natura lor economica ci in functie de adresa lor , de centrele de costuri , de functiunile intreprinderilor cum sunt: rezultate de fabricatie , rezultate din vanzari , rezultate din cercetare, rezultate din administratie etc.

In ipoteza in care intr-o anumita perioada veniturile sunt egale cu cheltuielile ecuatia de echilibru a contabilitatii generala este:

(Active patrimoniale) + (Cheltuielile exercitiului) = (Pasive patrimoniale)+ (Veniturile exercitiului)

(Bunuri economice (plus)) =(Capitaluri proprii si obligatii( plus))

( Cheltuielile exercitiului) = (Veniturile exercitiului)

Fig.1.1.Schema patrimoniului

Veniturile exercitiului corespund unei cresteri a activelor patrimoniale , a creantelor sau disponibilitatilor banesti , iar cheltuielile exercitiului determina o crestere a pasivului patrimonial.

Daca in cursul unui exercitiu veniturile sunt mai mari decat cheltuielile , cresterea activelor patrimoniale este mai mare decat cresterea pasivelor patrimoniale , iar diferenta dintre acestea reprezinta profitul exercitiului care pentru restabilirea echilibrului patrimonial se adauga la capitalurile proprii la pasiv.

MECANISMUL FORMARII PROFITULUI CONTABIL

Patrimoniul la inchiderea exercitiului

Fig.1.2.Mecanismul formarii profitului contabil

In contabilitatea continentala cheltuielile sunt clasificate dupa natura lor , acordandu-se prioritate cunoasterii situatiei patrimoniului. Din acest motiv este necesar sa se tina doua feluri de contabilitate separata:

-contabilitate generala;

- contabilitate analitica;

Prima dintre acestea serveste la stabilirea situatiei patrimoniului , iar a doua la calculul costurilor pe centre de cheltuieli.

In contabilitatea unor state cheltuielile sunt clasificate dupa destinatia lor , pe functii de intreprinderi , motiv pentru care nu este necesara separarea contabilitatii financiare de cea analitica.

In literatura practica de specialitate se sustin mai multe opinii controversate asupra momentului in care trebuie calculate rezultatele:

pe faze ale circuitului economic

cu ocazia obtinerii si stocarii productiei finite;

in momentul facturarii si livrarii productiei catre beneficiari;

in momentul incasarii echivalentului productiei livrata;

la expirarea perioadei de garantie acordate beneficiarilor;

Aceste controverse se duc in special intre sustinatorii imaginii fidele in contabilitate si sustinatorii prudentei contabile.

Sustinatorii imaginii fidele cer ca rezultatele sa fie contabilizate progresiv pe etape ale circuitului economic.In aceasta varianta de lucru platile sunt incluse in cheltuieli in momentul in care veniturile corespunzatoare sunt contabilizate.Ca urmare, daca veniturile se contabilizeaza in momentul stocarii productiei neterminate, semifabricatelor si produselor finite , atunci si platile se inscriu la cheltuieli in aceasta faza a circuitului economic.Acest sistem de lucru se aplica in majoritatea statelor europene.

Sustinatorii prudentei contabile cer ca veniturile sa se contabilizeze numai in momentul vanzarii productiei , cand exista o certitudine in ceea ce priveste obtinerea rezultatelor . In acest caz platile se trec la cheltuieli in momentul iesirii lor din stoc si productiei vandute .Aceasta conceptie este aplicata in tarile anglo-saxone.