|
|
|
Imobilizarile necorporale, denumite si imobilizari nemateriale sau active intangibile nu imbraca forma de bunuri fizice concrete.
Prezentam in continuare structura imobilizarilor necorporale si particularitatile acestora.
Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea unei entitati (taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare, cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni, etc.).
Se constata urmatoarele momente care genereaza cheltuieli de constituire:
- la infiintarea entitatii (taxe si cheltuieli de inmatriculare, prospectarea pietei, publicitate, emisiunea de actiuni);
- pe parcursul existentei si desfasurarii activitatii cand se decide dezvoltarea capacitatii de finantare pe termen lung (cheltuieli de prospectarea pietei, publicitate, cheltuieli cu emisiunea de actiuni si obligatiuni).
Desi cheltuielile generate de aceste operatiuni pot fi credibil masurate este greu de estimat ce beneficii economice viitoare vor genera. De aceea, standardele americane (FASB) nu le recunosc ca si cheltuieli capitalizate la active imobilizate necorporale ci le considera ca si cheltuieli curente ale perioadei care le-a generat si le recunosc in conturile de profit sau pierdere.
Directiva a IV-a CEE si reglementarile contabile din Romania, admit recunoasterea lor la imobilizari, deci inscrierea lor la active in bilant. Contul utilizat pentru evidenta lor este contul 201 "Cheltuieli de constituire". Suma reflectata in acest cont trebuie amortizata in cadrul unei perioade de maximum cinci ani.
Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau a unor cunostinte, in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau produse si servicii substantial imbunatatite. Este vorba despre rezultatele cercetarii aplicate in productie inaintea stabilirii productiei de serie sau a utilizarii propriu-zise a acestor rezultate.
Exemple de activitati de dezvoltare (Ordinul Ministrului Finantelor Publice 3055/2009):
a) proiectarea, constructia si testarea productiei intermediare sau folosirea intermediara a prototipurilor si modelelor;
b) proiectarea uneltelor si a matritelor care implica tehnologie noua;
c) proiectarea, constructia si operarea unei uzine pilot care nu este fezabila din punct de vedere economic pentru productia pe scara larga;
d) proiectarea, constructia si testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau imbunatatite.
Pentru a aprecia daca cheltuielile de genul celor sus mentionate reprezinta sau nu o cheltuiala capitalizata, deci un activ imobilizat necorporal, entitatea va clasifica procesul de creare a imobilizarii in:
faza de cercetare;
faza de dezvoltare.
In faza de cercetare, pentru ca este greu sa se identifice cheltuielile specifice aferente anumitor proiecte si pentru ca majoritatea esueaza si costurile legate de aceste cercetari nu genereaza beneficii economice viitoare, toate aceste cheltuieli se vor contabiliza ca si cheltuieli ale perioadei in care au fost angajate, afectand contul de profit sau pierdere.
In faza de dezvoltare, cu ocazia finalizarii proiectelor de cercetare, entitatea poate sa capitalizeze aceste cheltuieli la contul de active necorporale: 203 "Cheltuieli de dezvoltare" si sa estimeze ca acest activ va genera beneficii economice viitoare. In acest caz, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza pe perioada contractului sau pe durata de utilizare dupa caz (de regula in cinci ani). Daca durata de utilizare depaseste cinci ani, acest fapt trebuie semnalat in notele explicative impreuna cu motivele care au determinat-o.
Nota: In situatia in care cheltuielile de constituire sau cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu exceptia cazurilor in care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare in reglementarile contabile nationale, conforme cu Directiva a IV-a a CEE se face precizarea (la punctul 22) "daca acestea au fost achizitionate cu titlu oneros" sunt tratate ca imobilizari necorporale.
Directiva a IV-a a CEE (la art. 9) lasa la latitudinea reglementarilor nationale sa considere sau nu ca active imobilizate necorporale si pe cele (de natura celor de mai sus) create de societatea insasi (brevete, licente create din resurse proprii).
Concesiunea reprezinta dreptul de exploatare a unor bunuri si servicii obtinut de o entitate numita concesionar de la o alta entitate numita concedent in schimbul unor beneficii pentru acesta din urma.
Concesiunile primite se reflecteaza in contabilitate ca si imobilizari necorporale, atunci contractul de concesiune stabileste o valoare determinata pentru concesiune si o durata determinata. In acest caz se inregistreaza amortizarea concesiunii pe toata durata de folosire a acesteia, stabilita conform contractului. In aceasta situatie concesiunea va fi inregistrata la contul 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare".
Atunci cand in contractul de concesiune se prevede plata unei chirii catre concesionar si nu o valoare amortizabila, in contabilitatea entitatii care primeste concesiunea se va reflecta cheltuiala reprezentand chiria, fara recunoasterea unei imobilizari necorporale.(612, 4426 = 401)
Brevetele sunt documente pe care organul de stat competent le elibereaza inventatorului prin care i se recunoaste acestuia dreptul de a exploata exclusiv inventia sa. El poate transmite unui tert acest drept pe baza unui contract de concesiune sau poate sa-l vanda. Brevetele se evidentiaza la contul de imobilizari necorporale 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare".
Licenta este dreptul obtinut de o persoana de a utiliza o inventie.
Marca de fabricatie, de servicii sau de comert (trademark si brand name) reprezinta semne distinctive folosite de catre o entitate pentru a-si deosebi produsele, lucrarile si serviciile sale de altele cu caracteristici asemanatoare.
Toate aceste elemente structurale enumerate sunt considerate, de reglementarile contabile nationale ca si imobilizari necorporale (cont 205) daca provin din aport sau sunt achizitionate si se inregistreaza la valoarea de aport sau costul de achizitie, dupa caz. In aceasta situatie valoarea de aport se asimileaza valorii juste.
Fondul comercial apare, de regula, la consolidare si reprezinta diferenta dintre costul de achizitie si valoarea la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de catre o entitate.
In cazul in care fondul comercial este tratat ca un activ imobilizat necorporal (activ fictiv) ca urmare a achizitiei de catre o entitate a actiunilor altei entitati, sa va evidentia la contul 207 "Fond comercial" si se vor avea in vedere urmatoarele prevederi:
a) Fondul comercial se amortizeaza in cadrul unei perioade de maxim cinci ani;
b) Daca totusi entitatile considera ca acest fond se poate amortiza intr-o perioada mai mare de cinci ani se vor face precizari exprese in notele explicative si se va justifica alegerea facuta. In acest caz, amortizarea nu trebuie sa depaseasca durata de utilizare economica a activului.
Alte imobilizari necorporale cuprind programele informatice create de entitate sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii si se evidentiaza la contul 208 "Alte imobilizari necorporale".
Cheltuielile efectuate in procesul crearii unui produs software sunt considerate cheltuieli de cercetare-dezvoltare pana in momentul in care produsul se dovedeste fezabil din punct de vedere tehnologic, cand toate costurile legate de productia de software se inregistreaza ca active si se amortizeaza pe durata estimata de viata economica a produsului.
Avansurile acordate pentru imobilizari necorporale se evidentiaza cu ajutorul contului 234 "Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale".
Imobilizarile necorporale neterminate pana la sfarsitul perioadei, evaluate la costul de productie sau la costul de achizitie, dupa caz se evidentiaza la contul 233 "Imobilizari necorporale in curs de executie".
Amortizarea imobilizarilor necorporale se evidentiaza in contabilitate cu ajutorul contului 280 "Amortizarea imobilizarilor necorporale".
Conturile care reflecta imobilizarile necorporale amintite anterior (conturile 201, 203, 205, 207, 208) sunt conturi de active care au functiune asemanatoare. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale intrate prin achizitie, aport sau din productie proprie; se crediteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale iesite cand sunt amortizate integral sau cu ocazia cedarii acestora; soldul debitor reprezinta valoarea imobilizarilor necorporale existente in patrimoniu.
Contul care reflecta avansurile acordate pentru imobilizari necorporale (234) este cont de active in decontare. Se debiteaza cu suma avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari; se crediteaza cu ocazia decontarii acestor avansuri cu furnizorii de imobilizari; soldul debitor evidentiaza avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale nedecontate.
Contul care evidentiaza imobilizarile necorporale in curs (233), cont de active se debiteaza cu imobilizarile necorporale in curs facturate de furnizori, realizate pe cont propriu si nefinalizate inca si se crediteaza cu imobilizarile necorporale finalizate si receptionate. Soldul debitor reprezinta valoarea imobilizarilor necorporale in curs.
Contul 280 "Amortizarea imobilizarilor necorporale" este un cont rectificativ al valorii imobilizarilor necorporale de pasiv care acumuleaza amortizarea trecuta pe cheltuieli. Contul se crediteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale trecuta pe cheltuieli; se debiteaza cu amortizarea aferenta imobilizarilor necorporale scoase din evidenta cand sunt complet amortizate sau cu ocazia cedarii. Soldul creditor evidentiaza amortizarea inregistrata aferenta imobilizarilor necorporale existente in intreprindere. Soldul acestui cont rectificativ apare in situatiile financiare anuale ca o deducere din contul corespunzator de active imobilizate.
In privinta metodei de amortizare acestea trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice ale activului sunt consumate de catre entitate, de regula se foloseste metoda liniara.
Nota
lunar pe cheltuielile intreprinderii apare amortizarea imobilizarilor necorporale:
6811 "Ch. de exploatare privind = 280 "Am.imobilizarilor
amortizarea imobilizarilor"necorporale"
un activ necorporal trebuie scos din evidenta la cedare sau atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.
Castigurile sau pierderile ce apar la incetarea utilizarii sau iesirea din patrimoniu a unui activ necorporal se determina ca diferenta intre veniturile generate de iesirea activului si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia si trebuie prezentate ca venit sau cheltuiala, dupa caz, in contul de profit si pierdere.
De exemplu la cedarea unei licente:
461 "Debitori diversi" = %
7583 "Venituri din vanzarea activelor si
alte operatiuni de capital"
4427 "TVA colectata"
% = 205 "Concesiuni, brevete, licente,
2805 "Am. Concesiunilor,marci comerciale, drepturi si
brev., lic., marcilor com.active similare"
si active similare"
6583 "Cheltuieli privind activele
cedate si alte operatiuni de capital"
a. Contabilizarea cheltuielilor de constituire
Se infiinteaza un SRL, unul dintre asociatii care se ocupa de indeplinirea formalitatilor pentru autorizarea si inmatricularea societatii avanseaza suma de 4.800 lei din care achita: cheltuieli notariale 1.500 lei, cheltuieli de inmatriculare la Registru Comertului 2.000 lei, autorizatii si avize de 1.300 lei. Dupa constituirea societatii, cheltuielile de infiintare se amortizeaza intr-o perioada de 2 ani.
depunerea numerarului
5311 "Casa in lei" = 462 "Creditori diversi 4.800
achitarea taxelor notariale
201 "Cheltuieli de constituire"= 5311 "Casa in lei"1.500
achitarea taxelor la Registru Comertului
201 "Cheltuieli de constituire" = 5311 "Casa in lei" 2.000
achitarea diverselor autorizatii si avize
201 "Cheltuieli de constituire" = 5311 "Casa in lei" 1.300
lunar se inregistreaza amortizarea 4.800: 2: 12= 200
6811"Cheltuieli de exploatare = 2801 "Amortizarea 200
privind amortizarea imb." Cheltuielilor de const. "
dupa doi ani se scot din evidenta cheltuielile de constituire complet amortizate
2801 "Amortizarea cheltuielilor = 201 "Cheltuieli de 4.800
de constituire" constituire"
b. Contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare
O intreprindere dezvolta un nou procedeu de fabricatie. In cursul exercitiului N pe perioada 1.01 pana la 30.11 au fost angajate cheltuieli de 30.000 lei si corespund fazei de cercetare. De la 1.12.N si pana la 31.12.N mai sunt angajate cheltuieli de 2.000 lei, iar intreprinderea este in masura sa demonstreze ca la 31.12.N , procedeul de fabricatie satisface criteriile pentru a fi considerate ca un activ imobilizat (faza de dezvoltare). In exercitiul N+1 se mai fac cheltuieli pentru finalizarea proiectelor pentru utilajele si matritele care sunt implicate de tehnologia noua in suma de 40.000 lei. La data de 28.12.N+1 se fac formele de receptionare pentru proiectul finalizat.
inregistrarea cheltuielilor angajate in faza de cercetare
614 "Cheltuielile cu = 512 "Conturi la banci" 30.000
studiile si cercetarile"
inregistrarea la imobilizari in curs a cheltuielilor din faza de dezvoltare si care indeplinesc conditiile pentru a fi considerate active ( pe perioada 1.12- 31.12 N)
230 "Imobilizari necorp. = 721 "Venituri din productia 2.000
in curs" de imobilizari necorporale"
inregistrarea cheltuielilor efectuate pentru finalizarea proiectarii , uneltelor si matritelor
203 "Cheltuieli de dezvoltare = % 42.000
230 "Imobilizari necorporale 2.000
in curs"
721 "Venituri din productia 40.000 de imobilizari necorporale"
Nota: In perioada in care se finalizeaza actiunea de dezvoltare, valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvoltare inregistrate in perioadele precedente si in perioada curenta, iar imobilizarea in curs se va trece in categoria imobilizarilor necorporale, urmand a se amortiza pe perioada estimata de utilizare (6811 = 2803) pana la scoaterea din evidenta (2803 = 203).
c. Contabilitatea concesiunilor
Se primeste in concesiune un teren pentru o perioada de 10 ani, valoarea totala a concesionarii fiind de 100.000 lei. Anual se plateste redeventa (100.000: 10= 10.000 lei) si se inregistreaza amortizarea concesiunii (100.000: 10= 10.000 lei). Dupa expirarea contractului se scoate din evidenta concesiunea.
- inregistrarea concesiunii la valoarea totala
205 "Concesiuni, brevete, = 167 "Alte imprumuturi si 100.000
licente, marci comerciale datorii asimilate"
drepturi si active similare"
- inregistrarea activului primit, terenul, la un cont in afara bilantului
Debit ct. 8038 "Alte valori in afara bilantului" 100.000
- inregistrarea redeventelor anuale
167 "Alte imprumuturi si = 404 "Fz. De imobilizari" 10.000
datorii asimilate"
- inregistrarea amortizarii
6811 "Ch. de exploatare = 2805 "Amortiz. Concesiunilor, 10.000
privind amortizarea brevetelor, licente, marci
imobilizarilor"comerciale drepturi si active similare"
- la expirarea contractului se scoate din evidenta concesiunea
2805 "Amortizarea concesiunilor, = 205 "Concesiuni, 100.000
brevetelor, licente, marci brevete, licente, marci
comerciale drepturi comerciale,drepturi si
si active similare" active similare"
- la expirarea contractului de concesiune, se inregistreaza restituirea terenului
Credit ct. 8038 "Alte valori in afara bilantului"100.000
In cazul in care in contract se prevede plata unei chirii si nu o valoare amortizabila, entitatea care primeste concesiunea nu o va recunoaste ca pe o imobilizare necorporala, ci va inregistra doar cheltuiala privind chiria.
% = 401 "Furnizori"
612 "Cheltuieli cu redeventele,
locatiile de gestiune si chirii"
4426 A deductibila"
d. Contabilitatea brevetelor achizitionate
Se achizitioneaza un brevet de inventie cu 80.000 lei plus TVA 24%. Brevetul este protejat timp de 4 ani dupa care se scoate din evidenta.
achizitionarea brevetului
%= 404 "Furnizori de imobilizari" 99.200
205 "Concesiuni, brevete, 80.000
licente, marci comerciale,
drepturi si active similare" 4426 "TVA deductibila" 19.200 - achitarea facturii
404 "Furnizori de imobilizari"= 512 "Conturi la banci" 99.200
amortizarea lunara a imobilizarii 80.000: 4: 12= 1.667
6811"Cheltuieli de exploatare = 2805 "Amortizare 1.667
privind amortizarea imobilizarilor" concesiuni, brevete,licente
marci comerciale drepturi
si active similare"
scoaterea din evidenta dupa 4 ani a brevetului amortizat
2805 "Amortiz. Concesiuni, brevete, = 205 "Concesiuni, 80.000
licente, marci comerciale brevete, licente, marci
drepturi si active similare"comerciale, drepturi
si active similare"
e. Contabilizarea programelor informatice achizitionate
Se achizitioneaza un program informatic la pretul de 1.200 euro. Cursul la data achizitionarii = 3,62 lei/ euro. TVA = 24%. Programul se amortizeaza in 2 ani, dupa care se scoate din evidenta.
achizitionarea programului informatic
% = 404 "Furnizori de imobilizari" 5.387
208 "Alte imobilizari 4.344
necorporale"
4426 "TVA deductibila" 1.043
inregistrarea lunara a amortizarii
4.344: 24 = 181
6811 "Cheltuieli de exploatare= 2808 "Amortizarea altor 181
privind amortizarea imobilizarilor" imobilizari necorporale"
scoaterea din evidenta dupa 2 ani a programului amortizat
2808 "Amortizarea altor =208 "Alte imobilizari 4.344
imobilizari necorporale" necorporale"
