Tratamente contabile privind stocurile si contractele de constructii (IAS 2 si IAS 11)

Tratamente contabile privind stocurile si contractele de constructii (IAS 2 si IAS 11)

1. Tratamente contabile privind stocurile, conform IAS 2 "Stocuri"

In categoria activelor circulante ale unei intreprinderi, o pondere insemnata o detin stocurile de valori materiale. Stocurile sunt active care se pot regasi fie sub forma materiilor prime, a materialelor si altor consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii; fie in curs de productie sau ca produse finite, in vederea vanzarii; fie sunt cumparate si detinute cu scopul revanzarii (de ex: marfurile sau terenurile si alte proprietati imobiliare detinute cu scopul de a fi revandute). De asemenea, sunt incluse in categoria stocurilor costurile serviciilor prestate de un furnizor pentru care acesta nu a recunoscut inca venitul final ("serviciile in curs de executie"). Observam ca scopul sau destinatia activelor determina incadrarea lor in aceste categorii si mai putin, natura lor.

1.1. Problemele abordate si aria de aplicabilitate a IAS 2

Standardul de contabilitate IAS 2 "Stocuri" are ca obiective sa descrie tratamentul contabil al stocurilor si sa furnizeze indicatii practice referitoare la procedeele de determinare a costului, la recunoasterea ulterioara a acestora ca o cheltuiala, precum si la diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta. In ceea ce priveste aria de aplicabilitate, IAS 2 trateaza toate stocurile de active detinute pe termen scurt, cu exceptia stocurilor de produse agricole, forestiere sau a altor stocuri de aceasta natura tratate de IAS 41 si a productiei si serviciilor in curs de executie din cadrul contractelor de constructii (IAS 11).

1.2. Baza conceptuala a IAS 2

IAS 2 prevede ca stocurile trebuie evaluate la minimul dintre cost (valoarea de intrare) si valoarea realizabila neta (VRN).

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, inclusiv costurile suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in final.

Valoarea realizabila neta (VRN) este pretul de vanzare estimat, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii. Aceste estimari se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in care are loc estimarea. In plus, la momentul estimarii se ia in considerare si scopul pentru care stocurile sunt detinute (vanzare, productie). Orice diminuare a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta trebuie recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care aceasta are loc.

Valoarea justa (VJ) (engleza: fair value) este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv. Este valoarea care depinde mai mult de piata si mai putin de conditiile din intreprindere.

Daca analizam cele doua valori, valoarea realizabila neta si valoarea justa, constatam ca VRN este o valoare specifica entitatii, in timp ce valoarea justa este o valoare de piata. Adica, altfel spus, VRN se refera la suma neta pe care o entitate se asteapta sa o realizeze din vanzarea stocurilor pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, iar VJ reflecta suma pentru care acelasi stoc ar putea fi schimbat pe piata intre cumparatori si vanzatori interesati si in cunostinta de cauza. Asadar, nu este obligatoriu ca cele doua valori sa fie egale!!!

1.3. Recunoasterea si evaluarea stocurilor si a productiei in curs de executie

In general, recunoasterea[1] in contabilitate a unui Activ sau a unei Datorii presupune respectarea a doua conditii: este posibil ca activul sa genereze intrari de beneficii economice in intreprindere, iar datoria sa determine iesirea acestora, iar costul activului sau a datoriei sa poata fi determinat cat mai corect.

In ceea ce priveste stocurile de valori materiale, pentru ca prima conditie sa fie indeplinita, acestea trebuie sa conduca la obtinerea unor castiguri sub orice forma pentru intreprindere, fie prin vanzare, fie prin contributia la obtinerea altor bunuri sau servicii ce vor fi vandute etc. De exemplu, produsele reziduale se inregistreaza in contabilitate doar atunci cand pot fi valorificate, adica atunci cand pot fi vandute si valoarea cu care se inregistreaza este stabilita plecand tocmai de la pretul de valorificare probabil. Un alt exemplu vizeaza utilitatile (energie, gaze naturale, apa etc.). Acestea nu produc avantaje economice viitoare si, ca atare, nu sunt recunoscute ca elemente de stoc in bilant, ci sunt evidentiate ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere.

O problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie determinarea costului care urmeaza sa fie recunoscut drept activ pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Regulile de respectat la evaluarea elementelor din bilant[2], in general, si a stocurilor, in special, vizeaza cele patru momente obligatorii: intrarea in patrimoniu, cu ocazia inventarierii, la inchiderea exercitiului si iesirea din patrimoniu.

a). La data intrarii in patrimoniu bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila, care poate fi: valoarea de achizitie sau costul de achizitie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; costul de productie, pentru bunurile produse in unitatea patrimoniala; valoarea justa, pentru bunurile primite cu titlu gratuit si pentru cele care fac obiectul schimbului; valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social.

Costul de achizitie al unui element de natura stocurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile (de ex., taxe aferente importului, cum sunt: taxele vamale, comisioanele vamale, accizele; T.V.A. la unitatile neplatitoare, inscris in facturile primite, fiind o cheltuiala nerecuperabila, se include in costul de achizitie al bunului, altfel, T.V.A. deductibila poate fi recuperata de la autoritatile fiscale si nu se include in costul bunului cumparat), cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune a bunului respectiv. Nu se includ in costul de achizitie reducerile comerciale.

Exemplu general privind determinarea costului de achizitie a stocurilor

O firma cumpara marfuri in urmatoarele conditii:

pretul negociat cu furnizorul = 70.000 lei;

transportul facturat de o societate de transport = 10.000 lei;

asigurarea marfurilor pe timpul transportului = 2.000 lei;

cheltuielile cu receptionarea si depozitarea = 1.000 lei.

Care este costul marfurilor achizitionate?

Raspuns: 83.000 lei.

Exemplu privind determinarea costului de achizitie a stocurilor importate

O firma importa materii prime, in urmatoarele conditii: valoarea in vama = 10.000 Euro; taxa vamala = 10%; comisionul vamal = 0,5%; cheltuielile cu transportul de la vama pana la sediul firmei = 357 lei, inclusiv T.V.A.; asigurarea materiilor prime pe timpul acestui transport = 200 lei. Cursul valutei mentionat pe "Declaratia vamala de import" este de 3,60 lei.

Care este costul materiilor prime?

Costul total al materiilor prime este de = 36.000 + 3.600 + 180 + 300 + 200 = 40.280 lei.

Exemplu privind determinarea si inregistrarea costului stocurilor in cazul importului

O societate comerciala importa bunuri de natura marfurilor. Se cunosc urmatoarele informatii:

pretul din factura furnizorului extern = 10.000 USD;

costul transportului pe parcurs extern = 400 USD;

asigurarea pe parcurs extern = 300 USD;

taxa vamala = 25%;

comisionul vamal = 0,5%;

acciza = 10%;

T.V.A. = 19%.

Cursul valutei mentionat pe Declaratia vamala de import este de 3,02 lei. Obligatiile fiscale se platesc in vama. Sa se determine costul de achizitie a marfurilor si sa se efectueze inregistrarile in contabilitate!

Calculele sunt urmatoarele:

Valoarea in vama este de 10.700 USD * 3,02 lei = 32.314 lei

Taxa vamala este de 32.314 lei * 25% = 8.078,5 lei

Comisionul vamal este de = 32.314 * 0,5% = 161,57 lei

Acciza este de = 40.554,07 * 10% = 4.055,407 lei

T.V.A. = 44.609,477 * 19% = 8.475,8 lei

Costul de achizitie a marfurilor este de = 44.609,477 lei

Inregistrarea operatiilor

1.     Receptia marfurilor:

2.     Plata obligatiilor fiscale:

Costul de productie al unui bun este format din costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie (fixe si variabile) alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia. Cheltuielile fixe sunt cele care raman constante indiferent de volumul productiei, cum sunt: unele amortizari, cheltuielile cu intretinerea si conducerea sectiilor etc., iar cheltuielile variabile sunt proportionale cu productia, si anume: cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrica etc. Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade, in conditii normale. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In schimb, atunci cand se inregistreaza o productie mai mare decat nivelul normal, valoarea regiei fixe este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. In cazul unui prestator de servicii, costul productiei in curs inregistrata ca stoc (contul 332) este format din: manopera si alte cheltuieli cu personalul implicat direct in prestarea serviciilor; cheltuieli indirecte de productie, fixe si variabile. In costul de productie nu se includ pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, in afara de cazurile in care asemenea cheltuieli sunt necesare in procesul de productie anterior trecerii intr-o alta faza de fabricatie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile generale de administratie si cheltuielile financiare, cu exceptiile prevazute in IAS 23 "Costurile indatorarii" (de ex., atunci cand participa la aducerea stocurilor in forma finala).

Exemplu privind determinarea costului de productie a stocurilor

Cheltuielile generate de activitatea de productie si regasite in contabilitatea financiara, pe baza carora se determina costul de prelucrare, sunt analizate si grupate astfel: costuri directe, costuri indirecte (fixe si variabile), costuri generale de administratie si costuri de desfacere. Presupunem ca pentru realizarea produsului A, cheltuielile prezinta urmatoarea structura:

costuri directe = 57.800 lei

costuri indirecte = 20.600 lei, din care: 12.600 lei (cheltuieli variabile) si 8.000 lei (cheltuieli fixe)

cheltuieli generale de administratie = 30.400 lei

cheltuieli de desfacere = 7.600 lei

Total costuri = 116.400 lei

Nivelul normal al capacitatii de productie a intreprinderii este de 160.000 buc, iar nivelul real al productiei este de 120.000 buc.

Elementele care intra in calculul costului de productie sunt:

cheltuieli directe = 57.800 lei +

cheltuieli indirecte variabile = 12.600 +

cheltuieli indirecte fixe incorporabile = 120.000/160.000*8.000 = 6.000 lei

Costul total al produsului A = 76.400 lei

Costurile neincorporabile cuprind:

regia fixa nealocata (recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei) = 8.000 - 6.000 = 2.000 lei

cheltuieli generale de administratie = 30.400 lei

cheltuieli de desfacere = 7.600 lei

Total costuri neincorporabile = 40.000 lei

Exemplu privind alocarea costurilor indirecte fixe pe produs in functie de capacitatea normala de productie

Asa cum am mentionat anterior, in conditiile unei productii scazute, valoarea regiei fixe alocate nu se majoreaza; in acest caz se ia in calcul capacitatea normala de productie. Invers, in caz de supraproductie, utilizarea capacitatii normale ca baza de alocare ar determina supraevaluarea costurilor; in aceasta situatie se ia in calcul productia reala.

O intreprindere fabrica un produs in urmatoarele conditii:

cheltuielile cu materialele directe = 30 lei

manopera directa = 10 lei

cheltuieli indirecte variabile = 5 lei

cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei

capacitatea de productie considerata normala = 1.000 produse

Productia obtinuta este urmatoarea: 1.000 unitati (N-1), 1.500 unitati (N) si 800 unitati (N+1).

Care este costul de productie avand in vedere costurile alocate?

In conditiile date, situatia se prezinta astfel:

In cazul in care se ia in calcul capacitatea normala de productie, situatia este urmatoarea:

Dupa cum se observa, capacitatea normala de productie majoreaza costurile in caz de supraproductie si le diminueaza atunci cand productia este scazuta. In concluzie, in caz de supraproductie, costul este de 46,33 lei pe produs si nu de 47 lei.

In ceea ce priveste cheltuielile financiare, cum sunt dobanzile si diferentele de curs valutar aferente acestora privind imprumuturile care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung sau cu ciclu lung de fabricatie, acestea pot fi incluse in costul acelui activ, daca sunt indeplinite conditiile prevazute de IAS 23 "Costurile indatorarii" (atunci cand se aplica acest tratament contabil[3]). Mai exact, costurile indatorarii sunt capitalizate (incluse in costul stocurilor) atunci cand este posibil ca acestea sa aiba drept rezultat obtinerea de beneficii economice viitoare pentru intreprindere si pot fi evaluate cat mai corect posibil. In plus, sunt considerate active pe termen lung, stocurile (doar stocurile le avem in vedere aici) care necesita o perioada substantiala de timp pentru a fi gata in vederea vanzarii si mai putin acele stocuri care sunt fabricate in mod curent si repetitiv.

Exemplu privind includerea dobanzilor in costul stocurilor

O firma realizeaza o constructie in scopul vanzarii. Pentru constructia cladirii, firma contracteaza un imprumut bancar, care se acorda in doua transe, astfel: la 01.01.2006 - 40.000 Euro si la 01.07.2006 - 60.000 Euro, cu o dobanda de 15% pe an. La evaluarea constructiei, dobanda fiind direct legata de realizarea acesteia este capitalizata. Costul indatorarii care poate fi capitalizat la sfarsitul exercitiului financiar 2006 este de: 40.000 Euro * 15% + 60.000 Euro *15% * 6/12 = 10.500 Euro. Daca firma plaseaza o parte din banii primiti sub forma de imprumut altei entitati, atunci dobanda primita se va deduce din dobanda de platit si nu se va lua in calculul capitalizarii. In cazul anterior, daca din cei 60.000 Euro, firma imprumuta altei entitati 30.000 Euro cu o dobanda de 16% pe an, dobanda de primit este de 2.400 Euro (30.000 Euro * 16% * 6/12). In acest caz, dobanda care poate fi capitalizata este de: 10.500 Euro - 2.400 Euro = 8.100 Euro.

O alta categorie de cheltuieli financiare care ar putea fi incluse in costul stocurilor vizeaza diferentele de curs valutar nefavorabile aferente datoriilor. De exemplu: in cazul achizitiilor in valuta, atunci cand, initial, este primit doar avizul de insotire, factura fiind primita mai tarziu (la alt curs de schimb) sau in cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate in valuta, atunci cand se exercita optiunea de cumparare, iar cursurile de schimb sunt diferite.

Exemplu privind achizitiile fara factura in valuta (valoarea facturii difera de valoarea din avizul de insotire)

O firma cumpara marfuri in urmatoarele conditii:

valoarea inscrisa in avizul de insotire este de 10.000 Euro * 3,50 lei;

valoarea inscrisa in factura primita ulterior este de 10.100 Euro * 3,60 lei.

Care este costul de achizitie a marfurilor? Diferenta de curs valutar afecteaza cheltuielile financiare in aceasta situatie?

La primirea avizului de insotire, marfurile sunt evaluate la 10.000 Euro * 3,50 lei = 35.000 lei

La primirea facturii, costul total al marfurilor este de 36.360 lei. Diferenta de 1.360 lei se include in costul marfurilor, fara a afecta cheltuielile financiare (665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar"). Aceasta reprezinta o diferenta de achizitie si nu o crestere a datoriei.

O alta problema intervine atunci cand din procesul de productie se obtin produse principale si produse secundare. In acest caz, costul produsului principal se determina scazand din costul total valoarea realizabila neta a produsului secundar (de exemplu: cherestea si rumegus sau alte deseuri). Exemplu - la seminar!!!

O entitate poate achizitiona stocuri in conditii de decontare amanata. Atunci cand acordul contine efectiv un element de finantare, diferenta intre pretul de cumparare in conditii normale si suma platita este recunoscuta ca o cheltuiala cu dobanda de-a lungul perioadei de finantare (inversul actualizarii creantelor).

Exemplu:

O intreprindere cumpara materii prime de la un furnizor a caror contravaloare va fi achitata peste 12 luni. Costul materiilor prime este de 20.000 lei, iar rata anuala a dobanzii este de 10%. In aceste conditii, la momentul achizitiei, valoarea de inregistrare a materiilor prime va fi de 18.181 lei (20.000/1,1), iar diferenta de 1.819 lei va tratata ca o cheltuiala in avans. Care ar fi situatia, daca plata s-ar face pe loc si furnizorul ar acorda un scont de 1.819 lei? In plus, care este costul corect al materiilor prime inclus in costul produselor finite obtinute in acest caz?

b). La inventariere, evaluarea fiecarui element se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei. Standardul referitor la stocuri mentioneaza ca la inventariere acestea sunt evaluate la valoarea realizabila neta. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat, care ar putea fi obtinut in cursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului (de ex: costuri suportate in urma ambalarii pentru cadouri) si costurile necesare vanzarii (de ex: cheltuielile cu publicitatea produselor). Costul stocurilor devine nerecuperabil atunci cand stocurile au suferit deteriorari, au fost uzate moral, atunci cand preturile de vanzare s-au diminuat sau atunci cand au crescut costurile estimate pentru vanzarea acestora.

c). La inchiderea exercitiului financiar[4] elementele bilantiere sunt evaluate la valoarea contabila pusa de acord cu valoarea de inventar. Diferentele in plus pentru elementele de activ si cele in minus pentru elementele de pasiv nu se inregistreaza in contabilitate. In schimb, diferentele in minus aferente elementelor de activ si diferentele in plus aferente pasivelor se inregistreaza pe seama amortizarii, ajustarii pentru depreciere sau a provizioanelor. Activele vor fi evidentiate in bilant la valoarea neta contabila, care poate fi egala cu valoarea de intrare, iar pasivele numai la valoarea de intrare (adica provizioanele aferente datoriilor se evidentiaza distinct ca pasive si se aduna, nu se scad, cum sunt ajustarile aferente activelor).

La inchiderea exercitiului, stocurile sunt evaluate "la valoarea cea mai mica dintre cost (valoarea de intrare) si valoarea realizabila neta"[5]. In cazul in care valoarea realizabila neta este cea prezentata in situatiile financiare, atunci valoarea contabila a stocurilor este corectata cu marimea ajustarii. Altfel spus, in situatiile in care costul stocurilor nu poate fi recuperat, valoarea acestora trebuie diminuata pana la valoarea realizabila neta, in vederea respectarii principiului prudentei (activele nu pot sa fie prezentate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor). Important de mentionat este faptul ca valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata, daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa fie incorporate vor fi vandute la un pret mai mare sau egal cu costul lor.

Estimarea valorii realizabile nete se face in functie de fluctuatiile preturilor si costurilor, de scopul pentru care stocurile sunt detinute (de ex., pentru stocurile ce urmeaza a fi vandute in baza unor contracte ferme, valoarea realizabila neta este pretul stabilit in contract; in situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, VRN a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata). De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. Exista si situatii in care poate fi mai adecvat sa se grupeze elemente similare sau conexe si sa se testeze pentru depreciere simultan.

Exemplu: O firma detine in stoc marfuri care sunt evidentiate in contabilitate la valoarea de inregistrare de 50.000.000 lei. La inventariere se apreciaza ca valoarea realizabila neta a acestora este de: a). 45.000.000 lei; b). 53.000.000 lei. In bilant, marfurile vor fi prezentate in cazul a) la valoarea de 45.000.000 lei, iar in cazul b) la valoarea de 50.000.000 lei.

Un alt exemplu:

Se cunosc urmatoarele informatii referitoare la stocurile de produse finite I, II, III:

Valoarea realizabila neta a stocurilor de produse finite este de 42.000 lei. Diferenta de 9.000 lei (51.000 - 42.000) se va inregistra ca o ajustare pentru depreciere!

d). La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum bunurile se evalueaza si se scad din gestiune, in general, la valoarea de intrare.

La iesirea din patrimoniu sau la darea in consum a stocurilor, standardul international de contabilitate nr. 2 "Stocuri" prevede ca tratament contabil, fie utilizarea metodei FIFO ("Primul-intrat, primul-iesit"), fie cea a costului mediu ponderat. Odata aleasa, metoda trebuie aplicata consecvent de la un exercitiu financiar la altul si pentru elemente similare. In caz contrar, notele explicative vor contine informatii privind motivul schimbarii metodei, precum si efectele sale asupra rezultatului exercitiului. Tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu recomanda metoda LIFO ("ultimul-intrat, primul-iesit")[6]. Schimbarile metodelor de evaluare a stocurilor conduc la "manipularea rezultatului", astfel ca profitul unei intreprinderi nu depinde doar de performantele economice si financiare, ci si de optiunea pentru o anumita metoda de evaluare.

Ca tehnici generale de masurare a costului stocurilor, IAS 2 mentioneaza metoda costului standard si metoda pretului cu amanuntul. In plus, pentru bunurile indentificabile si nefungibile, pentru determinarea costului se poate utiliza metoda identificarii specifice. In cazul utilizarii metodei pretului cu amanuntul, costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute (a adaosului comercial) din pretul de vanzare al stocurilor.

Recunoasterea valorii stocurilor ca si cheltuieli ale perioadei (in cazul in care pentru contabilizare se recurge la metoda inventarului permanent) are loc atunci cand stocurile sunt vandute sau consumate, in aceeasi perioada in care este recunoscut si venitul final corespunzator. Acest proces conduce la conectarea cheltuielilor la venituri, subprincipiu al principiului independentei exercitiilor. De asemenea, orice diminuare a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada respectiva. O alta situatie apare atunci cand un element de natura stocurilor este folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala. In acest caz, stocul va fi recunoscut ca si cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ, adica o data cu amortizarea.

Exemplu privind diminuarea valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta

Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a valorii marfurilor, adica s-a considerat ca un stoc de marfuri care are o valoare de inregistrare in contabilitate de 20.000 lei nu va putea fi vandut decat pentru o valoare de 17.500 lei (valoarea realizabila neta). Comisia de inventariere a constatat ca firma detine stocuri de marfuri a caror perioada de garantie a expirat in valoare de 3.000 lei (fara posibilitate de valorificare). Presupunem ca in exercitiul financiar urmator, primul stoc de marfuri este vandut la un pret de vanzare de 22.000 lei.

Care sunt inregistrarile contabile aferente acestor operatiuni si la ce valoare se prezinta stocurile in bilant la sfarsitul primului exercitiu financiar?

Inregistrarea operatiilor:

1.     La sfarsitul exercitiului N, ajustarea pentru deprecierea marfurilor este de 2.500 lei:

2.     Inregistrarea stocurilor de marfuri a caror perioada de garantie a expirat:

La sfarsitul exercitiului financiar N, in bilant, marfurile sunt prezentate la valoarea realizabila neta de 17.500 lei (20.000 - 2.500). Marfurile trecute pe cheltuieli nu mai apar in bilant!

3.     Inregistrarea vanzarii marfurilor in exercitiul financiar urmator:

si descarcarea gestiunii:

4.     Anularea ajustarii pentru depreciere:

Exemplu privind includerea unui stoc in valoarea contabila a unei imobilizari

O firma efectueaza o reparatie a unui utilaj pentru care schimba o piesa care are o valoare de 5.000 lei. Cum poate fi recunoscut acest cost? Firma poate inregistra piesa de schimb direct ca o cheltuiala, inregistrarea de principiu fiind: cheltuieli = piese de schimb sau poate proceda la includerea valorii piesei de schimb in valoarea utilajului. In acest caz, inregistrarea de principiu este: utilaje = piese de schimb. Costul efectiv al piesei de schimb va afecta cheltuielile perioadei pe masura amortizarii!

1.4. Aspecte privind analiza financiara si interpretarea prevederilor IAS 2

Pentru evaluarea costului stocurilor, cel mai frecvent se apeleaza la metoda identificarii specifice a costurilor individuale. Totusi, sunt cazuri in care este necesar sa se utilizeze o formula de determinare a costului stocurilor - FIFO sau CMP. Am mentionat ca IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei LIFO, deoarece aceasta nu prezinta cu fidelitate fluxurile stocurilor, asa cum se intampla in cazul aplicarii metodei FIFO. In plus IASB a remarcat ca utilizarea formulei LIFO era adesea condusa de motivatii fiscale. In aceste conditii, IASB a considerat ca nu se accepta folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. In situatia in care unele companii utilizeaza, pentru evaluarea stocurilor la iesirea din evidenta sau la darea in consum, metoda LIFO, in vederea asigurarii comparabilitatii informatiilor contabile cu a altor firme din acelasi sector de activitate, stocurile trebuie retratate conform FIFO sau CMP. Intr-o maniera similara, entitatile care nu aplica IFRS, vor aplica aceleasi ajustari la situatiilor lor financiare, inainte de a fi comparate cu entitatile care aplica IFRS. Se considera ca soldurile conturilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reflecta mai fidel valoarea economica a companiei, in sensul ca acestea sunt evaluate la cele mai recente preturi de cumparare.

Alegerea unei metode contabile de evaluare a stocurilor are in cele din urma un impact asupra variabilelor din situatiile financiare si, in consecinta, asupra indicatorilor economico-financiari. De exemplu, daca vom compara LIFO cu FIFO, vom constata ca LIFO conduce la: un cost mai ridicat al bunurilor vandute, venituri mai scazute, fluxuri de numerar mai scazute (impozite mai mici), active circulante mai mici. Invers se va intampla in cazul utilizarii metodei FIFO. In acest context, daca vom compara cativa indicatori economco-financiari, vom constata ca acestia inregistreaza valori diametral opuse. Astfel:

- marja profitului net (profit net cifra de afaceri) este mai mica, daca se utilizeaza LIFO si mai mare, daca se utilizeaza FIFO;

- rata lichiditatii curente (active curente datorii curente) este mai mica, daca se utilizeaza metoda LIFO si mai mare, daca se utilizeaza metoda FIFO;

- viteza de rotatie a stocurilor (costul vanzarilor/stocul mediu) este mai mare, daca se utilizeaza LIFO si mai mica, daca se utilizeaza FIFO;

- gradul de indatorare (datorii pe termen lung capitaluri proprii) este mai mare in cazul utilizarii LIFO si mai mic, in cazul utilizarii FIFO (capitaluri proprii mai mici in primul caz);

- rentabilitatea activelor (profit net total active) este mai mica, in cazul utilizarii metodei LIFO si mai mare, in cazul utilizarii metodei FIFO etc.

2. Tratamente contabile privind contractele de constructii, conform IAS 11 "Contracte de constructii"

2.1. Problemele abordate si aria de aplicabilitate a IAS 11

IAS 11 trateaza problematica recunoasterii veniturilor si costurilor aferente contractelor de constructii, urmarind ca veniturile si costurile contractuale sa fie afectate perioadelor contabile in care se desfasoara activitatea de constructie (aceasta fiind, de altfel, problema primara a contabilitatii contractelor de constructii). Standardul mentionat se refera la contractele care se deruleaza de-a lungul mai multor perioade contabile. Mai exact, aceste contracte includ, pe de o parte, contractele de prestari servicii care sunt aferente in mod direct construirii activelor (de exemplu: serviciile proiectantilor si ale arhitectilor), iar pe de alta parte, contractele privind constructia sau restaurarea activelor, precum si refacerea mediului ulterior demolarii acestora. Standardul devine aplicabil in contabilizarea contractelor de constructii in situatiile financiare ale antreprenorilor.

2.2. Baza conceptuala a IAS 11

Un contract de constructii este un contract negociat in mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active, dependente unele de altele, in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia, functionarea sau utilizarea finala. Standardul distinge doua tipuri de contracte:

contracte cu pret fix (cele pentru care se stabileste, initial, un pret fix intre antreprenor si beneficiar, dar care mai poate fi modificat, de regula, in sensul cresterii, in functie de anumiti factori);

contracte cost plus (cele care pornesc de la costurile contractuale, la care se adauga un procent din aceste costuri sau un onorariu fix).

Exista contracte de constructii care pot contine atat caracteristici ale contractelor cu pret fix, cat si ale contractelor cost plus (de exemplu: cazul contractelor cost plus cu un pret maxim agreat). Apoi, pot exista contracte care vizeaza construirea unui singur activ (de exemplu: un pod, o cladire, un baraj, un drum etc), dupa cum pot exista contracte care vizeaza construirea unui numar de active care se afla in stransa interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau utilizarea lor finala (de exemplu: contractele pentru construirea rafinariilor sau a hidrocentralelor).

De regula, principiile standardului de fata se aplica separat fiecarui tip de contract, negociat in mod specific pentru realizarea unui activ sau a unui grup de active. Sunt si situatii in care se negociaza mai multe contracte intr-un singur pachet, caz in care grupul de contracte va fi tratat ca un singur contract. In acest caz, daca de exemplu, beneficiarul unui contract ii solicita antreprenorului construirea unui activ suplimentar, care nu a fost cuprins in contractul initial, acesta va fi inclus intr-un contract separat, iar contractul initial, chiar daca avea in vedere un grup de active, este tratat ca fiind un unul singur.

2.3. Recunoasterea, evaluarea si contabilizarea contractelor de constructii, conform IAS 11

Pentru contabilizarea contractelor de constructii, IAS 11 recomanda doua metode, si anume:

metoda terminarii lucrarilor;

metoda procentului de avansare a lucrarilor.

Metoda terminarii lucrarilor presupune ca rezultatul aferent contractului de constructie sa fie recunoscut la incheierea lucrarilor. Pana in acel moment, veniturile sunt evaluate la nivelul cheltuielilor suportate. Asadar, atata timp cat contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit, acesta va fi recunoscut doar in situatiile financiare ale exercitilui in care se finalizeaza lucrarile. Aceasta metoda se aplica, de regula, atunci cand nu poate fi estimat rezultatul unui asemenea contract, veniturile fiind recunoacute doar in masura in care este probabil ca se vor recupera cheltuielile efectuate.

Metoda procentului de avansare a lucrarilor presupune ca recunoasterea veniturilor aferente unui contract de constructii sa fie efectuata in functie de stadiul de executie al contractului. Altfel spus, aceasta metoda permite repartizarea veniturilor si a costurilor contractului, in functie de procentul de avansare al lucrarilor in cursul fiecarui exercitiu. Asadar, atunci cand rezultatul unui contract de constructii poate fi estimat in mod credibil, profitul (diferenta intre venituri si costuri) va fi recunoscut in functie de stadiul de executie. Pentru determinarea procentului de avansare a lucrarilor, se are in vedere fie raportul dintre costul lucrarilor executate pana la data bilantului si totalul previzionat al costurilor de executie a contractului, fie referinta la unitatile fizice, in sensul ca se evalueaza volumul lucrarilor executate (studii asupra definitivarii proportiei fizice a muncii contractuale). Ultima modalitate este mai pertinenta, mai ales atunci cand intreprinderea este tentata sa inregistreze depasiri de cheltuieli importante in raport cu bugetele initiale, doar pentru a inregistra un grad mai mare de avansare a lucrarilor.

In situatia in care apar modificari in estimarea veniturilor si a costurilor contractuale, aceste modificari de estimari vor fi tratate in conformitate cu IAS 8 "Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori", in sensul ca estimarile modificate afecteaza veniturile si cheltuielile recunoscute in contul de rezultate in perioada in care modificarea este facuta, precum si in perioadele urmatoare.

Oricare metoda s-ar aplica, orice surplus preconizat al costurilor totale contractuale peste totalul veniturilor contractuale este recunoscut imediat ca o cheltuiala. Valoarea unei asemenea pierderi este determinata indiferent daca lucrarea a inceput sau nu, indiferent de stadiul de definitivare a activitatii contractuale sau de valoarea profiturilor prevazute a se obtine in urma desfasurarii altor contracte.

Veniturile aferente unui contract de constructii sunt stabilite la momentul negocierii acestuia. Cu toate acestea, de cele mai multe ori, venitul final al unui contract de acest gen difera fata de venitul initial. De fapt, venitul contractual trebuie evaluat la valoarea justa a contraprestatiei. In categoria veniturilor contractuale se includ: valoarea initiala a veniturilor convenite in contract; modificarile in lucrarile contractului solicitate de beneficiar (modificari in specificatiile de proiectare a activului sau legate de durata contractului), revendicarile care-l determina pe antreprenor sa modifice pretul contractului (legate de erori de proiectare, intarzieri in intocmirea specificatiilor de proiectare etc.) si platile de stimulare (sume platite antreprenorului in cazul in care standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite - livrarea activului anterior termenului stabilit). Toate acestea sunt recunoscute in masura in care este probabil ca ele se vor realiza si ca pot fi evaluate credibil. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate creste sau descreste de la un exercitiu financiar la altul, iar estimarile trebuie revizuite, pe masura ce apar noi evenimente. De exemplu: valoarea venitului stabilit intr-un contract cu pret fix poate creste ca rezultat al aplicarii clauzelor de indexare a preturilor sau valoarea venitului contractual poate descreste ca rezultat al penalitatilor aparute din intarzierile cauzate de antreprenor in definitivarea contractului.

In categoria costurilor contractuale se includ: costurile direct aferente contractului (cum sunt: costul materiilor prime si al materialelor, cheltuielile de personal aferente santierului, amortizarea masinilor utilizate pentru realizarea contractului, costul trasportului materialelor la si de la santierul specificat in contract, costul proiectarii si ale asistentei tehnice direct aferente contractului, etc); costurile generale aferente contractului (cum sunt: costurile cu asigurarea, cheltuielile generale de fabricatie, cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor generale); alte costuri de care raspunde in mod specific beneficiarul si care sunt stipulate in contract (de exemplu, unel costuri de dezvoltare care sunt suportate de beneficiar). In plus, sunt incluse in costul contractului si cheltuielile anterioare ocazionate de un contract care este pe cale sa fie incheiat in aceeasi perioada de gestiune. Costurile contractuale pot fi diminuate de veniturile obtinute ca urmare a vanzarii surplusului de materiale sau a instalatiilor si echipamentelor cedate la terminarea contractului. Apoi, nu se includ in costurile contractuale elemente ca: deprecierea instalatiilor tehnice si a echipamentelor care nu sunt folosite intr-un anume contract, costurile de vanzare, alte costuri generale de adminsitratie pentru care rambursarea nu este specificata in contract etc.

O alta problema vizeaza nesiguranta cu privire la incasarea unor venituri contractuale deja recunoscute in contul de rezultate. In acest caz, pentru marimea incerta a venitului se evidentiaza o cheltuiala (ajustare pentru depreciere) si nu se ajusteaza direct venitul!

Exemplu

O firma incheie un contract cu o alta intreprindere care are ca obiect constructia unui depozit. Lucrarile incep la 1 martie N si trebuie finalizate la 1 martie N+2. La 1 martie N s-a semnat contractul, estimandu-se un pret de vanzare de 5.000.000 lei. Costul total de productie este estimat la 4.000.000 lei. La 31 decembrie N+1, pretul de vanzare a fost reestimat la 5.200.000 lei, iar costul de productie la 4.400.000 lei. La 31 decembrie N, costul lucrarilor in curs a fost de 1.000.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, de 3.500.000 lei. La 1 martie N+2 are loc livrarea constructiei catre beneficiar, pretul de vanzare fiind de 5.900.000 lei, iar costul contractului a ajuns la 5.000.000 lei. Care este tratamentul contabil al veniturilor si costurilor aferente, daca se aplica:

- metoda definitivarii lucrarilor;

- metoda procentului de avansare a lucrarilor.

I. Metoda definitivarii lucrarilor

Exercitiul financiar N:

Inregistrarea cheltuielilor dupa natura lor:

Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie             1.000.000

Inregistrarea lucrarilor in curs:

Lucrari in curs = Variatia stocurilor      1.000.000

Rezultatul exercitiului financiar N este zero!

Exercitiul financiar N+1:

Reluarea lucrarilor:

Variatia stocurilor = Lucrari in curs      1.000.000

Inregistrarea cheltuielilor dupa natura lor:

Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie             2.500.000 (3.500.000 - 1.000.000)

Inregistrarea lucrarilor in curs:

Lucrari in curs = Variatia stocurilor      3.500.000

Rezultatul exercitiului financiar N+1 este zero!

Exercitiul financiar N+2:

Reluarea lucrarilor:

Variatia stocurilor = Lucrari in curs      3.500.000

Inregistrarea cheltuielilor dupa natura lor:

Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie             1.500.000 (5.000.000 - 3.500.000)

Facturarea lucrarii finalizata:

Clienti = Venituri din lucrari executate              5.900.000

Rezultatul exercitiului financiar N+2 este 900.000 (5.900.000 - 5.000.000)!

II. Metoda procentului de avansare

Exercitiul financiar N:

Inregistrarea cheltuielilor dupa natura lor:

Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie             1.000.000

Determinarea procentului de avansare a lucrarii:

profitul estimat la semnarea contractului = 5.000.000 lei - 4.000.000 lei = 1.000 .000 lei

gradul de avansare a lucrarii (cheltuieli efectuate/total costuri) = 1.000.000/4.000.000 = 25%

rezultatul aferent exercitiului N (gradul de avansare rezultatul total estimat) = 25% * 1.000.000 = 250.000 lei

Recunoasterea venitului aferent exercitiului N:

Clienti-facturi de intocmit = Venituri din lucrari executate                       1.250.000 (1.000.000 + 250.000)

Rezultatul exercitiului N este 1.250.000 - 1.000.000 = 250.000 lei

Exercitiul financiar N+1:

Inregistrarea cheltuielilor dupa natura lor:

Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie             2.500.000

Determinarea procentului de avansare a lucrarii:

profitul reestimat = 5.200.000 lei - 4.400.000 lei = 800 .000 lei

gradul de avansare a lucrarii (cheltuieli efectuate/total costuri) = 3.500.000/4.400.000 = 79,5%

rezultatul cumulat (N si N+1) (gradul de avansare rezultatul total estimat) = 79,5% * 800.000 = 636.000 lei

rezultatul aferent exercitiului N+1 = 636.000 - 250.000 = 386.000 lei

Recunoasterea venitului aferent exercitiului N:

Clienti-facturi de intocmit = Venituri din lucrari executate                       2.886.000 (2.500.000 + 386.000)

Rezultatul exercitiului N+1 este 2.886.000 - 2.500.000 = 386.000 lei

Exercitiul financiar N+2:

Inregistrarea cheltuielilor dupa natura lor:

Cheltuieli = Stocuri/Datorii/Trezorerie             1.500.000

Facturarea lucrarii finalizata:

Clienti =      % 5.900.000

Clienti-facturi deintocmit        4.136.000

Venituri din lucrari executate 1.764.000

Rezultatul exercitiului N+2 este de 1.764.000 - 1.500.000 = 264.000 lei

Rezultatul total (N, N+1, N+2) este de 250.000 + 386.000 + 264.000 = 900.000 lei!

Cateva comentarii privind rezultatele celor doua metode

Diferenta esentiala intre cele doua metode consta in momentul in care se recunoaste rezultatul contractului. Acesta are aceeasi marime totala (900.000 lei), dar difera etalarea in timp. Putem spune ca metoda finalizarii lucrarii nu reflecta corect realitatea economica, deoarece contractul este realizat pe parcursul a trei exercitii financiare, iar rezultatul este recunoscut de-abia in ultimul exercitiu financiar, a carui contributie, de fapt, a fost cea mai mica (doar de 100 - 79,5 = 20,5%). Amanarea recunoasterii venitului pana la finalizarea lucrarilor este considerata o dovada de prudenta contabila, prudenta care determina variatii foarte mari ale rezultatului (zero in primii ani), care nu sunt apreciate pozitiv de utilizatorii raportarilor financiare. In consecinta, metoda procentului de avansare a lucrarilor permite o mai buna conectare a cheltuielilor la veniturile contractuale, variatia rezultatului de la un exercitiu financiar la altul fiind redusa. Altfel spus, un rezultat "netezit" este apreciat mai bine de utilizatorii informatiilor financiar-contabile.

2.4. Aspecte privind analiza financiara si interpretarea informatiilor aferente contractelor de constructii

Asa cum am mentionat si anterior, utilizarea metodei procentului de avansare a lucrarilor cere ca profiturile si costurile totale ale unui proiect sa fie estimate la fiecare data a bilantului. O fractiune proportionala din profiturile estimate totale este rescunoscuta apoi in fiecare perioada contabila, pe parcursul desfasurarii contractului. La fiecare data a bilantului, metoda procentului de avansare se aplica estimarilor la zi ale veniturilor si costurilor, astfel incat orice ajustari sunt reflectate in perioada curenta sau in cele viitoare. Sumele recunoscute in perioadele anterioare nu sunt ajustate. Uneori, poate fi descoperita utilizarea nejustificata a acestor metode, cu scopul manipularii informatiei privind performantele financiare ale intreprinderii. De exemplu, in cazul in care sunt previzionate pierderi pentru perioada urmatoare, in general, o firma va fi tentata sa aplice metoda definitivarii lucrarilor si nu a procentului de avansare!!! Sau, cand se utilizeaza metoda gradului de avansare a lucrarilor, poate fi supraevaluata sau subevaluata avansarea lucrarilor, tocmai pentru a infleunta rezultatul in dorectia dorita (apare acest fenomen cand se ia in calcul procentul de avansare fizic al lucrarilor).