Cerintele ISA 540 Auditul estimarilor contabile.

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimarile contabile."Estimarile contabile" reprezinta o aproximare a valorii unui element in absenta unor mijloace de evaluare precise. De exemplu: Provizioane de reducere a valorii stocurilor si conturilor de creante la valoarea lor realizabila estimata, Provizioane de alocare a costurilor activelor imobilizate de-a lungul duratelor de viata utila a acestora, Venituri angajate, Impozite amanate, Provizioane pentru pierderi provenite in urma unui proces, Pierderi din contracte de constructii in derulare, Provizioane pentru satisfacerea garantiilor.

Conducerea este responsabila pentru estimarile contabile incluse in situatiile financiare. Aceste estimari sunt facute deseori in conditii de incertitudine in ceea ce priveste rezultatul evenimentelor care au avut loc sau este posibil sa se intample si implica utilizarea rationamentului profesional. Ca rezultat, riscul unei denaturari semnificative este mai mare atunci cand sunt implicate estimari contabile si in unele cazuri auditorul poate determina ca riscul unor erori semnificative este mai mare care cere o atentie deosebita in audit.

Natura estimarilor contabile

Determinarea unei estimari contabile poate fi simpla sau complexa, depinzand de natura elementului. De exemplu, acumularea cheltuielilor cu chiriile poate fi un calcul simplu, in timp ce estimarea unui provizion pentru un stoc cu circulatie lenta sau chiar in surplus poate implica analiza complexa a datelor curente, cat si pronosticarea vanzarilor viitoare. Estimarile complexe implica un grad ridicat de cunostinte speciale si de rationament profesional.

Estimarile contabile pot fi determinate ca si parte a sistemului contabil de rutina ce opereaza continuu sau pot fi in afara rutinei, operand numai la sfarsitul perioadei. In multe cazuri, estimarile contabile sunt facute folosind o formula bazata pe experienta, cum ar fi folosirea ratelor standard de amortizare pentru fiecare categorie de active imobilizate sau folosirea unui procent standard al veniturilor din vanzari pentru a asigura un provizion de garantie. In asemenea cazuri, formula trebuie revazuta in mod regulat de catre conducere, de exemplu, reevaluind durata de viata utila ramasa a activelor sau comparand rezultatele actuale cu estimarea si ajustand formula cand este necesar.

Incertitudinea asociata unui element sau lipsa de date obiective il pot face incapabil de estimari rezonabile, caz in care auditorul trebuie sa decida daca raportul pe care il intocmeste are nevoie de modificari pentru a fi in confor­mitate cu Standardul 700 "Raportul auditorului asupra situatiilor financiare".

Proceduri de audit ca raspuns la riscul unor erori semnificative in estimarile contabile ale unei entitati

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate care sa araste daca o estimare contabila este rezonabila in circumstantele date si, atunci cand este nevoie, daca este prezentata in mod adecvat. Probele disponibile sa sustina o estimare contabila vor fi de cele mai multe ori mai dificil de obtinut si mai putin concluzive decat probele disponibile sa sustina alte elemente din situatiile financiare. Intelegerea de catre auditor a entitatii si a mediului sau, inclusiv a controlului sau intern, va ajuta auditorul in identificarea si evaluarea riscului unor erori semnificative in estimarile contabile ale entitatii.

O intelegere de catre auditor a procedurilor si metodelor, incluzand sistemele contabile si de control intern folosite de conducere in realizarea estimarilor contabile este adesea importanta pentru a planifica natura, durata si intinderea procedurilor de audit.

Auditorul va adopta una sau o combinatie din urmatoarele modalitati de abordare in auditarea estimarilor contabile:

(a)  revizuirea si testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimarii;

(b) folosirea unei estimari independente pentru comparatie cu cea intocmita de conducere; sau

(c)  revizuirea evenimentelor ulterioare care confirma estimarea facuta.

Revizuirea si testarea procesului utilizat de conducere

Pasii pe care ii implica in mod normal revizuirea si testarea procesului utilizat de conducere sunt:

(a)  evaluarea datelor si luarea in considerare a ipotezelor pe care este bazata estimarea;

(b) testarea calculelor implicate in estimare;

(c)  compararea, acolo unde este posibil, a estimarilor facute pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade; si

(d) considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii.

Evaluarea datelor si luarea in considerare a ipotezelor

Auditorul trebuie sa evalueze daca datele pe care se bazeaza estimarea sunt precise, complete si relevante. Atunci cand sunt utilizate date contabile, este necesar ca acestea sa fie consecvente cu datele procesate prin sistemul contabil. De exemplu, pentru determinarea unui provizion de garantie, auditorul va obtine o proba de audit, conform careia datele referitoare la produsele aflate inca in perioada de garantie, la finalul perioadei, sunt in concordanta cu informatiile din sistemul contabil referitoare la vanzarile existente. ISA 500"Probe de audit" paragraful 11 ofera alte indrumari referitoare la cerinta de a obtine probe de audit in legatura cu corectitudinea si completetea informatiilor produse de entitate atunci cand sunt folosite in efectuarea procedurilor de audit.

Auditorul poate, de asemenea, sa caute probe din surse exterioare entitatii. De exemplu, cand examineaza un provizion pentru uzura morala a stocului calculat, prin referire la vanzarile viitoare anticipate, auditorul poate, in plus fata de examinarea datelor interne, cum ar fi nivelurile vanzarilor anterioare, comenzile si tendintele de marketing, sa caute probe in estimarile privind vanzarile de produse pe ramura de activitate si in analizele de piata. In mod similar, cand examineaza estimarile conducerii privind implicatiile financiare ale litigiilor si pretentiilor, auditorul trebuie sa caute o cale directa de comunicare cu avocatii entitatii.

Auditorul va evalua daca datele colectate sunt in mod adecvat analizate si proiectate incat sa formeze o baza rezonabila pentru determinarea estimarii contabile. Exemple sunt analiza maturitatii creantelor si proiectarea numarului de luni de aprovizionare cu un element din stoc, bazata pe utilizarea lui anterioara si prognozata.

Auditorul va evalua daca entitatea dispune de o baza adecvata pentru princi­palele ipoteze utilizate in estimarea contabila. In unele cazuri, ipotezele se vor baza pe statistici guvernamentale sau ale sectorului de activitate, cum ar fi viitoarele rate ale inflatiei, ratele dobanzilor, ratele de angajare a fortei de munca si cresterea anticipata a pietei. In alte cazuri, ipotezele vor fi specifice entitatii si se vor baza pe date generate in mod intern.

Pentru evaluarea ipotezelor pe care se bazeaza estimarea, auditorul va considera, printre altele, daca ele sunt:

Rezonabile in lumina rezultatelor efective din perioadele anterioare.

Consecvente cu cele folosite pentru alte estimari contabile.

Consecvente cu planurile conducerii ce par a fi adecvate.

Auditorul trebuie sa acorde o atentie particulara ipotezelor care sunt sensibile variatiilor, subiectivismului si susceptibilitatii de erori semnificative.

In cazul unor procese complexe de estimare, ce implica tehnici specializate, poate fi necesar ca auditorul sa foloseasca un expert, de exemplu, ingineri pentru estimarea cantitatilor de minerale din silozuri. Instructiuni in ce priveste utilizarea muncii unui expert se gasesc in Standardul 620 "Utilizarea serviciilor unui expert".

Auditorul trebuie sa revizuiasca gradul de adecvare continua al formulei utili­zate de conducere in intocmirea estimarilor contabile. O asemenea revizuire va reflecta cunoasterea de catre auditor a rezultatelor financiare din perioadele anterioare ale entitatii, a practicilor utilizate de alte entitati din sectorul de acti­vitate si a viitoarelor planuri ale conducerii, asa cum sunt prezentate auditorului.

Testarea calculelor

Auditorul trebuie sa testeze procedurile de calcul utilizate de conducere. Natura, durata si intinderea testelor realizate de auditor va depinde de factori, cum ar fi complexitatea implicata in calcularea estimarii contabile, evaluarea de catre auditor a procedurilor si metodelor folosite de entitate in elaborarea estimarii si a semnificatiei acesteia in contextul situatiilor financiare.

Compararea estimarilor anterioare cu rezultatele curente

Atunci cand este posibil, auditorul va compara estimarile contabile pentru perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade pentru a-l asista in:

(a)  obtinerea de probe despre credibilitatea generala a procedurilor de estimare ale entitatii;

(b) considerarea necesitatii ajustarii formulei de estimare; si pentru

(c)  a evalua daca diferentele dintre rezultatele efective si estimarile anterioare au fost cuantificate si daca, unde este cazul, au fost facute ajustari sau prezentari de informatii adecvate.

Considerarea procedurilor de aprobare ale conducerii

Estimarile contabile semnificative sunt, de obicei, revizuite si aprobate de con­ducere. Auditorul va considera daca o astfel de revizuire si aprobare sunt efectuate de catre nivelul adecvat al conducerii si daca acestea sunt evidentiate in documentatia ce sustine determinarea estimarii contabile.

Utilizarea unei estimari independente

Auditorul poate elabora sau obtine o estimare independenta si sa o compare cu estimarea contabila intocmita de conducere. Cand utilizeaza o estimare inde­pendenta auditorul, de obicei, trebuie sa evalueze datele, sa considere ipotezele si sa testeze procedurile de calcul folosite. Ar fi, de asemenea, adecvat sa se compare estimarile contabile facute pentru perioade anterioare cu rezultatele efective ale acelor perioade.

Revizuirea evenimentelor ulterioare

Tranzactiile si evenimentele care apar dupa finalul perioadei, dar sunt ante­rioare finalizarii auditului, pot oferi probe de audit in ceea ce priveste o esti­mare contabila facuta de conducere. Revizuirea unor asemenea tranzactii si evenimente de catre auditor poate reduce sau chiar elimina nevoia auditorului de a revizui si testa procesul utilizat de conducere in elaborarea estimarii contabile sau de a utiliza o estimare independenta pentru a evalua rezona­bilitatea estimarii contabile.

Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit

Auditorul trebuie sa faca o evaluare finala a rezonabilitatii estimarii bazata pe cunoasterea de catre auditor a clientului si daca estimarea este in concordanta cu alte probe de audit obtinute in timpul auditului.

Auditorul trebuie sa ia in considerare daca exista tranzactii sau evenimente ulterioare semnificative, care sa afecteze datele si ipotezele folosite in deter­minarea estimarii contabile.

Din cauza incertitudinilor inerente in estimarile contabile, evaluarea diferen­telor poate fi mai dificila decat in alte sectiuni ale auditului. Acolo unde exista o diferenta intre estimarea auditorului asupra valorii sustinuta mai bine prin probe de audit disponibile si valoarea estimata inclusa in situatiile financiare, auditorul trebuie sa determine daca aceasta diferenta necesita o ajustare. Daca diferenta este rezonabila, de exemplu, din cauza ca valoarea din situatiile financiare este inclusa intr-o marja de rezultate acceptabile, poate sa nu necesite ajustari. Cu toate acestea, daca auditorul crede ca diferenta nu este rezonabila, i se va cere conducerii sa revizuiasca estimarea. In cazul in care conducerea refuza sa revizuiasca estimarea, diferenta va fi considerata o eroare si va fi considerata impreuna cu toate celelalte erori pentru a evalua daca efectul asupra situatiilor financiare este semnificativ.

Auditorul trebuie sa considere, de asemenea, daca diferentele individuale care au fost acceptate ca fiind rezonabile sunt orientate intr-o singura directie, deoarece cumulate pot avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. In asemenea circumstante, auditorul trebuie sa evalueze estimarile contabile luate ca un intreg.