|
|
|
Prin cadru contabil se intelege ansamblul regulilor si metodelor puse in practica pentru prelucrarea contabila a informatiilor. Este intr-o oarecare masura ansamblul concretizat prin consecintele ce decurg din existenta dreptului contabil. Este desigur un ansamblu structurat ce comporta un grup de principii (partea I) care permit atingerea catorva obiective, traversand punerea in practica a unei reguli de joc constituite prin planul contabil general (partea a II-a ). Regulile si metodele contabile au fost intr-un trecut apropiat si sunt ,uneori chiar astazi, mult influentate de reglementarile fiscale; ne vom referi deci mai mult la relatiile dintre contabilitate si fiscalitate si la consecintele contabile ce decurg din aceasta situatie (partea a III-a ). In final, pentru ca unul dintre obiectivele contabilitatii rezida in producerea de informatii destinate tertilor, acest capitol va cuprinde o prezentare rapida a informatiilor contabile si financiare in sarcina intreprinderilor ( partea a IV-a ).
Legea contabila, reluata in articolele 8-17 ale Codului Comertului, a enuntat principiile care conditioneaza in prezent, in Franta, regulile si metodele contabile utilizate de catre intreprinderi. Aceste principii sunt extrem de importante pentru ca respectarea lor trebuie sa permita contabilitatii sa-si atinga obiectivul sau, cunoscand prezentarea conturilor anuale care "trebuie sa fie regulate, sincere, si sa ofere o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului intreprinderii ".
Regularitatea (uniformitatea ) este definita prin Planul Contabil General (PCG,I,5) ca fiind " conformitatea cu regulile si procedurile in vigoare ". Este deci considerata regulata o contabilitate conforma cu regulile fixate prin lege, jurisprudenta, Consiliul National al Contabilitatii si organizatiile profesionale competente.
Sinceritatea este definita , conform aceluiasi plan contabil ca " aplicarea cu mare incredere a acestor reguli si proceduri tinand seama de cunoasterea asupra realitatii si importantei operatiilor, evenimentelor si situatiilor de care responsabilii conturilor trebuie sa faca dovada ". Aceasta notiune este destul de dificil de inteles; ea poate fi inteleasa mai bine pornind de la un rezumat al lucrarii "Principiile contabile fundamantale ", aparuta in 1981 prin Ordinul expertilor contabili si contabililor autorizati, cu ocazia congresului sau anual.
In scopul obtinerii imaginii fidele, se hotaraste, conform Ordinului urmarirea celeo trei demersuri importante:
-1-Obtinerea conturilor prin urmarea unei proceduri si a unei organizari contabile adaptate naturii si dimensiunii intreprinderii;
-2-Revizuirea conturilor de catre revizori externi, in conformitate cu regulile promptitudinii si cu regulile contabile universal valabile , care permite controlarea realizarii conditiei precedente;
-3-Publicarea conturilor intr-o maniera clara si completa, respectand, daca este cazul, reglementarile si intrebuintarile, cu grija de a permite utilizatorilor sa-si faca o idee suficient de clara asupra adevaratei situatii a intreprinderii. Aceasta inseamna cercetarea caracterului veridic al informatiilor.
In ceea ce priveste imaginea fidela, este vorba despre o notiune introdusa in a patra directiva europeana in 1978 si reluata, prin urmare, in dreptul intern francez. Din nefericire, nu exista o definitie clara (legala) a acestei notiuni. Datorita acestui fapt, a luat nastere o literatura destul de stufoasa despre aceasta notiune.
Imaginea fidela este obiectivul atribuit conturilor anuale " cu scopul de a prezenta stari care reflecta o imagine fidela a situatiei si operatiilor intreprinderii "
( PGC,I,5).
In lipsa unei definitii, se pune in general accent pe urmatoarele doua elemente:
-1- respectarea principiilor contabile permite, in mod normal, obtinerea imaginii fidele; aceasta este intr-o oarecare masura doar o prezumtie. In aceasta privinta, se va sublinia rolul important cuvenit anexei, destinata furnizarii de informatii complementare, cand acestea sunt semnificative, in scopul de a completa, respectiv de a corecta acele informatii prin bilant sau contul de rezultate.
In unele cazuri, insa, devine convenabila abaterea de la principiile si regulile contabile pentru a obtine aceasta imagine fidela. Aceste cazuri ar trebui sa fie in mod normal, in principiu, putin numeroase (rare).
-2- in prezenta situatiilor exceptionale, spre exemplu in absenta regulilor specifice de inregistrare, sau, din contra, in fata mai multor metode care pot fi aplicate si, deci, este necesara o alegere, se va conveni sa ne referim tot la notiunea de imagine fidela. Obiectivul final este intotdeana obtinerea unei imagini a intreprinderii cat mai putin deformate in raport cu situatia sa si cu nevoile utilizatorilor.
Codul Comercial face referire la sase principii contabile; acestea vor fi studiate in mod succesiv, apoi se va lua in considerare regimul abaterilor de la aceste principii, inainte de a evoca principiul prevalentei realitatii economice asupra aparentei juridice. Este vorba aici, in fapt, de un principiu recunoscut pe plan international, dar neretinut pentru moment de catre dreptul contabil francez.
"Pentru stabilirea conturilor anuale, comerciantul, persoana fizica sau juridica este presupus a urmari activitatile sale ".
Acest principiu este in mod particular important pentru fixarea regulilor de evaluare retinute pentru prezentarea conturilor (spre exemplu, amortizarea imobilizarilor). Pentru stabilirea conturilor anuale, in aplicarea acestui principiu, se foloseste o optica de continuitate. Aceasta prezumtie de continuitate permite justificarea catorva reguli de evaluare retinute cu aceasta ocazie. Daca nu se intampla acest lucru, daca intreprinderea nu trebuia sa urmareasca activitatea sa , s-ar fi cuvenit sa se tina cont de acest lucru retinandu-se reguli de evaluare diferite.
Discontinuitatea activitatii poate antrena numeroase consecinte printre care se pot mentiona urmatoarele:
Diminuarea sau disparitia valorii anumitor active (stocuri, cheltuieli de constituire, cheltuieli de repunere in functiune.);
Cresterea valorii elementelor de pasiv
- indemnizatii diverse pentru plata personalului;
penalitati pentru ruperea contractului cu tertii;
impuneri diverse (provizioane de reintegrare).
Aprecierea continuitatii activitatii este o chestiune delicata pentru ca impune interventia unor factori obiectivi si de asemenea si a unora subiectivi. Metoda aplicata, in general, consta in a cerceta existenta elementelor, lasand sa apara totusi un risc de discontinuitate. Absenta acestor factori permite, prin contrast, pronuntarea, in principiu, pentru continuitate.
Printre principalii factori de discontinuitate pot fi citati:
-a- factori (elemente) de ordin financiar:
situatie neta negativa, fond de rulment net negativ;
situatie de trezorerie negativa sau care se agraveaza puternic, conducand la cerere de amanari de scadenta sau la imposibilitatea de reglare a scadentei;
cercetarea de mijloace de finantare in mod excesiv oneroase;
imposibilitatea reinnoirii (prelungirii) imprumuturilor in momentul scadentei lor.
-b- criterii fondate pe exploatare:
capacitate de autofinantare negativa;
pierderi de piata importante;
activitate secundara notabila.
Nu exista o lista exhaustiva a acestor factori. In fiecare situatie se convine, deci, sa se analizeze elementele specifice care pot conduce la discontinuitatea activitatii.
In ipoteza in care continuitatea nu este asigurata, se convine sa se traga din aceasta situatie toate consecintele pentru prezentarea conturilor anuale, dupa cum s-a prezentat mai sus. Poate fi, desigur, in egala masura, necesara punerea in practica a procedurii de alerta prevazuta de legea din 1 martie 1984.
Acest principiu este statuat prin articolul 8 al Codului Comertului care prevede decuparea vietii unei intreprinderi in exercitii si stabilirea (producerea) de conturi anuale la inchiderea fiecaruia dintre exercitii.
Durata fiecarui exercitiu este in principiu de 12 luni, durata in ternenul careia intreprinderea trebuie, conform Codului Comertului, sa stabileasca un inventar. In ipoteza unui exercitiu cu o durata prea lunga, un inventar trebuie, in principiu, sa fie stabilit la incheierea primelor 12 luni.
Din principiul independentei exercitiilor decurge obligatia de a proceda la diferite regularizari si ajustari cunoscute sub numele de inventar (ajustari ale cheltuielilor si veniturilor, amortizari, provizioane etc.).
In egala masura, prin acest principiu se convine asupra stabilirii unei legaturi intre obligatia prevazuta in articolul 14, aliniatul 3 al Codului Comertului si luarea in calcul a evenimentelor urmatoare inchiderii exercitiului.
Un principiu este doar in mod exceptional absolut. Fiind vorba despre principiul independentei exercitiilor, se pot mentiona cel putin doua situatii in care textele contabile autorizeaza o atingere a acestui principiu:
Contabilizarea rezultatelor din operatiile pe termen lung
Articolul 15 al Codului Comertului autorizeaza, cu titlu exceptional, inregistrarea rezultatelor nete partiale din contractele pe termen lung. Principiile contabile ar conduce in aceasta situatie la inregistrarea informatiilor dupa terminarea lucrarilor.
2. Contabilizarea cheltuielii cu impozitele pe beneficiu
La ora actuala, intreprinderile inregisreaza, in general, cheltuielile lor cu impozitele pe beneficiu dupa metoda impozitului exigibil, adica contabilizeaza, corespunzator exercitiului, cheltuiala corespunzand sumei totale a impozitelor ce vor fi efectiv platite corespunzator acestui exercitiu. Dar, in anumite cazuri, existenta disozitiilor fiscale conduce la decalajul platii anumitor impozite (in avans sau cu intarziere). Astfel este cazul in care intreprinderea poate constitui provizioane reglementate, spre exemplu, provizion pentru cresterea pretului. Metoda impozitului exigibil nu permite inregistrarea contabila a datoriei (sau uneori a creantei) fiscale corespondente si exista in acest caz o fiscalitate diferita care face, in general, obiectul indicatiilor complementare din anexa.
Ca urmare a acestei situatii, in recomandarea nr. 20 din februarie 1987, OECCA preconizeaza adoptarea unei a doua metode de inregistrare a cheltuielii cu impozitele, aceea a impozitului diferentiat. In aceasta metoda, impozitul este considerat ca o cheltuiala atribuita exercitiului in care au fost contabilizate rezultatele care dau nastere impozitului.
Moneda este unitatea comuna retinuta in contabilitate pentru inregistrarea operatiilor din cadrul intreprinderii. Principiul nominalismului, recunoscut de dreptul francez, consta in a afirma ca un franc ramane intotdeauna un franc, fara sa se tina seama de eventualele variatii ale puterii sale de cumparare.
Articolul 12 al Codului Comertului precizeaza intr-adevar ca " la data intrarii lor in intreprindere, bunurile primite cu titlu oneros sunt inregistrate la costul lor de achizitie ". Aceasta valoare este in principiu definitiva, cu exceptia punerii in practica a procedurii de reevaluare, care ramane intotdeauna o procedura cu caracter exceptional.
Datorita tendintelor inflationiste, adesea constatate dupa sfarsitul celui de-al Doilea Razboi Mondial, acest principiu este foarte frecvent contestat si, in momentul actual, sunt propuse alte metode precum contabilitatea indexata sau contabilitatea in valori actuale.
Informatia financiara produsa de contabilitate procedeaza la o anumita suma de evaluari- numeroase, in special, la sfarsitul exercitiului- in cadrul operatiilor de inventar. Principiul prudentei, care trebuie sa fie o constanta in comportamentul unui contabil, il conduce pe acesta din urma sa dea dovada mai mult de pesimism decat de optimism. Se va evita, astfel, furnizarea unei imagini a intreprinderii mai favorabila decat in realitate.
Codul Comertului mentioneaza diferite ipoteze de punere in practica a acestui principiu:
Obligatia constatarii amortismentelor si provizioanelor, chiar in absenta beneficiilor;
Luarea in calcul, in anumite conditii, a riscurilor si pierderilor intervenite in cursul exercitiului sau unui exercitiu anterior, chiar daca ele sunt cunoscute dupa inchiderea exercitiilor, dar inaintea stabilirii conturilor;
Interdictie la luarea in calcul a beneficiilor inaintea realizarii lor;
Interdictie la luarea in calcul a plusvalorilor ascunse.
Bineinteles, ipotezele mentionate in Codul Comertului si reluate in dezbaterile (dezvoltarile) prezente nu au un caracter limitativ. Prudenta contabilului trebuie sa fie permanenta si sistematica.
Putem rezuma aceasta obligatie spunand ca este interzisa luarea in calcul a unui venit care nu a fost inca realizat, dar ca este obligatorie luarea in calcul a unei cheltuieli tocmai probabile. Acest principiu conduce, deci, la un tratament contabil neomogen al veniturilor (rezultatelor) si cheltuielilor.
Interesul pentru informatiile financiare provenind din intreprindere rezida in mare masura in comparatiile susceptibile a fi efectuate in timpul a doua exercitii consecutive. Din acest motiv, planul contabil din 1982 cere, in ceea ce priveste conturile anuale, producerea de informatii din exercitiul scurs si a celor din exercitiul precedent.
Aceasta comparatie este semnificativa doar in masura in care conturile au fost stabilite retinandu-se aceleasi metode de evaluare de la un exercitiu la altul, altfel spus, permanenta metodelor, fara cazurile exceptionale.
Permanenta metodelor nu inseamna insa intangibilitate. In anumite cazuri, este posibila chiar schimbarea metodei contabile de la un exercitiu la altul.
Astfel, o asemenea schimbare este posibila, daca nu chiar obligatorie, in vederea ameliorarii calitatii informatiilor fimanciare. Se poate spre exemplu estima ca evaluarea stocurilor prin metoda " primul intrat, primul iesit " este preferabila evaluarii prin metoda " costului mediu ponderat ". In acest caz, devine convenabila furnizarea in anexa a tuturor informatiilor necesare, retinand in principal informatiile referitoare la exercitiul precedent, cu scopul de a permite compararea intre doua exercitii. Se convine,de asemenea, asupra indicarii consecintelor schimbarii metodei contabile avand in vedere rezultatul exercitiului in curs.
Posibilitatea schimbarii exista si pentru a permite corectarea erorilor contabile care au afectat exercitiile anterioare.
Vom sublinia, in sfarsit, faptul ca principiul permanentri nu se aplica in cazul inregistrarilor contabile ce decurg din aplicarea dispozitiilor fiscale (amortismente derogatorii, provizioane reglementate). Aceasta semnifica faptul ca deciziile intreprinderii de a beneficia sau nu de anumite avantaje fiscale in cadrul exercitiului nu constituie o schimbare de metoda - in sensul Codului Comercial-, dar este ceea ce Comisia de operatii bursiere impreuna cu Ordinul expertilor contabili si contabililor autorizati numesc o schimbare de oportunitate nesupusa formalitatilor Codului Comercial.
In ternenii acestui articol, nici o compensare nu poate fi operata intre elementele (posturile) de activ si de pasiv ale bilantului, intre cele de cheltuieli si de venituri ale contului de rezultate.
In aplicarea acestui principiu, trebuie sa se faca in asa fel incat sa apara in mod distinct in bilant conturile de clienti (sau furnizori), debitori si creditori, trebuie inregistrate, in mod separat, dotarile (utilarile) si reluarile de amortismente si provizioane, sau cheltuielile si veniturile (beneficiile) financiare.
Din contra, textele in vigoare autorizeaza anumite compensari, spre exemplu, intre valoarea totala a vanzarilor sau cumpararilor, pe de-o parte si aceea a reducerilor (rabaturilor), comisioanelor si risturnurilor acordate sau obtinute, pe de cealalta parte, cu ocazia scrierilor de inventar.
Articolul 9 din Codul Comercial prevede aceasta posibilitate in dispozitiile referitoare la imaginea fidela.
Intrucat conturile anuale prezinta o imagine fidela a situatiei intreprinderilor, acestea dispun de o anexa al carui rol bine precizat este de a furniza informatiile complementare necesare, cand acestea sunt semnificative.
Ultimul paragraf al articolului 9 dispune mai ales faptul ca "daca, in caz exceptional, aplicarea unei prescriptii contabile se arata improprie pentru a oferi o imagine fidela a patrimoniului, a situatiei financiare sau a rezultatului, aceasta trbuie sa fie derogata, derogare care este mentionata in anexa si motivata cu forme in regula, cu indicarea influentei sale asupra patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului intreprinderii".
In consecinta, atunci cand aplicarea principiilor si regulilor contabile nu permite obtinerea unei imagini fidele, ea trebuie sa fie, in acest caz derogata.
Dar se va intelege ca apelarea la derogari trebuie sa fie doar exceptionala. S-a stabilit un corp de principii si de reguli contabile, cu scopul de a se ajunge la o normalizare a informatiei financiare a intreprinderilor.
In lucrarea deja citata " Principiile contabile fundamentale ", Ordinul expertilor contabili si contabililor autorizati aduce precizari in ceea ce priveste punerea lor in practica.
Conform Ordinului sunt necesare:
Evenimente de o importanta semnificativa;
Informatiile corespondente sa fie importante pentru cea mai mare parte a categoriilor de cititori de conturi;
Evenimentul in cauza sa fi fost imprevizibil cand a fost fixata regula prin care s-a consimtit derogarea lui.
Pentru moment, exista putine exemple de utilizare a acestui regim, iar dezbaterile consacrate acestei chestiuni, in lucrarile de specialitate raman putin abundente. Acest lucru subliniaza dificultatile intalnite pentru a se trece de la un principiu teoretic la aplicarea sa practica.
Anumiti oameni si-au pus totusi problema recurgerii la o asemenea solutie in urmatoarea ipoteza: o intreprindere este, cu cateva saptamani inainte de sfarsitul exercitiului, victima unui dezastru de proportii (unei calamitati) care antreneaza scoaterea din functiune a unitatii sale de productie (constructii si materiale). Asigurarea subscrisa de catre intreprinere ii va permite acesteia sa-si dea seama de o oarecare degradare a sa. Dar, valoarea totala a asigurarii nu a fost fixata la sfarsitul exercitiului datorita divergentelor dintre conducerea societatii si compania de asigurari.
In aplicarea regulilor contabile, distrugerea bunului obliga intotneauna la constatarea in contabilitate a iesirii tuturor imobilizarilor raportate si la aparitia unei cheltuieli egale cu valoarea lor contabila.
Din contra, absenta fixarii valorii distrugerilor interzice inregistrarea acestui rezultat potential in contabilitate (principiul prudentei).
In consecinta, daca sumele in cauza sunt semnificative, exista riscul de prezentare a conturilor anuale care sa nu ofere o imagine fidela. Desi cheltuiala a fost inregistrata, rezultatul corespunzator, a carui existenta este oarecum in afara cunoasterii valorii totale, nu poate , in principiu, sa faca obiectul unei contabilizari.
Pentru a remedia aceasta situatie est posibila furnizarea unei informatii complementare in anexa.
Unii considera ca s-ar putea face, la fel de bine, apel si la regimul derogarilor si ca s-ar putea inregistra rezultatul acesta pentru ca perceperea sa este sigura. Altii preconizeaza soldarea conturilor relative de imobilizare, dar propun sa se lase valoarea reziduala in bilant, intr-un cont de asteptare, fara inregistrarea din afara a rezultatului. In aceste ipoteze, rezultatele ar trebui sa fie furnizate in anexa.
Pe plan international, se mai mentioneaza si un alt principiu pe care dreptul contabil francez nu l-a consacrat in mod expres, la ora actuala: principiul prevalentei realitatii economice asupra aparentei juridice.
Conform acestui principiu, tranzactiile si alte evenimente ale vietii intreprinderii trebuie sa fie inregistrate si prezentate in conformitate cu natura lor si cu realitatea financiara, fara sa tina, in mod expres, seama de aparenta juridica.
In Franta, adoptarea acestui principiu ar putea, spre exemplu, conduce la inregistrari diferite de cele retinute astazi, referitoare la cumpararea intreprinderii cu suma simbolica de un franc sau la operatiile de credit-bail.
Absenta referirii la acest principiu in articolele 8-17 ale Codului Comercial, asa cum rezulta din legea din 30 aprilie 1983, nu permite, pentru moment, punerea in aplicare a acestuia, cel putin pentru prezentarea conturilor individuale ale societatilor.
Utilizarea crescanda a contabilitatii ca sistem de informatie, precum si rolul sau pe plan fiscal au facut sa se constate rapid necesitatea stabilirii unei normalizari care sa permita, in particular, realizarea unei unificari a terminologiei si a regulilor contabile.
In timpul celui de-al Doilea Razboi Mondial, in Franta au fost dirijate o serie de lucrari care au avut ca rezultat propunerea unui prim plan contabil, incepand din anul 1942. Acest plan nu a devenit insa niciodata operational.
Dupa 1945, o comisie lucra la ceea ce s-a nimit primul plan contabil francez, aprobat prin hotararea ministeriala din 18 septembrie 1947 si cunoscut sub numele de planul contabil 1947.
In 1957, Consiliul Superior al Contabilitatii, devenit Consiliul National al Contabilitatii, a avut sarcina de a adapta primul plan contabil, cu scopul de a mari domeniul sau de utilizare. Astfel s-a pus in practica planul contabil 1957.
Trebuia, in sfarsit sa se astepte hotararea din 27 aprilie 1982 pentru a se ajunge la planul contabil actual, intrat in aplicare in intreprinderi in jurul datei de
1 ianuarie 1984. Acest plan a cunoscut el insusi o serie de adaugiri, in particular prin ceea ce a insemnat consolidarea conturilor prin hotararea din 9 decembrie 1986.
Contrar a ceea ce am putea crede, planul contabil general nu se rezuma doar la o lista de conturi. El reprezinta un important document de mai mult de 300 de pagini, impartit in trei mari parti ce trateaza respectiv urmatoarele puncte:
Partea I: Dispozitii generale. Terminologie. Plan de conturi
Aceasta parte contine, asa cum precizeaza si titlul, toate dispozitiile generale, cu privire la principiile generale, la normalizarea contabila, la organizarea contabilitatii si la utilizarea tratamentelor informatizate. Un capitol 3 incheie aceasta parte si este consacrat planului de conturi, altfel spus, prezentarii planului general de conturi.
Partea a II-a: Contabilitatea generala
In aceasta parte sunt expuse succesiv dispozitiile cuprizand regulile de evaluare si de determinare a rezultatului (capitolul 1), apoi acelea referitoare la functionarea conturilor si la prezentarea documentelor de sinteza
(capitolul 2). Gasim, in sfarsit, expunerea de dispozitii speciale cu privire la situatii sau operatii particulare: existenta de sucursale in strainatate, utilizarea bunurilor in credit-bail (capitolul 3). Planul contabil presupune in final o metodologie de conturi consolidate (capitolul 4).
Partea a II-a: Contabilitatea analitica
Aceasta ultima parte cuprinde toate dispozitiile ce se refera la contabilitatea analitica, in particular la nomenclatura conturilor si la metodele de calcul.
Planul contabil general reprezinta un cadru constituit pentru a se adapta caracteristicilor diverselor sectoare profesionale, pentru a tine cont de caracteristicile lor.
Consiliul General al Contabilitatii are sarcina de a aproba adoptarile propuse la nivelul fiecarui sector, sub forma unui aviz de conformitate care conduce la stabilirea unui plan contabil profesional, propriu sectorului avut in vedere.
Exista, la ora actuala, aproximativ 50 de planuri contabile profesionale. Vom cita, spre exemplificare, acele planuri pentru industria chimica, pentru industria comertului exterior, pentru industria laptelui, pentru cooperativele de consum etc.
Planul contabil general este obligatoriu pentru toate intreprinderile industriale si comerciale, in conformitate cu dispozitiile hotararii de aprobare din 27 aprilie 1982. Totodata, daca exista un plan contabil profesional care face obiectul unui aviz de conformitate, el devine planul contabil obligatoriu pentru intreprinderile din sectorul considerat.
Se va mentiona, in final, existenta planurilor de normalizare contabila conforme cu planul contabil general, in intentia sectoarelor nesupuse reglementarii Codului Comercial (agricultura, asociatii, institutii sanitare si sociale, materiale, societati de portofoliu etc.).
Despre relatiile intre contabilitate si fiscalitate s-a scris foarte mult, in general pentru a sublinia subordonarea primei in raport cu cea de-a doua.
In prefata lucrarii " Contabilitate si fiscalitate ", publicata in 1980 prin Ordinul expertilor contabili si contabililor autorizati, presedintele SALUSTRO scria:
" Contabilitatea trebuie, incontestabil, mult dreptului fiscal. Acesta, nu numai ca si-a largit, in mod regulat, in decursul a 60 de ani, domeniul de aplicatie, dar, mai mult, a contribuit cu o serie de definitii pornind de la care a fost posibila aparitia (degajarea) principiilor contabile."
Este adevarat ca, mult timp, dreptul fiscal a intervenit in domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Acestui demers I se pot da cel putin doua explicatii:
in absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma de punere in practica;
necesitatea de a asigura acoperirea cheltuielilor publice prin impozit conducea, in mod natural, fiscalitatea la a se preocupa de fixarea unor reguli de determinare a bazei de impozitare.
Situatia a evoluat mult in decurs de 10 ani, in special datorita crearii unui adevarat drept contabil consacrat prin legea din 30 aprilie 1983 si prin decretul din 29 noiembrie 1983. Astazi nu se mai vorbeste despre anexare sau despre " poluarea " contabilitatii prin fiscalitate, fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, in consecinta, domeniul sau de interventie proprie.
Aceasta situatie rezulta, in special, din pozitia Consiliului de Stat care, intr-un mod cvasi-sistematic, subliniaza prevalenta definitiei contabile asupra regulilor fiscale, de fiecare data cand aceasta din urma nu rezulta din lege.
In aplicarea acestei analize, mai ales in ultimul timp, tratamentul fiscal al achizitionarii unei imobilizari al carei pret face obiectul unei indexari a fost aliniat la analiza contabila. Din contra, in absenta unei doctrine contabile clar exprimate, judecatorul impozitului isi reia libertatea de apreciere: regimul provizionului pentru actualizarea creantelor pe termen lung, neproducatoare de dobanda.
Datorita autonomiei celor doua drepturi, in principiu, natura documentelor de producere conditioneaza regula dreptului de punere in practica.
Pentru stabilirea conturilor anuale, se face referire la regula contabila, aceea care rezulta din Codul Comercial si din planul contabil general.
Aceasta regula este obligatorie pe plan contabil, chiar daca ea este diferita de regula fiscala. Astfel statutul de comerciant impune, acelora dintre ei care sunt supusi unui regim speculativ (de tocmeala), tinerea unei contabilitati, eventual sub forma simplificaza, chiar atunci cand ea nu este obligatorie pe plan fiscal.
Pe plan fiscal, trebuie insa puse in practica dispozitiile dreptului fiscal. Eventualele divergente cu dispozitiile dreptului contabil necesita o reanalizare a rezultatului contabil care sa fie efectuata conform actului numarul 2058A din pachetul fiscal. Dimpotriva, in absenta divergentelor sau in ipotezele in care aceasta a fost in mod expres prevazuta pe plan fiscal, trebuie avute in vedere (puse in practica) regulile contabile. Un astfel de exemplu il constituie regulile contabile pentru tablourile contabile, care constituie pachetul de hartii fiscale (actele numerele 2050- 2057). Acestea sunt prezentate conform regulilor contabile.
Vom sublinia in final faptul ca existenta unei divergente intre dispozitiile dreptului contabil si cele ale dreptului fiscal pot face necesar recursul la procrdura mentiunii exprese.
Procedura mentiunii exprese
Exista inca in prezent numeroase puncte de divergenta intre dreptul contabil si dreptul fiscal. Conducerea intreprinderii este uneori indreptata catre arbitraje dificile, intre obligatia de a prezenta conturile respectand principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor.
Intr-adevar, adoptarea unei solutii conforme cu regulile contabile expune intreprinderea la o redresare cu ocazia unui control fiscal, daca cele doua analize sunt divergente. Aceasta redresare este insotita in general de indemnizatii de intarziere, respectiv de penalitati fiscale.
Procedura mentiunii exprese permite sa se evite, in caz de redresare ulterioara, ca drepturile puse in sarcina intreprinderii sa fie majorate de avantajele de intarziere.
Aceasta procedura, prevazuta prin articolul 1732 al Codului general al Impozitelor, consta in a atrage atentia administratiei fiscale asupra pozitiei retinute de intreprindere, adica asupra alegerilor pe care aceasta le-a efectuat atunci cand I se ofereau mai multe solutii, datorita divergentelor analizelor contabila si fiscala.
Concret, declaratia de rezultate este insotita de o nota care indica pozitia retinuta de intreprindere si motivele care au condus la adoptarea unei astfel de solutii.
De multa vreme, intreprinderea nu constituie decat o lume aparte, protejata de secretul afacerilor. De aceeaeste normal ca toate persoanele interesate sa poata obtine, din partea ei, o anumita cantitate de informatii contabile si financiare, in limitele compatibile cu secretul profesional.
Dupa o prezentare rapida a obligatiilor de informare care apasa asupra intreprinderilor, vom indica pe acelea care revin in special societatilor comerciale:
Aceasta informatie este destinata, in principal, diverselor administratii sau organisme publice si comitetului intreprinderii.
¤ Administratia fiscala
Intreprinderile sunt obligate sa reia, in mod periodic, un anumit numar de declaratii in particular in materie de beneficii si de T.V.A. Aceste declaratii sunt stabilite pornind de la contabilitate.
¤ Administratiile economice
Intreprinderile sunt obligate sa furnizeze raspunsuri la anchetele efectuate de administratiile economice (cereri de informatii statistice, spre exemplu, ale I.N.S.E.E.).
¤ Organismele de siguranta sociala
Intreprinderile trebuie sa furnizeze declaratii periodice referitoare la bazele de calcul ale cotizatiilor, precum Declaratia Anuala a Datelor Sociale (D.A.D.S. 1) referitoare la ansamblul remuneratiilor varsate.
¤ C.N.I.L.
Intreprinderile trebuie sa declare acestei comisii prelucrarile (tratamentele) informatice ale informatiilor nominative carora, eventual, le incredinteaza (supun). Aceasta declaratie este, totusi, frecvent omisa.
Cand acesta exista, sefii intreprinderii sunt obligati sa ii puna la dispozitie, in mod periodic (trimestru sau an) anumite documente:
documentele contabile;
bilantul social- la intreprinderile cu peste 300 de salariati;
un raport scris asupra activitatii intreprinderii;
evolutia remuneratiei medii.
Prin aplicarea dreptului lor de comunicare, asociatii pot obtine un anumit numar de informatii, fie prin consultatii pe loc, fie prin trimitere la domiciliu.
Acest drept se refera la conturile anuale, la conturile consolidate, daca acestea exista, la tabloul de rezultate al ultimelor cinci exercitii etc.
Natura si importanta acestor imformatii difera dupa tipul de societate, dupa cum aceasta face sau nu, in mod public, apel la economie, dupa cum este sau nu cotata la bursa. Nu este deci posibil sa detaliem aici toate documentele care intra sub incidenta acestui drept.
In momentul cand societatea este supusa obligatiei de auditare, auditorii pot sa comunice pe loc toate piesele si documentele pe care ei le considera utile pentru exercitarea misiunii lor. Sunt autorizati sa efectueze toate verificarile si toate controalele necesare indeplinirii misiunii lor.
Mai mult, in momentul cand intreprinderea intra in campul aplicarii legii din 1 martie 1984 asupra prevenirii dificultatilor intreprinderilor, ei trebuie, in egala masura, sa primeasca documentele stabilite prin acest cadru.
Orice persoana, asociata sau nu la o societate, poate obtine anumite informatii, fie in cadrul intreprinderii (statute actualizate), fie la grefa Tribunalului de Comert. Anumite societati trebuie, intr-adevar, sa depuna aici conturile lor anuale precum si un anumit numar de alte documente.
Aceasta obligatie de informare apasa asupra societatilor pe actiuni si asupra societatilor cu raspundere limitata. Aceasta este, de altfel, mai mare cand societatea este cotata la bursa. Dimpotriva, alte societati sunt intotdeauna protejate prin secretul afacerilor, publicul cunoscand despre intreprinderi doar ceea ce conducatorii doresc sa difuzeze.
