Evaluarea elementelor patrimoniale in bilant

Evaluarea elementelor patrimoniale in bilant

Evaluarea elementelor patrimoniale prezinta o importanta deosebita pentru reflectarea reala in bilant a patrimoniului si a rezultatului obtinut. Evaluarea reprezinta cuantificarea si masurarea in expresie valorica a mijloacelor materiale, creantelor, obligatiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare si a fiecarei operatii economice folosind preturi si tarife.

Deci, evaluarea elementelor patrimoniale consta in stabilirea valorii fiecarui element de activ sau de pasiv, tinand seama de valoarea de intrare in patrimoniu si valoarea actuala sau de utilitate determinata cu ocazia inventarierii. Evaluarea este strans legata de calculatie, intrucat pentru reflectarea exacta in conturi a existentei si miscarii elementelor patrimoniale in fazele circuitului economic este necesara stabilirea precisa a valorii lor. Necesitatea evaluarii este impusa de calculul costului produselor, deoarece elementele componente ale acestuia nu se poate insuma, fiind exprimate in mod diferit, decat prin intermediul etalonului banesc.

De asemenea, centralizarea si generalizarea informatiilor privind existenta, miscarea si transformarea elementelor patrimoniale cu ajutorul bilantului, calcularea unor indicatori economico- financiari sintetici este posibila numai daca acestea sunt exprimate valoric. « problema evaluarii este cu atat mai importanta cu cat bilantul devine un calcul de sinteza cu functie informationala si de prevziune »¹². Evolutia corecta a patrimoniului prezinta importanta deosebita pentru exactitatea si sinceritatea informatiilor pe care le contine bilantul referitoare la situatia patrimoniului si a rezultatelor obtinute in exercitiul financiar incheiat, comparativ cu exercitiul financiar precedent.

Pentru ca prin evaluare sa se dea o imagine fidela patrimoniului, situatiei financiare si rezultatelor, la efectuarea evaluarii trebuie sa se respecte anumite principii cum sunt :

« Principiul valorii reale care presupune ca elementele patrimoniale sa fie evaluate la un pret care sa exprime valoarea lor reala, in vederea asigurarii unui bilant real.

Principiul alegerii formei de evaluare a elementelor patrimoniale in functie de scopul urmarit. Astfel, pentru inregistrarile curente in contabilitate evaluarea se face la valoarea de intrare a bunurilor in patrimoniu in functie de caile de dobandire a bunului respectiv, iar pentru evaluarile facute periodic se foloseste valoarea actuala sau de utilitate, utilizand pretul zilei.,

Principiul prudentei care impune ca la evaluarea elementelor sa se tina seama de deprecierile riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii in viitor. Ca urmare, nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea cheltuielilor si a elementelor de pasiv, tinand seama de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Principiul permanentei metodelor care impune continuitate in aplicarea normelor si regulilor utilizate la evaluarea in tot cursul exercitiului financiar si de la un exercitiu la altul in vederea asigurarii comparabilitatii informatiilor contabile.¹³

In functie de modul de efectuare in timp a evaluarii si in functie de scopul urmarit se disting mai multe momente principale de evaluare si anume :

-evaluare la intrare in patrimoniu ;

-evaluare la inventar ;

-evaluare la inchiderea exercitiului ;

-evaluare la iesirea din patrimoniu.

a. Evaluarea la intrarea in patrimoniu este practicata la inregistrarea operatiilor economice in contabilitate pe tot parcursul desfasurarii activitatii, fiind numita si evaluare curenta. Regula generala de evaluare la intrarea in patrimoniu este costul istoric determinat de valoarea de intrare a bunurilor in patrimoniu. Astfel, in functie de caile de dobandire a bunului respectiv, valoarea de intrare poate fi :

-costul de achizitie, pentru bunurile dobandite cu titlu oneros ; acesta este format din pretul de cumparare (exclusiv taxa pe valoare adaugata), taxe nerecuperabile (taxe vamale), cheltuieli auxiliare privind punerea in stare de utilitate a bunurilor, cheltuieli de transport, incarcare, descarcare,etc. ;

-costul de productie, pentru bunurile rezultate din productie proprie ; acesta este format din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, costul cu salariile directe la care se adauga si cota parte corespunzatoare a costurilor indirecte (aferente activitatii generale a sectiilor de productie) ;

-valoarea de utilitate, pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit, prin donatie sau aduse ca aport la capital ; aceasta se stabileste in functie de pretul pietei, precum si starea si

utilitatea bunului respectiv ;

-valoarea nominala , pentru creante si datorii, respectiv valoarea inscrisa in documentele care atesta dreptul de creanta sau datorie.

Bunurile primite cu titlu de aport in natura la constituirea sau furnizarea unor unitati patrimoniale se evalueaza si contabilizeaza la valorile si preturile prevazute in actul de evaluare, determinate prin expertiza sau inscrise in contractul de constituire a societatii.

b. Evaluarea la inventariere se face la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoare de inventar. Valoarea de inventar este deci egala cu valoarea actuala, care este o valoare estimata, ce se apreciaza in functie de piata si de utilitatea bunului pentru intreprindere. In acest sens, Planul Contabil General francez defineste valoarea de inventar in modul urmator : »Valoarea de inventar este valoarea venala , respectiv pretul presupus a fi acceptat sa-l dea un cumparator in starea si locul unde se gaseste bunul. Valoarea venala trebuie sa fie apreciata in functie de situatia intreprinderii ».¹⁴

Astfel, la inventariere fiecare element patrimonial se evalueaza la valoarea actuala tinand seama de utilitatea bunului in unitate si de pretul pietei. Valoarea de utilitate a creantelor si datoriilor reprezinta valoarea probabila de incasat, respectiv de plata. La data inventarierii, elementele patrimoniale se pot afla in doua situatii :

-elementele patrimoniale care nu prezinta nici o depreciere, valoarea de inventar fiind egala cu valoarea din contabilitate ;

-elementele patrimoniale depreciate fizic fata de starea lor de intrare in patrimoniu, care se evalueaza la pretul posibil de valorificare la data inventarului, deci valoarea lor de inventar este mai mica decat valoarea contabila.

c. Evaluarea la inchiderea exercitiului. Evaluarea bilantiera a elementelor patrimoniale constituie o actiune complexa, efectuandu-se cu prilejul inchiderii conturilor la finele exercitiului, in vederea intocmirii bilantului contabil. Ca regula generala, in bilantul contabil elementele patrimoniale se evalueaza la valoarea de intrare in patrimoniu (valoare contabila) pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Tinand seama de principiul prudentei, diferentele care apar intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, se solutioneaza astfel :

-« pentru elementele de activ, diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in minus se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii, in cazul in care deprecierea este ireversibila sau nu constituie un provizion, atunci cand deprecierea este reversibila, valoarea acestor elemente mentinandu-se astfel la valoarea lor de intrare in patrimoniu.

-pentru elementele de pasiv, diferentele constatate in minus nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferentele constatate in plus se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, astfel valoarea acestor elemente se mentine la valoarea lor de intrare.¹⁵

d. Evaluarea la iesirea din patrimoniu, respectiv la darea in consum a unor elemente patrimoniale sau alte iesiri, se face la valoarea de intrare. Daca pe parcursul desfasurarii activitatii aceleasi feluri de bunuri se procura la preturi diferite, pentru evaluarea iesirilor, avand la baza valoarea de intrare a acestora, reglementarile si standardele internationale recomanda urmatoarele metode de evaluare :

-metoda costului mediu ponderat (CMP) ;

-metoda prima intrare - prima iesire (FIFO) ;

-metoda ultima intrare-prima iesire(LIFO) :

-metoda pretului standard sau prestabilit.

Potrivit metodei costului mediu ponderat, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la un pret stabilit ca raport intre valoarea totala a stocului initial (S) plus valoarea totala a intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (qs) plus cantitatile intrare (qi).

CMP = Si + Vi

Qs + qi

Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicata in doua variante :

-actualizarea costului mediu ponderat dupa fiecare intrare ;

-actualizarea periodica a costului mediu ponderat, fie lunar, fie la alte perioade, care in principiu sa nu depaseasca durata medie de stocare.

Aplicand varianta costului mediu ponderat dupa fiecare intrare:

1.CMP =(2000 - 400 - 200) + 300 = 4400 = 12,94

(200 - 40 - 20)+200 340

2.CMP = (4400 - 2846,8 - 776,4) + 8000 = 8776,8 =19,08

(340 - 220 - 60) + 400 460

Aplicand varianta actualizarii periodice a costului mediu ponderat in functie de durata medie de stocare:

-Se determina durata medie de stocare:

cantitati intrare = 600 = 3 rotatii

stoc mediu 200

durata medie de stocare = 12 luni = 4 luni

3

Pentru perioada septembrie - decembrie, costul mediu ponderat al aprovizionarilor este :

CMP = 3000 + 8000 = 11000 =18,33

200+400600

Astfel, stocul final este evaluat la 3666 ( 200 x 18,33), valoare ce este mai mica decat cea rezultata in varianta anterioara.

Prin varianta actualizarii periodice a costului mediu ponderat, in conditiile cresterii preturilor prin inflatie, pretul de evaluare al stocului final este mai mic decat ultimul pret de aprovizionare, astfel ca valoarea iesirilor va fi mai mare decat in prima varianta, influentand corespunzator cheltuielile de exploatare si rezultatele financiare.

Prin metoda prima intrare - prima iesire (FIFO), bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie sau de productie al primului lot intrat. Dupa epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul de achizitie sau de productie a lotului urmator, in ordine cronologica.

Prin metoda ultima intrare - prima iesire (LIFO), bunurile iesite din gestiune sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dupa epuizarea ultimului lot, cantitatile iesite vor fi evaluate la costul lotului anterior.

Metoda pretului standard sau prestabilit presupune stabilirea unui pret unic de inregistrare a bunurilor iesite din gestiune, de regula pretul corespunzator sursei principale, sau care detine pondere in aprovizionare. Diferenta dintre pretul real si cel standard se inregistreaza intr-un cont separat in contabilitate de cel al bunurilor supuse evaluarii. Alegerea metodei de evaluare este la latitudinea conducerii unitatii patrimoniale, dar potrivit principiului permanentei metodelor, o metoda adoptata trebuie sa fie mentinuta in tot cursul exercitiului si chiar de la un exercitiu la altul. In cazuri justificate, unitatea patrimoniala poate schimba metoda de evaluare (numai la inchiderea exercitiului), facand in acest sens mentiuni in anexa la bilant, inclusiv cu privire la influenta asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului exercitiului.

La anumite perioade, pe baza unor dispozitii legale exprese, este posibila reevaluarea elementelor patrimoniale. Reevaluarea consta intr-o noua evaluare a elementelor patrimoniale, operatie in cadrul careia valorile contabile sunt inlocuite cu valorile actuale determinate in functie de preturile pietei sau cu noile valori de utilitate. In urma reevaluarii, elementele patrimoniale sunt aduse la valori actualizate, care pot fi mai mari sau mai mici decat valorile contabile cu care acestea au fost inregistrate in conturi. Reevaluarea se efectueaza de regula pentru toate elementele patrimoniale cu prilejul unor modificari generale si substantiale de preturi.

Potrivit art.10 al Legii contabilitatii, bilantul contabil, ca document oficial de gestiune, trebuie sa dea o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute.

Pentru a reflecta imaginea fidela a situatiei si a operatiunilor intreprinderii, contabilitatea trebuie sa respecte o serie de reguli si principii.

Bilantul contabil trebuie sa creeze imaginea reala a intreprinderii. Astfel, Bernard Colasse spunea ca « bilantul nu reda imaginea intreprinderii, asa cum o oglinda reflecta imaginea noastra, ci creeaza o imagine a acesteia ».¹⁶ Privit in ansamblul sau, bilantul contabil este documentul cel mai important in studiul performantelor intreprinderii.

El asigura periodic informatii pertinente si sistematizate asupra evolutiei mijloacelor economice, a modului de obtinere a resurselor financiare si a utilizarii acestora, precum si a rezultatului financiar realizat. Aceste informatii stau la baza elaborarii si fundamentarii deciziilor.

De asemenea, prin urmarirea modificarilor ce intervin in structura elementelor patrimoniale , se efectueaza controlul gestionar prin compararea rezultatelor obtinute cu parametrii luati in considerare la adoptarea deciziilor.

Bilantul contabil are un rol deosebit deoarece, pe de o parte, caracterizeaza activitatea trecuta a intreprinderii, iar pe de alta parte, sta la baza elaborarii previziunilor si prognozelor. In acest sens, se pot elabora o serie de documente previzionale, cum ar fi :

-un cont de rezultat previzional ;

-un plan de finantare previzional ;

-o situatie a activului realizabil si disponibil si a pasivului exigibil ;

-un tablou de finantare.