|
|
|
LEASINGUL - RECUNOASTEREA SI EVALUAREA ELEMENTELOR, TRANZACTIILOR SI EVENIMENTELOR
Din punct de vedere economic , leasingul reprezinta o operatiune de finanatare , in care finantatorul asigura fondurile necesare pentru intreaga investitie (asemenea unei inchirieri in rate a unui activ imobilizat de la o societate specializata de leasing).
Din punct de vedere juridic , leasingul reprezinta un contract complex care permite unei persoane sa obtina si sa utilizeze un lucru fara a plati imediat pretul.
Delimitarea exacta a naturii juridice a leasingului este foarte importanta in plan practic , pentru a stabili raportarile obligationale dintre parti si cele dintre parti si terte persoane. In acelasi timp , se vine in ajutorul partilor pentru interpretarea contractului in conformitate cu vointa lor si natura juridica a leasingului , determinandu-se astfel si clauzele ce trebuie subintelese in orice operatiune de acest gen.
1. Recunoastere initiala
1) La inceputul contractului de leasing , locatarii vor recunoaste operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala la inceputul contractului de leasing cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing ( daca aceasta din urma este mai mica) , fiecare fiind determinata la inceputul contractului de leasing.
Rata de actualizare ce va fi folosita la calcularea valorii prezente a platilor minime de leasing este rata implicita a dobanzii de leasing ( daca aceasta se poate detemina) ; in caz contrat , va fi utilizata rata dobanzii marginale a locatarului. Orice costuri initiale directe ale locatarului sunt adaugate la suma recunoscuta drept activ.
Tranzactiile si alte evenimente trebuie contabilizate si prezentate in concordanta cu fondul lor economic si cu realitatea financiara , si nu numai cu forma lor jurica. Desi forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatarul nu poate sa dobandeasca titlul de proprietate a bunului in regim de leasing , in cazul operatiunilor de leasing financiar , fondul si realitatea financiara rezida in aceea ca locatarul dobandeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viata economica , in schimbul unei obligatii de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a bunului la inceputul contractului de leasing si cu cheltuielile de finantare aferente.
Daca asemenea tranzactii de leasing nu sunt reflectate in bilantul locatarului , resursele economice si nivelul obligatiilor unei entitati sunt subevaluate , denaturandu-se astfel indicatorii financiari. Prin urmare , este adecvata inregistrarea leasingului financiar in bilantul locatarului , atat ca activ , cat si ca o obligatie de a achita platile viitoare de leasing.
La inceputul perioadei de leasing , activul si datoria pentru platile viitoare de leasing se inregistreaza in bilant la valori egale , mai putin orice costuri initiale indirecte ale locatarului care sunt adaugate la suma recunoscuta ca activ. Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile in regim de leasing sa fie prezentate in situatiile financiare ca o deducere a valorii activelor , bunurilor date in leasing. Daca pentru prezentarea datoriilor in bilant , datoriile curente sunt reflectate separat de cele pe termen lung , aceeasi distinctie se va utiliza si pentru datoriile generate de leasing.
Anumite activitati specifice aferente leasingului implica , adesea , aparitia unor costuri directe initiale , cum ar fi cele legate de negocierea si incheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct activitatilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar sunt adaugate la valoarea inregistrata ca activ.
2) Locatorii vor recunoaste in bilant bunurile detinute in regim de leasing financiar drept creante , la o valoare egala cu investitia neta in leasing. In cazul unui leasing financiar , locatorul transmite locatarului , in mare masura , toate riscurile si avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de incasat se trateaza , de catre locator , ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent , acesta din urma reprezentand recompensa locatorului pentru investita si serviciile sale.
Costurile initiale indirecte sunt adesea generate de locatori si includ sume cum ar fi : comisioanele , taxele legale si costurile interne ce sunt suplimentare si direct atribuibile negocierii si semnarii contractului de leasing. Ele exclud cheltuielile generale de regie , cum sunt cele generate de o echipa de marketing si vanzari. Pentru contracte de leasing financiar , altele decat cele care implica locatori producatori sau distribuitori , costurile directe initiale sunt incluse in valoarea initiala a sumei de primit din leasingul financiar si reduc suma venitului recunoscut pe termenul de leasing.
Rata implicita de dobanda de leasing este definita de asa maniera incat costurile initiale directe sunt incluse in mod automat in suma de primit din leasingul financiar. (nu este necesara adaugarea lor separat).
Costurile generate de locatorul producator sau distribuitor in legatura cu negocierea si semnarea contractului de leasing sunt excluse din definirea costurilor directe initiale. In concluzie , ele sunt excluse din investitia neta in leasing si sunt recunoscute drept cheltuieli atunci cand profitul din vanzare este recunoscut , ceea ce pentru leasingul financiar se intampla de obicei la inceputul perioadei de leasing.
2. Evaluare ulterioara
1) In ceea ce priveste contractele de leasing financiar reflectate in situatiile financiare ale locatarilor , platile de leasing minime vor fi impartite in cheltuieli de finantare a leasingului si reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare vor fi alocate pe fiecare perioada de-a lungul duratei contractului de leasing , astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul datoriei ramase in fiecare perioada. Chiriile contingente vor fi inregistrate drept cheltuieli in perioadele in care sunt generate.
Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului amortizabil , precum si unor cheltuieli financiare , in fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile amortizabile in regim de leasing va fi consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute in proprietate , iar amortizarea inregistrata va fi calculata in conformitate cu prevederile IAS 16 "Imobilizari corporale" si IAS 38 "Imobilizari necorporale". Daca nu exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul duratei contractului de leasing , activul va fi amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila a acestuia.
Valoarea amortizabila a bunului in regim de leasing se aloca pe fiecare perioada contabila de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baza consecventa cu politica de amortizare adoptata de locatar pentru activele detinute in proprietate. Daca exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pana la sfarsitul duratei contractului de leasing , perioada estimata de utilizare este durata de viata utila a activului ; altfel , activul se amortizeaza pe perioada cea mai scurta dintre durata contractului de leasing si durata de viata utila.
Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului si cheltuielile de finantare aferente perioadei este rareori egala cu platile de leasing datorate aferente perioadei si , de aceea, este inadecvata simpla recunoastere a platilor de leasing ca o cheltuiala. Prin urmare , este improbabil ca activul si datoria aferenta sa fie egale ca valoare dupa inceputul termenului de leasing.
Pentru a detremina daca un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat , adica beneficiile conomice estimate a se obtine in viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decat valoarea sa contabila , o entitate aplica standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor IAS 36 "Deprecierea activelor" . Acesta stabileste cerintele privind modalitatea de revizuire de catre o intreprindere a valorii contabile a activelor sale , determinarea valorii recuperabile a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.
Suplimentar fata de cerintele din IFRS 7 "Instrumente financiare:informatii de furnizat" , locatorul ca evidentia urmatoarele:
1. pentru fiecare clasa de active : valoarea contabila neta la data bilantului
2. o reconciliere intre totalul platilor viitoare minime de leasing la data bilantului si valoarea lor actualizata. Deasemenea , entitatea va prezenta totalul platilor viitoare minime de leasing la data bilantului si valoarea lor actualizata pentru fiecare din perioadele :
a) pana la un an
b) intre un an si cinci ani
c) peste cinci ani
3. chiriile contingente recunoscute drept cheltuieli aferente perioadei
totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilantului
5. o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului , incluzand , dar fara a se limita la :
a) baza determinarii chiriilor contingente
b) existenta si termenii optiunilor de reinnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor
c) restrictiile impuse prin contractele de leasing , cum ar fi cele referitoare la dividende , datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.
In cazul unui leasing operational , platile de leasing (excluzand costul serviciilor , cum ar fi asigurarea si intretinerea) vor fi recunoscute ca si cheltuieli in contul de profit si pierdere , in mod liniar , de-a lungul duratei contractului de leasing , cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.
Suplimentar fata de cerintele din IFRS 7 "Instrumente financiare:informatii de furnizat" , locatorul ca evidentia urmatoarele:
1. totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine dintr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare din perioadele:
a) pana la un an
b) intre un an si cinci ani
c) peste cinci ani
2. totalul platilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine in conditiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilantului
3. platile aferente contractului si subcontractului de leasing recunoscute drept cheltuieli pentru perioada aferenta , cu evidentierea separata a platilor minime de leasing , chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing
o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului , incluzand , dar fara a se limita la :
a) baza pe care sunt determinate chiriile contingente de plata
b) existenta si conditiile optiunilor de reinnoire sau cumparare si a clauzelor de escaladare a preturilor
c) restrictiile impuse prin contractele de leasing , cum ar fi cele referitoare la dividende , datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.
2) In ceea ce priveste contractele de leasing financiar reflectate in situatiile financiare ale locatorilor , recunoasterea venitului financiar se va baza pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizata.
Locatorul urmareste alocarea venitului financiar pe durata contractului de leasing , pe o baza sistematica si rationala. Aceasta alocare a venitului se bazeaza pe un model care reflecta o rentabilitate periodica constanta a investitiei nete neamortizate a locatorului , corespunzatoare leasingului financiar. Platile de leasing aferente perioadei , excluzand costurile serviciilor , se deduc din investitia bruta in leasing in vederea diminuarii valorii principalului si a venitului financiar nerealizat.
Valorile reziduale negarantate estimate utilizate in calcularea investitiei brute in leasing realizata de locator se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate , alocarea venitului de-a lungul duratei contractului de leasing este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaste imediat.
Locatorii care sunt producatori sau distribuitori vor recunoaste profitul sau pierderea din vanzare in rezultatul perioadei , in conformitate cu politica urmata in mod normal de entitate in cazul vanzarilor directe. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii , profitul din vanzare va fi limitat la cel care ar rezulta daca s-ar aplica o rata a dobanzii de piata. Costurile generate de producatorul sau distribuitorul locator in legatura cu negocierea si semnarea contractului de leasing vor firecunoscute drept cheltuieli odata cu recunoasterea profitului din vanzare.
Un bun inchiriat in regim de leasing financiar de locatori producatori sau distribuitori genereaza doua tipuri de venit :
1. profitul sau pierderea echivalent(a) profitului sau pierderii rezultat(e) din vanzarea directa a bunului in regim de leasing , la preturi de vanzare normale , reflectand orice reduceri cantitative sau comerciale
2. venitul financiar de-a lungul duratei contractului de leasing.
Venitul din vanzare recunoscut de un locator producator sau distribuitor la inceputul duratei contractului de leasing financiar este valoarea justa a bunului , sau , daca este mai mica , valoarea actualizata a platilor minime de leasing datorate locatorului , calculata la o rata de piata a dobanzii. Costul vanzarii recunoscut la inceputul duratei contractului de leasing este costul proprietatii in regim de leasing sau valoarea contabila , daca aceasta difera de costul bunului , mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vanzari si costul vanzarii este profitul din vanzare , recunoscut in conformitate cu politica entitatii privind vanzarile directe.
Uneori , locatorii producatori sau distribuitori stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii pentru atragerea clientilor. Utilizarea unei astfel de rate va face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie inregistrata la momentul vanzarii. Daca se stabilesc in mod artificial rate scazute ale dobanzii , profitul din vanzare este limitat la cel care ar rezulta daca s-ar aplica o rata de piata a dobanzii.
Costurile unui locator producator sau distribuitor privind negocierea si semnarea unui contract de leasing financiar sunt recunoscute ca o cheltuiala la inceputul duratei contractului de leasing , deoarece ele sunt in principal legate de realizarea profitului din vanzare de catre producator sau distribuitor.
Suplimentar fata de cerintele IFRS 7 "Instrumente financiare:informatii de furnizat", locatorul ca evidentia urmatoarele:
1. o reconciliere intre investitia bruta in leasing la data bilantului si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de incasat la data bilantului. In plus , entitatea va prezenta investitia bruta in leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului , pentru fiecare dintre perioadele :
a) pana la un an
b) intre un an si cinci ani
c) peste cinci ani
2. venit financiar nerealizat
3. valorile reziduale negarantate datorate in favoarea locatorului
reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit ce nu pot fi incasate
5. chirii contingente inregistrate ca venituri ale perioadei
6. o descriere generala a contractelor semnificative de leasing ale locatorului.
Locatorii vor prezenta bunurile detinute in regim de leasing operational in bilant , in conformitate cu natura acestora.
Venitul rezultat din leasingul operational (cu exceptia incasarilor din servicii oferite precum asigurarea si intretinerea) va fi recunoscut ca venit pe o baza liniara , pe durata contractului de leasing , chiar daca incasarile nu sunt inregistrate pe aceasta baza , cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica este mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului. Costurile , inclusiv amortizarea , suportate pentru obtinerea venitului din leasing , sunt recunoscute drept cheltuieli.
Costurile directe initiale suportate de locatori pentru negocierea si semnarea unui contract de leasing operational vor fi adaugate la valoarea contabila a bunului dat in leasing si recunoscute drept cheltuiala pe perioada contractului de leasing , pe aceeasi baza ca si venitul din leasing. Politica de amortizare a bunurilor amortizabile in regim de leasing se va face pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare , iar amortizarea va fi calculata conform IAS 16 si IAS 38.
In cazul unui leasing operational , un locator , producator sau distribuitor , nu recunoaste intr-o operatiune de leasing nicun profit din vanzare , deoarece tranzactia de leasing nu este echivalenta cu o vanzare.
Suplimentar fata de cerintele IFRS 7 "Instrumente financiare:informatii de furnizat" , locatorul ca evidentia urmatoarele:
1. platile minime viitoare rezultate din leasingul operational irevocabil , per total si pentru fiecare din perioadele:
a) pana la un an
b) intre un an si cinci ani
c) peste cinci ani
2. totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei
3. o descriere generala a contractelor de leasing ale locatorului.
