Planificarea auditului situatiilor financiare

PLANIFICAREA AUDITULUI SITUATIILOR FINANCIARE

Conceptul de planificare in audit

Auditorul trebuie sa planifice auditul intr-o maniera care sa asigure ca misiunea va fi indeplinita in conditii de economicitate, eficienta, eficacitate si la termenul convenit.

Planificarea unui audit implica stabilirea strategiei generale de audit pentru angajament si elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut. Planificarea implica partenerul responsabil pentru angajament si alti membri cheie ai echipei angajamentului pentru a beneficia de experienta lor si pentru o imbuntatire si o intelegere a eficientei si eficacitatii procesului de planificare.

Planificarea adecvata vine in sprijinul asigurarii ca se acorda atentie domeniilor importante ale auditului, ca sunt identificate posibilele probleme si sunt solutionate la timp si ca angajamentul de audit este organizat si condus in mod adecvat pentru a fi efectuat intr-o maniera eficienta si efectiva. Planificarea adecvata sprijina, de asemenea desemnarea adecvata a atributiilor intre membrii echipei de angajament, faciliteaza conducerea si supravegherea membrilor echipei angajamentului si revizuirea muncii acestora si asista, unde este cazul, la coordonarea activitatii facute de auditori componentelor si expertilor. Natura si intinderea activitatilor de planificare depinde in functie de marimea si complexitatea entitatii si de modificarile imprejurarilor care apar pe durata angajamentului.

Planificarea nu este o etapa singulara a unui audit, ci mai degraba un proces continuu si repetitiv care adesea incepe la scurt timp dupa (sau in legatura cu) finalizarea unui audit anterior si continua pana la finalizarea angajamentului curent de audit. Totusi, la planificarea unui audit, auditorul ia in consideratie momentul unor anumite activitati de planificare si proceduri de audit care trebuie finalizate inainte de efectuarea altor proceduri ulterioare de audit.

Activitatea de planificare a auditului comporta urmatoarele caracteristici:

Rationalitatea. Procesul de planificare si rezultatele acestuia permit auditorului evaluarea logica a indeplinirii sarcinilor, precum si stabilirea de obiective clare;

Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor in timp, astfel incat prioritatile sa fie clar scoase in evidenta;

Coordonarea. Planificarea permite coordonarea atat a politicilor de audit, de catre institutiile de audit, cu auditurile realizate efectiv, cat si a activitatii desfasurate de alti auditori sau experti.

Principalele obiective ale planificarii auditului sunt:

a)     stabilirea modalitatilor prin care obligatiile legale ce revin auditorului si alte prioritati de audit sunt respectate;

b)     identificarea intinderii atributiilor si rezultatelor previzibile ale auditorilor;

c)     definirea modului in care vor fi obtinute si analizate probele de audit necesare atingerii obiectivelor auditului;

d)     identificarea resurselor ce vor fi necesare, utilizarea lor efectiva si stabilirea bugetului de timp si a costurilor;

e)     controlarea si supravegherea de catre conducerea entitatii auditate a auditurilor individuale, iar de catre institutiile supreme de audit realizarea unui control si a unei supravegheri totale (generale).

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 300 - scopul acestui Standard International de Audit este sa stabileasca reguli si sa furnizeze recomandari cu privire la aspectele si activitatile aplicabile pentru planificarea unui audit al situatiilor financiare.
"Munca trebuie corespunzator planificata,iar asistentii,daca exista,trebuie supervizati de maniera adecvata."

Exista trei motive fundamentale care explica de ce trebuie auditorul sa-si planifice de maniera adecvata angajamentele si anume: a-i permite auditorului sa obtina suficiente probe temeinice pentru setul de circumstante date, a contribui la mentinerea costurilor auditului la un nivel rezonabil si a evita neintelegerile cu clientul.

Planificarea misiunii de audit

Misiunea de audit este definita ca o sarcina separata si identificabila, care se finalizeaza prin emiterea de catre auditor a unui punct de vedere, declaratie sau opinie, consemnate potrivit unor reguli intr-un raport, asupra indeplinirii unor obiective clare si bine determinate, aferente unui grup structurat pe actiuni, activitati, programe sau organisme, numite generic "entitate auditata".

Obiectivul misiunilor de audit consta in auditul de atestare financiara, auditul de legalitate si/sau conformitate, auditul performantei ori combinatii intre acestea

Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include in mod tipic, urmatoarele etape:

A. etapa preliminara, in care auditorul desfasoara urmatoarele actiuni:

adunarea si evaluarea initiala a informatiilor despre entitate;

- evaluarea preliminara a sistemelor contabil si de control intern;

- definirea obiectivelor detaliate ale auditului;

- evaluarea initiala a resurselor necesare auditului si stabilirea calendarului de lucru.

B. etapa de planificare, care consta in realizarea urmatoarelor actiuni:

- elaborarea planului de audit;

- stabilirea legaturii cu entitatea auditata;

- intocmirea programelor de audit ca parti componente ale planului de audit;

- aprobarea planului de audit.

C. etapa de lucru in teren, care cuprinde urmatoarele actiuni:

- colectarea si evaluarea probelor de audit;

- redactarea unor concluzii initiale;

- revederea interimara (provizorie);

- identificarea si aprobarea oricaror modificari necesare sa fie aduse planului de audit.

D. etapa raportarii, in care auditorul desfasoara urmatoarele actiuni:

- proiectarea si analiza concluziilor, opiniilor, recomandarilor;

- reanalizarea, aprobarea si publicarea rezultatelor;

- punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;

- evaluarea performantei echipei de audit (la nivelul institutiei supreme de audit sau societatii de audit).

E. etapa de post - raportare, care consta in supravegherea impactului pe care il are asupra entitatii auditate.

Aceste etape nu sunt neaparat distincte si pot fi extinse.

Un plan de audit eficace este dependent de munca desfasurata in etapa preliminara.

In mod frecvent, majoritatea informatiilor necesare in etapa preliminara, sau cum se mai numeste, etapa de pre - planificare, se refera la:

a)      Intelegerea entitatii auditate. Auditorul trebuie sa identifice aspectele importante ale mediului in care entitatea isi desfasoara activitatea, si anume:

obiectivele entitatii auditate;

intrarile: resurse si fonduri, cadrul legal, personalul;

iesirile: ordinea si importanta relativa a rezultatelor comparativ cu obiectivele entitatii; caracteristicile pietei in care opereaza entitatea; raporturi obligatorii si neobligatorii cu alte entitati etc;

modul de operare a entitatii auditate privind: organigrama si responsabilitatile, sistemele cheie de management si control si sistemele cheie financiar - contabile.

b)      Impactul entitatii auditate asupra auditului. Cunoasterea entitatii auditate il determina pe auditor sa stabileasca in ce mod va fi afectat auditul de operatiile si mediul entitatii auditate.

In acest sens el cuantifica:

riscurile inerente asociate cu activitatile generate de mediul si organizarea entitatii;

riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditata;

controalele efectuate de conducerea entitatii pentru a minimiza riscurile si a maximiza eficienta acestor controale;

factorii speciali sub influenta carora opereaza entitatea si impactul lor potential asupra auditului.

Pentru efectuarea acestei cuantificari, auditorul realizeaza in fapt evaluarea preliminara a sistemelor contabil si de control intern, dupa metodologia ce este prezentata intr-un capitol separat.

c)       Mediul si obiectivele auditului. Auditorul ia in considerare forma, continutul si utilizatorii raportului de audit, dupa care specifica obiectivele auditului. Pentru auditul performantei, mai ales, este important sa se faca acest lucru mai amanuntit, ceea ce permite auditorului sa defineasca criteriile pe baza carora se vor stabili si evalua probele de audit.

d)      Probele de audit. Auditorul trebuie sa identifice probele de audit ce ii sunt necesare pentru atingerea obiectivelor auditului. Pe baza valorii dovezii, relevantei si a rezonabilitatii auditorul decide urmatoarele:

modul de abordare a auditului;

sursele probelor de audit, procedeele si tehnicile pentru obtinerea acestora;

testarea probelor de audit.

e)      Resursele auditului. Dupa ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele, tehnicile de obtinere a probelor de audit, el poate estima resursele necesare pentru obtinerea si analiza acestora.

f)        Documentarea. Auditorul trebuie sa realizeze o documentare atenta a rezultatelor de auditat, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditorilor anterioare si impactul acestora.

g)       Consultarile cu entitatea auditata. Intotdeauna, o discutie cu entitatea auditata despre constatarile din etapa preliminara este extrem de folositoare auditorului.

Activitati preliminare ale angajamentului de audit

Auditorul trebuie sa efectueze urmatoarele activitati la inceputul angajamentului curent de audit:

sa efectueze proceduri referitoare la continuitatea relatiilor clientului si angajamentul specific de audit;

sa evalueze conformitatea cu cerintele etice, inclusiv independenta;

sa stabileasca o intelegere a termenilor angajamentului;

Atentia auditorului cu privire la continuitatea clientului si la cerintele de etica, inclusiv independenta, apare pe toata durata efectuarii angajamentului de audit deoarece apar conditii noi si modificari ale celor vechi. Totusi, procedurile initiale ale auditorului cu privire la continuitatea clientului si evaluarea cerintelor etice (inclusiv independenta) sunt efectuate inaintea efectuarii altor activitati semnificative pentru angajamentul curent de audit.

Scopul efectuarii acestor activitati preliminare ale angajamentului este de a veni im ajutorul asigurarii ca auditorul a luat in considerare orice evenimente sau imprejurari care pot afecta in mod negativ capacitatea auditorului de a planifica si efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut. Efectuarea acestor activitati preliminare ajuta la asigurarea ca auditorul planifica un angajament de audit pentru care:

auditorul mentine independenta necesara si capacitatea de a efectua auditul;

nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care pot afecta dorinta audtorului de a continua angajamentul;

nu exista nici o intelegere cu clientul in legatura cu termenii angajamentului.

Activitati de planificare

Auditorul trebuie sa stabileasca o strategie generala de audit care fixeaza aria de aplicabilitate, perioada si conducerea auditului si care sta la baza elaborarii planului de audit.

In stabilirea strategiei generale de audit , auditorul trebuie sa intreprinda:

a)     identificarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de acoperire;

b)     evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica perioada de desfasurare a auditului si natura comunicarilor cerute;

c)     luarea in considerare a factorilor care, in baza rationamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru directionarea eficienta a eforturilor echipei misiunii;

d)     luarea in considerare a rezultatelor activitatilor preliminare misiunii si, acolo unde sunt aplicabile, daca cunostintele acumulate cu ocazia altor misiuni efectuate de partenerul de misiune sunt relevante pentru entitate;

e)     stabilirea naturii, perioadei si magnitudinii resurselor necesare pentru efectuarea misiunii.

Auditorul trebuie sa dezvolte un plan care va include descrierea urmatoarelor:

a)     natura, perioada si intinderea procedurilor de evaluare a riscului planificate, asa cum se determina in Standardul International de Audit 315 (reformulat) "Identificarea si evaluarea riscurilor unor denaturari semnificative prin intelegerea entitatii si a mediului sau";

b)     natura, perioada si intinderea procedurilor de audit planificate ulterioare la nivel de afirmatii asa cum se determina in Standardul International de Audit 330 (reformulat), "Raspunsurile auditorului la riscurile evaluate";

c)     alte proceduri de audit planificate care este necesar sa fie efectuate astfel incat misiunea sa fie in conformitate cu standardele internationale de audit.

Auditorul trebuie sa actualizeze sis a modifice strategia generala de audit precum si planul de audit dupa cum va fi necesar pe parcursul auditului.

De asemenea, auditorul va planifica natura, perioada si intinderea si supravegherea membrilor echipei misiunii si revizuirea activitatii acestora.

Planul de audit. Programul de audit

Planul misiunii de audit este un document cheie. In elaborarea lui este esentiala esalonarea activitatilor in timp, urmarindu-se cuprinderea tuturor informatiilor necesare, dar trebuie sa ramana sintetic, clar si concis.

Avand in vedere ca nu este posibila elaborarea unui plan universal de audit, prezentam in continuare un continut minimal al unui plan de audit:

cadrul legal al auditului;

scurta descriere a activitatii, programului sau entitatii;

motivul auditarii;

factorii ce influenteaza auditul, inclusiv aceia care determina materialitatea (semnificatia sau importanta relativa) problemelor luate in consideratie;

aprecierea riscurilor; materialitatea si pragul de materialitate;

obiectivele auditului;

intinderea si modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obtinute pentru a atinge obiectivele auditului;

resursele necesare si la ce moment;

estimarea unei taxe pentru audit (daca este cazul);

detalii privind persoanele din interiorul entitatii auditate, care asigura legatura cu auditorul;

programul desfasurarii auditului si data la care proiectul de raport va fi disponibil pentru discutarea lui preliminara;

forma, continutul si utilizatorii raportului final.

Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor auditului, in timp, este posibil sa se impuna efectuarea unor modificari asupra planului initial, realizat in activitatea preliminara, deoarece concluziile cheie aparute in aceasta activitate furnizeaza bazele planului de audit.

Auditorul elaboreaza un program de audit care sa stabileasca natura, durata si intinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de audit.

Programul de audit se constituie intr-un set de instructiuni adresate membrilor echipei de audit si intr-un mijloc de control si evidenta privind desfasurarea activitatii de audit. El cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu si un grafic de timp pentru fiecare domeniu de procedura de audit.

La intocmirea programului de audit se iau in considerare evaluarile riscurilor inerente si de control si nivelul necesar de asigurare garantata de procedurile de fond. De asemenea, auditorul ia in considerare durata efectuarii testelor de control si a procedurilor de fond, existenta din partea entitatii si implicarea altor auditori sau experti.

Planul general de audit

Auditorul trebuie sa elaboreze si sa documenteze un plan general de audit prin care sa se descrie sfera de cuprindere si desfasurarea auditului.

Aspectele ce trebuie luate in considerare de catre auditor in dezvoltarea unui plan general de audit includ:

Cunoasterea activitatii entitatii

factorii economici generali si conditiile specifice sectorului de activitate ce afecteaza entitatea;

caracteristicile importante ale activitatii entitatii, activitatea sa, performantele financiare si cerintele de raportare, inclusiv schimbarile intervenite de la ultimul audit;

nivelul general de competenta al conducerii;

categoriile si tipurile de impozite si taxe specifice entitatii auditate;

inlesniri (amanari, scutiri, reduceri) la plata impozitelor si taxelor datorate;

analiza continutului dosarului fiscal aflat la organele fiscale.

Intelegerea sistemului contabil si de control intern

politicile contabile adoptate de entitate si schimbarile intervenite in acestea;

efectele noilor reglementari contabile sau de audit;

actualizarea sistematica a obligatiilor fiscale si a modului de inregistrare in contabilitate, ca urmare a modificarilor legislatiei fiscale;

cunoasterea cumulativa de catre auditor a sistemelor de contabilitate si de control intern si a accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control si procedurile de fond.

Riscul si pragul de semnificatie

evaluarea estimata a riscurilor inerente si de control si identificarea domeniilor semnificative de audit;

stabilirea nivelurilor pragului de semnificatie pentru scopurilor auditului;

posibilitatea existentei unor informatii eronate semnificative, incluzand experienta pierderilor anterioare sau a unor fraude;

identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implica estimari contabile.

Natura, durata si intinderea procedurilor

schimbarile posibile privind importanta domeniilor specifice de audit;

efectul tehnologiei informationale asupra auditului;

activitatea interna de audit si efectul sau estimat asupra procedurilor de audit extern;

stabilirea unor proceduri de audit intern pentru urmarirea ansamblului obligatiilor fiscale ale entitatii.

Coordonarea, indrumarea, supervizarea si revizuirea

implicarea altor auditori in auditul componentelor, de exemplu, al filialelor, sucursalelor si diviziunilor;

implicarea expertilor;

cerintele de personal.

Alte aspecte

posibilitatea ca prezumtia de continuitate a activitatii sa fie pusa in discutie;

conditii ce solicita o atentie speciala, cum ar fi existenta partilor afiliate;

termenii angajamentului si alte responsabilitati statutare;

natura si momentul efectuarii rapoartelor sau altor comunicari cu entitatea, care se estimeaza in timpul angajamentului.

Auditorii trebuie sa elaboreze si sa documenteze programe de audit pe domenii de activitate (fiscal, financiar - contabil, achizitii creante, mediu s.a.), care sa stabileasca natura, durata si intinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru implementarea planului general de audit.

Planul general de audit si programele de audit pe domenii de activitate trebuie revizuite ori de cate ori este necesar in timpul derularii auditului.

Documentatia

Documentatia strategiei generale de audit este o inregistrare a deciziilor cheie considerate necesare pentru a planifica auditul intr-un mod adecvat si pentru a comunica aspecte semnificative membrilor echipei . Spre exemplu, auditorul poate rezuma strategia generala de audit sub forma unui memorandum care contine deciziile cheie cu privire la aria generala de acoperire, planificarea perioadei si modul de desfasurare ale auditului.

Documentatia planului de audit este o inregistrare a naturii, planificarii si intinderii procedurilor de evaluare a riscului si a altor proceduri de audit la nivel de afirmatie ca raspuns la riscurile evaluat. Ea serveste, de asemenea, ca o inregistrare a unei planificari adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuita si aprobata inainte de efectuarea lor. Auditorul poate folosi programe standard de audit sau liste de verificare cu privire la efectuarea auditului, intocmite dupa cum este necesar astfel incat sa reflecte

circumstantele caracteristice ale acelei misiuni.

O inregistrare a schimbarilor majore intervenite in strategia globala de audit si in planul de audit si a modificarilor rezultante intervenite in natura, proiectarea in timp si intinderea planificate, cu privire la procedurile de audit, explica de ce au fost facute unele modificari semnificative, precum si strategia generala de audit si planul de audit adoptate in final pentru acel audit. Ea reflecta, de asemenea, raspunsul adecvat la modificarile semnificative care apar pe parcursul auditului.

Consideratii suplimentare in Misiunile initiale de Audit

Scopul si obiectivul planificarii auditului sunt aceleasi indiferent daca auditul este o misiune initiala sau o misiune recurenta . Totusi, pentru o misiune initiala, auditorul poate avea nevoie sa extinda activitatile de planificare deoarece auditorul nu are de obicei acea experienta anterioara cu entitatea care este luata in considerare atunci cand sunt planificate misiunile de audit recurente. Pentru auditurile initiale, aspectele suplimentare pe care le poate lua in considerare auditorul in stabilirea strategiei generale de audit si a planului de audit, includ urmatoarele:

Exceptand cazul cand este interzis prin lege sau ordonanta, aranjamentele care urmeaza sa fie facute cu auditorul precedent, de exemplu, pentru revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent.

Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor contabile sau ale standardelor de audit si de raportare) discutate cu conducerea in legatura cu selectarea initiala ca auditor, comunicarea acestor probleme celor insarcinati cu guvernanta si modul in care aceste aspecte afecteaza strategia generala de audit si planul de audit.

Procedurile de audit necesare pentru obtinerea unor probe de audit suficiente si adecvate cu privire la soldurile initiale (vezi ISA 510,"Misiuni Initiale - Solduri Initiale").

Alte proceduri cerute de sistemul firmei de control al calitatii pentru misiunile initiale de audit (spre exemplu, sistemul firmei de control al calitatii poate cere implicarea unui alt partener sau a unei persoane cu mai multa experienta in revizuirea strategiei generale de audit inainte de inceperea procedurilor de audit semnificative sau in revizuirea rapoartelor inainte de emitere).

Bibliografie

*** Standardele Internationale de Audit. (www.cafr.ro)

*** Mircea Boulescu, Marcel Ghita, Valerica Mares  - "Controlul fiscal si auditul financiar - fiscal", Editura CECCAR, 2003

*** CECCAR - "Auditul financiar - contabil 2000, Standarde, Norme privind conduita etica si profesionala", Editura Economica, 2000

*** Revista "Gestiunea si contabilitatea firmei"