|
|
|
TRATAMENTE SI PRACTICI CONTABILE SPECIFICE LA LEASING
Contabilizarea contractelor de leasing difera de la locatar la locator si in functie de clasificarea leasingului.
1. Operatiuni de leasing reflectate in situatiile financiare ale locatarilor
Tratamentul contabil al unui leasing operational presupune inregistrarea cheltuielii cu chiria pe masura ce platile sunt efectuate sau devin scadente. Conform IAS 17 , Leasing , cheltuielile cu chiria trebuie sa fie recunoscute pe o baza sistematica care sa fie reprezentativa pentru perioada de timp in care utilizatorul inregistreaza beneficii , chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza. In cazul in care platile de leasing sunt efectuate linear ( adica plati egale in fiecare perioada , pe durata contractului de leasing) , recunoasterea in cadrul contului de profit si pierdere a cheltuielilor cu chiria ar trebui sa fie , de asemenea , de o maniera lineara.
In cazul leasingului operational, bunul inchiriat nu este recunoscut in bilantul locatarului, ci in cel al locatorului, pentru ca substanta leasingului este mai degraba aceea a unei inchirieri. Bunul nu este recunoscut in bilantul locatarului, deoarece acesta nu va beneficia dupa expirarea contractului de leasing de avanatajele economice viitoare de pe urma bunului inchiriat. Totusi , poate exista o cheltuiala amanata sau un credit in bilant daca programul de plati in conditiile specificate de contractul de leasing nu corespunde cu recunoasterea cheltuielii.
Clasificarea unui leasing ca fiind financiar sau operational trebuie sa fie efectuata inainte de stabilirea tratamentului contabil. De aceea este necesar ca tranzactia de leasing sa fie evaluata dupa cele opt criterii precizate in IAS 17 Leasing. Acestea sunt urmatoarele:
1 .Contractul transfera proprietatea activului la locatar , la terminarea duratei de locatie.
2. Contractul ofera locatarului optiunea de cumparare a activului la un pret care ar trebui sa fie suficient de avantajos pentru ca locatorul sa fie practic sigur ca partenerul va exercita optiunea sa.
3. Durata contractului de locatie acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului , chiar daca nu apare transferul de proprietate.
4. Valoarea actualizata, la inceputul contractului de leasing , a platilor minimale de leasing , este cel putin egala cu aproape toata valoarea justa a activului in leasing , fara garantii si credite pentru impozit acordate locatorului la acel moment. Titlul poate fi transferat locatarului sau nu.
Activele primite in locatie au o natura specifica , astfel incat numai locatarul poate sa le utilizeze , fara sa le aduca modificari majore.
Indicatorii de situatii care , individual sau impreuna , ar putea sa conduca la clasificarea unui contract in categoria locatiilor-finantare sunt :
6. Daca locatarul poate sa rezilieze contractul de locatie , pierderile suportate de locator cad in sarcina locatarului.
7. Profiturile sau pierderile care rezulta din variatia valorii juste a valorii reziduale sunt in sarcina locatarului.
8. Locatarul are posibilitatea sa continue locatia pentru o a doua perioada , la nivelul unei redevente sensibil inferioare pretului de piata.
In concordanta cu prevederile IAS 17 Leasing, locatarul trebuie sa inregistreze leasingul financiar ca un activ si ca o obligatie la o valoare egala cu:
1. valoarea justa a bunului inchiriat la inceputul leasingului mai putin creditele si beneficiile fiscale ce vor fi primite de catre locator sau
2. valoarea actualizata a platilor minime de leasing
Platile minime de leasing sunt considerate a fi platile pe care locatarul este sau poate fi obligat sa le faca , excluzand chiriile contingente si costurile de executie , cum ar fi : asigurarea , intretinerea si taxele. Platile minime de leasing includ platile minime de chirie si orice valoare reziduala garantata de locatar sau de o parte afiliata locatarului. Daca in contract este prevazuta o optiune de cumparare , suma ceruta a fi platita pentru aceasta optiune este inclusa in platile minime de leasing. Valoarea actualizata va fi calculata utilizand rata marginala de indatorare a locatarului numai daca acesta nu poate determina rata implicita a contractului calculata de locator.
Atunci cand valoarea justa a bunului inchiriat este mai mica decat valoarea actualizata a platilor minime de leasing , rata implicita este calculata printr-o serie de incercari , acest caz reprezentand o exceptie , ce nu a fost luata in considerare in IAS 17 Leasing.
Amortizarea unui bun luat in leasing depinde de modul in care leasingul este clasificat ca unul financiar sau operational. Activul va fi amortizat pe durata de viata utila estimata daca exista o optiune de cumparare sau daca se transfera proprietatea acestuia.
Activul ce face obiectul contractului de leasing va fi amortizat pe cea mai scurta perioada dintre termenul de leasing si durata de viata utila , daca titlul de proprietate nu se transfera catre locatar. Atunci cand se poate aprecia ca locatarul va obtine proprietatea pana la sfarsitul termenului de leasing , bunul va fi amortizat pe durata sa de viata utila. Modalitatea in care este calculata amortizarea trebuie sa fie consecventa politicii normale de depreciere utilizate de locatar pentru alte active similare incadrate in aceeasi clasa. Amortizarea va fi recunoascuta in in situatiile financiare potrivit tratamentelor prevazute de IAS 16 Imobilizari corporale. Valoarea bunului inchiriat la expirarea contractului de leasing nu trebuie sa fie mai mica decat valoarea sa reziduala estimata.
In unele cazuri , cand bunul va fi returnat locatorului , poate exista o valoare reziduala garantata. Aceasta este o suma pe care locatarul o garanteaza locatorului. Daca valoarea justa a activului la sfarsitul termenului de leasing este mai mare sau egala cu valoarea reziduala garantata , locatarul nu suporta nicio obligatie suplimentara. Daca valoarea justa a bunului inchiriat este mai mica decat valoarea reziduala garantata , locatarul trebuie sa compenseze diferenta , de obicei , cu o plata in numerar.
Amortizarea trebuie sa fie determinata tinand cont de valoarea reziduala estimata. Aceasta rezulta dintr-o alocare rationala si sistemica a cheltuielii pe parcursul exercitiilor financiare si evita recunoasterea unei cheltuieli (sau pierderi) considerabile in ultima perioada ca rezultat al garantiei.
Platile periodice de chirie facute in timpul perioadei de leasing urmeaza sa fie repartizate intre reducerea obligatiei si cheltuielii financiare , astfel incat cheltuiala financiara sa reflecte o rata periodica constanta a dobanzii pe durata obligatiei de leasing ramase. Aceasta modalitate de calcul este cunoscuta si ca metoda dobanzii efective.
La inceputul operatiunii de leasing , activul si obligatia sunt inregistrate in bilantul locatarului la aceeasi valoare. Insa , dupa inceputul leasingului , este probabil ca activul si datoria aferenta din bilant sa nu fie egale ca suma , din moment ce cheltuielile financiare pe perioada leasingului si cheltuiala cu amortizarea pentru utilizarea bunului difera din cauza politicilor distincte de recunoastere a lor.
Tratamentul descris poate fi ilustrat in urmatorul exemplu de contabilizare a unui leasing financiar in ipoteza in care dreptul de proprietate asupra bunului se va transfera la locatar si valoarea justa este mai mica decat valoarea prezenta a platilor minime de leasing.
Societatea comerciala STRONG S.R.L (locatar) a incheiat un contract de leasing financiar cu S.C CITROEN S.A pe data de 01.01.2002 . Obiectul contractului il constituie un autovehicul marca CITROEN C3 , cu o durata utila estimata la 5 ani .
Moneda folosita la exprimarea valorilor contractului este .Valoarea justa a echipamentului este de 140.000 .
Locatorului ii sunt datorate trei plati anuale de 52.000 , incepand cu data de 01.01.2002. Locatorul plateste 2000 pe an pentru asigurarea echipamentului.
Locatarul poate exercita optiunea de cumparare la data de 31.12.2004 la pretul de 10.000 ; valoarea reziduala estimata este de 1000 la data de 31.12.200
Locatarul are o rata marginala de indatorare de 10%.
Valoarea justa a bunului este de 140.000 .
Primul pas in rezolvarea problemei il constituie clasificarea leasingului inainte de contabilizarea acestuia. Acest leasing este clasificat ca fiind un leasing financiar , deoarece contine o optiune de cumparare.
-> valoarea prezenta a optiunii de cumparare = 10.000 / (1+0,1)3 = 7513
(+) valoarea prezenta a platilor anuale = ( 52.000 - 2000 ) * 2,7355 = 136.775
(=)Valoarea prezenta a platilor anuale = 7513 + 136.775 = 144.288 .
Remarcam deasemenea ca testul valoare prezenta versus valoare justa este indeplinit , valoarea prezenta fiind mai mare decat valoarea justa. In concluzie , obligatia de leasing ( ca si bunul inchiriat ) trebuie sa fie inregistrata la valoarea justa a activului ( fiin cea mai mica dintre cele doua valori ).
-Inregistrarea in contabilitate a inceputului leasingului si a transferului controlului asupra echipamentului pe data de 01.01.2002 este :
2131 = 167 140.000
Echipamente Alte imprumuturi
tehnologice si datorii asimilate
Trebuie sa se efectueze separarea intre dobanda si rata , incat dobanda recunoscuta sa reflecte utilizarea unei rate periodice constante a dobanzii aplicate la valoarea ramasa a obligatiei. Atunci cand valoarea prezenta a platilor minime de leasing este mai mare decat valoarea justa a bunului , trebuie determinata o noua rata , printr-o serie de incercari , conform US GAAP.
In aceasta situatie rata determinata este de 13,265%.
Amortizarea leasingului se efectueaza astfel :
( )
Anul
Plati
Cheltuieli cu dobanda
Diminuarea datoriei de leasing
Valoarea ramasa a obligatiei
Inceputul leasingului
140.000
01.01.2002
50.000
50.000
90.000
01.01.2003
50.000
11.939
38.061
51.939
01.01.2004
50.000
6.890
43.110
8.829
31.12.2004
10.000
1.171
8.829
Pentru recunoasterea platii si a amortizarii se efectueaza inregistrarile :
- La 01.01.2002 se inregistreaza plata primei rate :
613 = 512 2000 52.000
Cheltuieli cu primele Conturi curente
de asigurare la banci
167 50.000
Alte imprumuturi si
datorii asimilate
-La 01.01.2003 se inregistreaza plata celei de-a doua rate :
613 = 512 2000 52.000
Cheltuieli cu primele Conturi curente
de asigurare la banci
1687 11.939
Dobanzi aferente
altor imprumuturi
si datorii asimilate
167 38.061
Alte imprumuturi si
datorii asimilate
-La 01.01.2004 se inregistreaza plata celei de-a treia rate :
613= 512 2000 52.000
Cheltuieli cu primeleConturi curente
de asigurarela banci
1687 6890
Dobanzi aferente
altor imprumuturi
si datorii asimilate
167 43.110
Alte imprumuturi
si datorii asimilate
La sfarsitul fiecarui an se inregistreaza dobanda aferenta anului respectiv , precum si amortizarea activului imobilizat care face obiectul contractului de leasing financiar.
-La 31.12.2002 se inregistreaza dobanda aferenta exercitiului 2002 :
666 = 1687 11.939
Cheltuiala cu dobanda Dobanzi aferente
altor imprumuturi
si datorii asimilate
-La 31.12.2003 se inregistreaza dobanda aferenta exercitiului 2003 :
666 =16876890
Cheltuiala cu dobanda Dobanzi aferente
altor imprumuturi
si datorii asimilate
-La 31.12.2004 se inregistreaza dobanda aferenta exercitiului 2004 :
666 =16871171
Cheltuiala cu dobanda Dobanzi aferente
altor imprumuturi
si datorii asimilate
Amortizarea se determina astfel : (140.000 - 1000 ) / 5 ani = 27.800
La sfarsitul fiecarui an se va efectua inregistrarea :
6811 = 2813 27.800
Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalatiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizarilor animalelor si plantatiilor
-La 31.12.2004 locatarul exercita optiunea de cumparare conform contractului de leasing . Inregistrarea in contabilitate se prezinta astfel :
1687 = 512 1171 10.000
Dobanzi aferente Conturi curente la banci
altor imprumuturi
si datorii asimilate
167 8.829
Alte imprumuturi
si datorii asimilate
2. Operatiuni de leasing reflectate in situatiile financiare ale locatorilor
Ca si in cazul locatarului , leasingul operational necesita un tratament contabil mai putin complex decat cel financiar. Platile incasate de locator vor fi inregistrate ca venituri din chirii in perioada in care plata este incasata sau devine scadenta.
Locatorul trebuie sa evidentieze bunul inchiriat in bilant la un post separat in cadrul imobilizarilor corporale , care poate fi Investitii in bunuri inchiriate . Acest post trebuie sa apara alaturi de cel al imobilizarilor detinute de locator , iar amortizarea trebuie sa fie determinata in aceeasi maniera ca si restul imobilizarilor corporale detinute , incadrate in aceeasi clasa.
In cazul leasingului operational , costurile directe initiale suportate de locator fie sunt amortizate pe parcursul termenului de leasing atunci cand este recunoscut si venitul , fie sunt recunoscute ca o cheltuiala a perioadei , pe masura ce apar.
Tratamentul descris poate fi ilustrat in urmatorul exemplu de contabilizare pentru un leasing financiar direct :
Presupunem ca o intreprindere are nevoie de noi echipamente pentru a-si extinde activitatile de productie. La acest moment ea nu dispune de o finanantare suficienta pentru a-si cumpara activul . Astfel , intreprinderea a incheiat un contract cu o societate de leasing , potrivit caruia va cumpara activul , prima intreprindere angajandu-se sa preia bunul in leasing de la societatea de leasing.
Termenul de leasing este de trei ani , leasingul fiind initiat la data de 01.01.2002 pentru un echipament ce costa 131.858 si care are o durata de viata utila estimata la cinci ani. La data de 01.01.2002 valoarea justa a echipamentului este de 131.858 .
Locatorului i se cuvin trei plati anuale incepand cu data de 31.12.2002. La sfarsitul perioadei de leasing , bunul ii este returnat locatorului.
Valoarea reziduala negarantata la sfarsitul celui de-al treilea an este estimata la 10.000 .
Platile anuale sunt calculate pentru a-i conferi locatorului o rata de recuperare de 10%.
Costurile initiale de 7.500 inregistrate in cadrul tranzactiei de leasing sunt suportate de intreprinderea de productie.
Platile de leasing si valoarea reziduala negarantata au o valoare prezenta de 131.858 (valoarea justa a activului) la rata de 10%.
Plata anuala catre locator se calculeaza astfel :
- valoare reziduala actualizata = 10.000 / (1+0,1)3 = 7.513
- valoare actualizata a platilor de leasing = pretul de vanzare valoarea reziduala actualizata = 131.858 - 7.513 = 124.345
=> plata anuala = 124.345 / 2,4869 = 50.000
Primul pas este acela de a incadra tranzactia de leasing in mod corespunzator potrivit clasificarii leasingului. In acest caz , valoarea actualizata a platilor minime (124.345 ) este egala cu 94% din valoarea justa (131.858 ) , putand fi considerata ca reprezentand cea mai mare parte a valorii activului.
Dobanda nerealizata si investitia neta in leasing se determina astfel :
-> investitia bruta in leasing = (3 * 50.000 ) + 10.000 = 160.000
(-) costul bunului inchiriat = 131.858
(=) venit financiar nerealizat = 160.000 - 131.858 = 28.142
Costurile directe initiale neamortizate vor fi adaugate investitiei brute in leasing , iar venitul financiar nerealizat va fi scazut , astfel incat sa se obtina investitia neta.
Investitia neta in leasing , in cadrul acestu exemplu , se detrmina astfel :
-> investitia bruta in leasing = 160.000
(+) costurile directe initiale neamortizate = 7.500
(-) venitul financiar nerealizat = 28.142
(=) investitia neta in leasing = 139.358
Investitia neta in leasing a crescut cu suma costurilor directe initiale. De aceea rata implicita nu mai este 10%. Trebuie sa recalculam astfel rata implicita care , de fapt , este rezultatul calculului unei rate interne de recuperare.
Se cunoaste faptul ca platile de leasing vor fi de 50.000 pe an , iar la sfarsitul perioadei de leasing valoarea reziduala este de 10.000 . In schimbul acestor plati este cedat echipamentul si se suporta costurile directe initiale cu o investitie neta de 139.358 ( 131.858 + 7500 )
Vom obtine noua rata implicita printr-o serie de tatonari in cadrul formulei :
50.000 / (1+i) + 50.000 / (1+i)2 + 50.000 / (1+i)3 + 10.000 / (1+i)3 = 139.358
unde i = rata implicita a dobanzii
In acest caz , rata implicita este egala cu 7,008%. Astfel , tabloul de amortizare se prezinta astfel:
( )
|
An |
(a) Plati de leasing |
(b) Diminuarea dobanzii nerealizate |
(c) Valoarea actualizata Rata implicita (7,008%) |
(d)=(b)-(c) Diminuarea costurilor directe |
(e)=(a)-(b)+(d) Reducerea valorii prezente a investitiei nete |
(f) Valoarea prezenta a investitiei nete in leasing |
|
Inceput leasing |
|
|
|
|
|
139.358 |
|
2002 |
50.000 |
13.186 (1) |
9.766 |
3.420 |
40.234 |
99.124 |
|
2003 |
50.000 |
9.504 (2) |
6.947 |
2.557 |
43.053 |
56.071 |
|
2004 |
50.000 |
455 (3) |
3.929 |
1.526 |
46.071 |
10.000 |
|
|
150.000 |
28.145 |
20.642 |
7.503 |
129.358 |
|
(1) 131.858 * 10% = 13.186
(2) [131.858 - ( 50.000 - 13.186 )] * 10% = 9.504
(3) [9044 - ( 50.000 - 9.504 )] * 10% = 455
Dobanda este calculata ca 7,008% din investitia neta. Investita neta la sfarsitul duratei contractului de leasing este egala cu valoarea reziduala estimata.
-Inregistrarea in contabilitate a leasingului se prezinta astfel :
2678 = 2131 160.000 131.858
Alte creante imobilizate Echipamente tehnologice
47228.142
Venituri inregistrate in avans
-Inregistrarea costurilor directe initiale :
471= 512 7.500
Cheltuieli inregistrateConturi curente
in avans la banci
-Primirea platii de leasing si amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2002 :
512 =2678 50.000 50.000
Conturi curente Alte creante imobilizate
la banci
472 76613.186 9.766
Venituri inregistrate Venituri din dobanzi
in avans
471 3.420
Cheltuieli inregistrate
in avans
-Primirea platii de leasing si amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2003 :
512 = 267850.000 50.000
Conturi curenteAlte creante imobilizate
la banci
472 766 9.504 6.947
Venituri inregistrate Venituri din dobanzi
in avans
471 2.557
Cheltuieli inregistrate
In avans
-Primirea platii de leasing si amortizarea venitului financiar nerealizat la 31.12.2004 :
512 = 267850.000 50.000
Conturi curenteAlte creante imobilizate
la banci
472 766 455 3.929
Venituri inregistrate Venituri din dobanzi
in avans
471 1.526
Cheltuieli inregistrate
In avans
-Cum activul este returnat locatorului , la sfarsitul perioadei de leasing , este necesara inregistrarea sa in contabilitate :
2131 = 2678 10.000
Echipamente tehnologice Alte creante imobilizate
3. Tranzactii de vanzare si leaseback
Standardul international de contabilitate nr. 17 Contracte de leasing defineste tranzactia de vanzare si de leaseback, concomitent, ca o vanzare a unui bun de catre vanzator si inchirierea aceluiasi bun in regim de leasing, pe baza unui contract de leasing, in care platile de leasing si pretul de vanzare sunt de obicei interdependente, fiind negociate impreuna.
Tratamentul acestor tranzactii depinde de natura contractului de leasing, astfel:
Daca o tranzactie de vanzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentand diferenta dintre suma rezultata din vanzare si valoarea contabila nu va fi recunoscut imediat ca venit in situatiile financiare ale locatarului-vanzator. In schimb, va fi amanat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing.
Motivatia consta in faptul ca, leasingul financiar este o tranzactie prin care locatorul acorda finantare locatarului, bunul avand rol de garantie.
Exemplu: O societate a incheiat un contract de leaseback pentru un utilaj, in urmatoarele conditii: cost 100.000 lei, amortizare cumulata pana la data incheierii tranzactiei 30.000 lei, durata contractului de inchiriere 4 ani; pretul de vanzare 150.000 lei. La sfarsitul perioadei de locatie societatea va deveni proprietara bunului.
Solutie: In cazul de fata, diferenta dintre suma rezultata din vanzare de 150.000 lei si valoarea contabila de 100.000 lei 30.000 lei = 70.000 lei, egala cu 80.000 lei va fi amanata si amortizata pe perioada de 4 ani, inregistrarile contabile la locatarul vanzator fiind:
a. La data incheierii tranzactiei:
30 lei
2813
213
100.000 lei
150 lei
5121
167
80.000 lei
b. Amortizarea pe perioada contractului de leasing: 80 lei: 4 ani = 20 lei:
20 lei
167
5121
20 lei
Daca o tranzactie de vanzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational, aceasta poate sa genereze profit sau pierdere, a carui determinare si tratament depind de valoarea contabila a activului dat in leasing, de valoarea justa si de pretul de vanzare.
Astfel, conform Ghidului de implementare, prezentat in cadrul IAS 17, cazurile intalnite pot fi redate in tabelul de mai jos:
Cazul I. Pretul de vanzare este la nivelul valorii juste
In acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizeaza: Daca o tranzactie de vanzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational si este evident ca tranzactia se va face la valoarea justa, orice profit sau pierdere va fi recunoscuta imediat, deoarece, conform paragrafului 62, daca pretul de vanzare a fost stabilit la valoarea justa, a avut loc, de fapt, o tranzactie normala de vanzare, si orice profit sau pierdere se recunoaste imediat.
|
Pretul de vanzare la valoarea justa |
Valoarea contabila egala cu valoarea justa |
Valoarea contabila mai mica decat valoarea justa |
Valoarea contabila mai mare decat valoarea justa |
|
Profit |
1. Fara profit |
2. Recunoasterea imediata a profitului |
3. Nu se aplica |
|
Pierdere |
4. Fara pierdere |
Nu se aplica |
6. Recunoasterea imediata a pierderii |
Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea justa egala cu valoarea contabila 70 lei, egala cu pretul de vanzare 70 lei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
70 lei
5121
Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mica decat valoarea justa egala 80 lei, egala cu pretul de vanzare 80 lei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
80 lei
5121
Castiguri din contracte de leaseback (706)
10 lei
Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea justa egala cu valoarea contabila 70 lei, egala cu pretul de vanzare 70 lei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
70 lei
5121
Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mare decat valoarea justa egala 60 lei, egala cu pretul de vanzare 60 lei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100lei
60 lei
5121
10 lei
Pierderi din contracte de leaseback (612)
Cazul II. Pretul de vanzare este mai mic decat valoarea justa
In acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizeaza: Daca pretul de vanzare este mai mic decat valoarea justa, orice profit sau pierdere va fi recunoscut/(a) imediat, cu exceptia cazului in care pierderea se compenseaza prin plati de leasing viitoare cu o valoare sub pretul pietei, iar profitul sau pierderea va fi amanata si amortizata proportional cu platile de leasing, pe durata estimata de utilizare a bunului.
|
Pretul de vanzare este mai mic decat valoarea justa |
Valoarea contabila egala cu valoarea justa |
Valoarea contabila mai mica decat valoarea justa |
Valoarea contabila mai mare decat valoarea justa |
|
Profit |
1. Fara profit |
2. Recunoasterea imediata a profitului |
3. Fara profit |
|
Pierdere necompensata prin plati viitoare de leasing la un nivel sub cel al pretului pietei |
4. Recunoasterea imediata a pierderii |
Recunoasterea imediata a pierderii |
6. - |
|
Pierdere compensata prin plati viitoare de leasing la un nivel sub cel al pretului pietei |
7. Amanarea si amortizarea pierderii |
8. Amanarea si amortizarea pierderii |
9- |
Exemplul 1:. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mica decat valoarea justa egala 80 lei, iar pretul de vanzare de 75 lei este mai mic decat valoarea justa de 80 lei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
75 lei
5121
Castiguri din contracte de leaseback
5 lei
Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este egala cu valoarea justa, iar pretul de vanzare de 60 lei este mai mic decat valoarea justa de 70 lei. Pierderea nu este compensata prin plati viitoare de leasing la un nivel sub cel al pretului pietei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
60 lei
5121
10 lei
Pierderi din contracte de leaseback
Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mica decat valoarea justa egala cu 80 lei, iar pretul de vanzare de 65 lei este mai mic decat valoarea justa de 80 lei. Pierderea nu este compensata prin plati viitoare de leasing la un nivel sub cel al pretului pietei.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
65 lei
5121
5 lei
Pierderi din contracte de leaseback
Exemplul 4: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este egala cu valoarea justa, iar pretul de vanzare de 60 lei este mai mic decat valoarea justa de 70 lei. Pierderea este compensata prin plati viitoare de leasing la un nivel sub cel al pretului pietei. Durata contractului 6 ani, durata estimata de utilizare a bunului 5 ani.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
60 lei
5121
10 lei
471
Si esalonarea pe durata estimata de utilizare a bunului 5 ani: 10 lei / 5 ani = 2 lei:
2 lei
612
471
2 lei
Exemplul 5: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mica decat valoarea justa egala cu 80 lei, iar pretul de vanzare de 65 lei este mai mic decat valoarea justa de 80 lei. Pierderea este compensata prin plati viitoare de leasing la un nivel sub cel al pretului pietei. Durata contractului 6 ani, durata estimata de utilizare a bunului 5 ani.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
65 lei
5121
5 lei
471
Si esalonarea pe durata estimata de utilizare a bunului 5 ani: 5 lei / 5 ani = 1lei:
1 lei
612
471
1 lei
Cazul III. Pretul de vanzare este mai mare decat valoarea justa
In acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizeaza: Daca pretul de vanzare este mai mare decat valoarea justa, surplusul reprezentand diferenta dintre pretul de vanzare si valoarea justa va fi amanat si amortizat pe durata estimata de utilizare a bunului.
|
Pretul de vanzare este mai mare decat valoarea justa |
Valoarea contabila egala cu valoarea justa |
Valoarea contabila mai mica decat valoarea justa |
Valoarea contabila mai mare decat valoarea justa |
|
Profit |
1. Amanarea si amortizarea profitului |
2. Amanarea si amortizarea profitului suplimentar |
3. Amanarea si amortizarea profitului |
|
Pierdere |
4. Fara pierdere |
Fara pierdere |
6. - |
Exemplul 1: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este egala cu valoarea justa, iar pretul de vanzare de 80 lei este mai mare decat valoarea justa de 70 lei. Durata contractului 6 ani, durata estimata de utilizare a bunului 5 ani.
Solutie:
30 lei
2813
212
100 lei
80 lei
5121
472
10 lei
Si esalonarea pe durata estimata de utilizare a bunului: 10 lei: 5 ani = 2lei:
2 lei
472
706
2 lei
Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mica decat valoarea justa egala cu 90 lei, iar pretul de vanzare de 120 lei este mai mare decat valoarea justa de 90 lei. Durata contractului 6 ani. Se anticipeaza ca bunul este folosit pe o durata de 3 ani.
Solutie: Conform paragrafului 61 din IAS 17, in acest caz, surplusul reprezentand diferenta intre pretul de vanzare si valoarea justa este amanat si amortizat pe perioada in care se anticipeaza ca bunul este folosit. Prin urmare, profitul suplimentar = 120 lei 90 lei = 30 lei este amanat si amortizat pe 3 ani.
Totodata, orice diferenta dintre valoarea justa si valoarea contabila este recunoscuta imediat. Ca atare, vom recunoaste un castig de 90 lei 70 lei = 20 lei.
30 lei
2813
212
100 lei
120 lei
5121
472
30 lei
Castiguri din contracte de leaseback
20 lei
Si esalonarea profitului suplimentar pe perioada in care se anticipeaza ca bunul este folosit: 30 lei : 3 ani = 10 lei:
10 lei
472
706
10 lei
Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o cladire in conditiile: cost 100 lei, amortizarea cumulata pana in momentul vanzarii 30 lei, valoarea contabila de 70 lei este mai mare decat valoarea justa egala cu 60 lei, iar pretul de vanzare de 90 lei este mai mare decat valoarea justa de 60 lei. Durata contractului 5 ani.
Solutie: In acest caz, profitul amanat este calculat ca diferenta intre valoarea justa si pretul de vanzare, deoarece valoarea contabila a fost inregistrata la valoarea justa.
Profit amanat = 90 lei 60 lei = 30 lei
Conform paragrafului 63, valoarea contabila de 70 lei a fost adusa la nivelul valorii juste de 60 lei prin recunoasterea unei pierderi egala cu diferenta dintre valoarea contabila si valoarea justa = 70 lei 60 lei = 10 lei:
a. recunoasterea pierderii:
10 lei
Pierdere din contracte de leaseback
212
10 lei
Paragraful 64 din IAS 17 precizeaza ca in cazul unui leasing financiar nu este necesara o astfel de ajustare, decat daca a avut loc o depreciere a valorii, caz in care valoarea contabila se reduce pana la valoarea recuperabila in conformitate cu IAS 36.
De aici putem trage concluzia ca in cazul contractelor de leasing operational, aceasta nu reprezinta o pierdere din depreciere.
b. recunoasterea castigului din tranzactia de leaseback:
90 lei
5121
212
60 lei
472
30 lei
c. esalonarea venitului amanat pe durata contractului: 30 lei / 5 ani = 6 lei:
6 lei
472
706
6 lei
6. analiza contractului de leasing asupra situatiilor financiare si indicatorilor financiari
Elemente
Leasing operational
Leasing financiar
Bilant
Cont de Profit si Pierdere
Situatia fluxurilor de numerar
Marja profitului
Viteza de rotatie a activelor
Rata lichiditatii curente
Gradul de indatorare
Rentabilitatea activelor
Rentabilitatea capitalurilor proprii
Acoperirea dobanzii
Nu prezinta niciun efect, deoarece nu sunt create active sau datorii in baza metodei operationale.
Redeventa este inregistrata drept cheltuiala. Acestea sunt adesea constante de-a lungul perioadei de leasing.
Iesirea de numerar platita in contractul de leasing este inregistrata dreot iesire de numerar din exploatare.
Deoarece cheltuiala cu chirie este mai mica , in mod normal , decat cheltuiala totala raportata in baza metodei leasing-ului financiar , marja profitului este mai mare in primii ani.
Este mai mare , intrucat nu exista active inchiriate in regim de leasing in baza metodei leasing-ului operational.
Este mai mare , deoarece in bilant nu este adaugata niciun fel de datorie pe termen scurt.
Este mai mic , deoarece metoda operationala nu conduce la crearea de datorii.
Este mai mare in primii ani , intrucat profiturile sunt mai ridicate si activele mai scazute.
Este mai mare in primii ani , deoarece rezultatele sunt mai mari.
Este mai mare , deoarece nu apare niciun fel de cheltuiala cu dobanda.
Un activ inchiriat in regim de leasing si o obligatie aferenta . De-a lungul perioadei de leasing , ambele componente sunt trecute pe cheltuieli , dar de regula activul este diminuat ca valoare mai rapid , creandu-se o datorie neta de-a lungul perioadei de leasing.
Se genereaza atat o cheltuiala cu dobanda, cat si o cheltuiala cu amortizarea. In primii ani ai perioadei de leasing , acestea se combina pentru a produce o cheltuiala mai mare, care este raportata in baza metodei operationale. Totusi, de-a lungul perioadei de leasing, cheltuiala cu dobanda scade , determinand o tendinta descrescatoare a cheltuielii totale. Acest lucru genereaza un trend pozitiv la nivelul rezultatelor.In ultimii ani , rezultatele sunt mai mari in baza metodei leasing-ului financiar decat in baza metodei operationale. De-a lungul intregii perioade a contractului de leasing , cheltuielile totale aferente leasing-ului sunt aceleasi in baza ambelor metode.
Iesirea de numerar generata de platile de leasing este alocata partial unei iesiri de numerar din exploatare sau din finantare (rambursarea componentei de capital din obligatia aferenta leasing-ului). Amortizarea activului in regim de leasing nu reprezinta o cheltuiala in numerar si , prin urmare , nu este un element de natura fluxurilor de numerar.
Deoarece cheltuiala totala raportata in baza metodei leasing-ului financiar este mai mare in , mod normal , decat redeventa , marja profitului este mai mica in primii ani.
Este mai mica datorita activului in regim de leasing , creat in baza metodei leasing-ului financiar. Indicatorul creste in timp , pe masura ce activul este amortizat.
Este mai mica , deoarece fractiunea curenta din obligatia aferenta leasing-ului este o datorie curenta. Indicatorul scade in continuare in timp , pe masura ce fractiunea curenta a obligatiei aferente leasing-ului creste.
Este mai mare , deoarece metoda leasing-ului financiar creeaza o datorie aferenta leasing-ului (care este mai mare decat activul in regim de leasing in primii ani). Totusi , indicatorul scade in timp , deoarece scade si obligatia aferenta leasing-ului.
Este mai mica in primii ani , deoarece rezultatele sunt mai scazute si activele sunt mai mari. Indicatorul creste in timp , deoarece trendul rezultatelor este pozitiv , iar activele inregistreaaza un declin pe masura ce sunt amortizate.
Este mai mica in primii ani , deoarece rezultatele sunt mai scazute. Totusi , indicatorul creste in timp , datorita unei tendinte pozitive a rezultatelor.
Este mai mica , deoarece cheltuiala cu dobanda este creata de metoda leasing-ului financiar. Indicatorul creste in timp , datorita declinului in timp al cheltuielii cu dobanda.
