Esantionarea in audit - ISA 530.

Auditorul poate decide sa aplice esantionarea in audit asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzactii. Esantionarea in audit poate fi aplicata folosindu-se metode de esantionare nestatistice sau statistice.

Modele de esantionare statistica si nestatistica

Decizia daca se foloseste abordarea statistica sau nestatistica depinde de jude­cata profesionala a auditorului in ceea ce priveste cea mai eficienta modalitate de a obtine probe de audit corespunzatoare, suficiente in circumstantele res­pective. De exemplu, in cazul testelor de control, analiza naturii si cauzelor deviatiilor depistate este adesea mai importanta decat simpla analiza statistica a prezentei sau a absentei (adica numararea) deviatiilor. Intr-o astfel de situatie, esantionarea nestatistica poate fi cea mai adecvata.

Atunci cand esantionarea statistica este aplicata, dimensiunea esantionului poate fi determinata folosindu-se teoria probabilitatii sau rationamentul profesional. Mai mult decat atat, dimensiunea esantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge intre abordarea statistica si cea nestatistica. Dimensiunea esantionului este functie de factori cum sunt cei identificati in Anexele 1 si 2. Atunci cand circumstantele sunt asemanatoare, efectul unor factori precum cei identificati in Anexele 1 si 2 asupra dimensiunii esantionului va fi asemanator, indiferent care din cele doua abordari, statistica sau nestatistica, a fost aleasa.

Adesea, desi modelul adoptat nu intruneste caracteristicile esantionarii sta­tistice, sunt folosite elemente ale modelului statistic, de exemplu, utilizarea selectiei aleatoare folosindu-se numere generate aleator de catre un computer. Totusi, numai atunci cand abordarea adoptata are caracteristicile esantionarii statistice, evaluarile statistice ale riscului de esantionare sunt valide.

Structura esantionului

Pentru conceperea unui esantion de audit, auditorul trebuie sa ia in considerare obiectivele testului si atributele populatiei din cadrul careia esantionul va fi extras.

La inceput, auditorul trebuie sa ia in considerare obiectivele specifice care trebuie realizate si combinatia de proceduri de audit care pare sa fie cea mai buna pentru atingerea acestora. Studierea naturii probelor de audit cautate si a conditiilor de aparitie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul sa defineasca ceea ce constituie o eroare si ce populatie sa foloseasca pentru esantionare.

Auditorul apreciaza ce conditii determina o eroare prin raportare la obiectivele testului. Intelegerea clara a ceea ce reprezinta o eroare este importanta pentru a asigura ca toate - si numai - acele conditii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in proiectarea erorilor. De exemplu, in cazul unei proceduri de fond referitoare la existenta creantelor, cum ar fi confirmarea, platile facute de catre client inainte de data confirmarii, dar incasate la scurt timp dupa acea data de catre client nu sunt considerate o eroare. De asemenea, inregistrarea unor sume, in contul altor clienti decat ar fi trebuit, nu afecteaza soldul total al con­tului de creante. In consecinta, nu este adecvat ca aceasta situatie sa fie consi­derata o eroare la evaluarea rezultatelor esantionului procedurii respective, chiar daca poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilitatii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creante indoielnice.

La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regula, o evaluare preliminara a ratei erorii pe care auditorul se asteapta s-o descopere in cadrul populatiei ce va fi testata si a nivelului riscului de control. Aceasta evaluare este bazata pe cunostintele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui numar redus de elemente din cadrul acelei populatii. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regula, o evaluare preliminara asupra valorii erorilor din populatia respectiva. Aceste evaluari preliminare sunt utile la structurarea unui esantion de audit si la determinarea dimensiunii esantionului. De exemplu, daca rata de eroare asteptata este neacceptabil de mare, in mod normal testele de control nu vor fi efectuate. Totusi, atunci cand sunt derulate proceduri de fond, daca valoarea asteptata a erorilor este ridicata, sunt indicate: o examinare in proportie de 100% sau folosirea unui esantion de dimensiune mare.

Populatia

Este important pentru auditor sa se asigure ca populatia este:

a)        adecvata obiectivului procedurii de esantionare, care va include aprecieri referitoare la directia in care se va derula testarea. De exemplu, daca obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creantelor de la clienti, populatia poate fi definita ca o lista a soldului de clienti. Pe de alta parte, atunci cand este testata subevaluarea datoriilor, populatia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degraba platile ulterioare, facturile neplatite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de receptie care nu au factura corespondenta sau alte populatii care asigura probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;

b)        completa. De exemplu, daca auditorul intentioneaza sa selec­tioneze dintr-un dosar chitantele care atesta plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitantele de-a lungul acelui exercitiu decat daca auditorul se asigura de faptul ca toate chitantele au fost indosariate. Similar, daca auditorul intentioneaza sa foloseasca esantionul pentru a trage concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de reportare, populatia trebuie sa includa toate elementele relevante din intreaga perioada. O abordare diferita poate fi aceea de a stratifica populatia si folosi esantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei perioade - primele zece luni ale anului, de exemplu - folosind proceduri alternative sau un esantion separat pentru celelalte doua luni ramase.

Auditorului i se cere sa obtina probe de audit cu privire la acuratetea si completitudinea informatiilor produse de sistemul informatic al entitatii atunci cand acea informatie este folosita in efectuarea procedurilor de audit. Atunci cand efectueaza esantionarea pentru audit, auditorul efectueaza proceduri de audit pentru a se asigura ca informatia pe baza careia se efectueaza esantionarea in audit este suficient de corecta si completa. ISA 500 paragraful 11 contine indrumari suplimentare cu privire la procedurile de audit care trebuie efectuate cu privire la acuratetea si completitudinea unor astfel de informatii.

Stratificarea

Eficienta auditului poate fi imbunatatita daca auditorul stratifica o populatie prin divizarea ei in subpopulatii distincte, care au caracteristici ce le defi­neste. Obiectivul stratificarii este acela de a reduce variabilitatea ele­men­telor din fiecare strat si, in consecinta, sa permita o reducere a dimensiunii esantionului fara o crestere proportionala a riscului de esantionare. Subpopulatiile trebuie sa fie atent definite, astfel incat oricare unitate din esantion sa poata apartine doar unui singur strat.

Atunci cand sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasa de tranzactii sunt stratificate de multe ori dupa valoarea monetara. Aceasta stratificare permite ca un efort de audit mai mare sa fie directionat catre elemente cu valoare mai mare care pot contine un potential de eroare mai mare in ceea ce priveste supraevaluarea. Similar, o populatie poate fi stratificata in functie de o caracteristica anume, care indica un risc mai mare de eroare, de exemplu, atunci cand este testata valoarea conturilor de creante, soldurile pot fi stratificate dupa vechime.

Rezultatele procedurilor aplicate unui esantion de elemente ce apartin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra intregii populatii, auditorul va trebui sa ia in considerare riscul si pragul de semnificatie in relatie cu oricare alt strat care alcatuieste intreaga populatie. De exemplu, 20% dintre elementele unei populatii pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide sa examineze un esantion din aceste elemente. Auditorul evalueaza rezultatele acestui esantion si ajunge la o concluzie asupra a 90% din valoare separat de restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt esantion sau mijloace de obtinere a probelor, sau vor fi considerate neimportante).

Selectia cu ponderarea valorii

Deseori, in cazul procedurilor de fond, in special cand sunt testate supra­evaluarile, va fi eficient ca unitatea de esantionare sa fie unitatile monetare individuale (de exemplu, dolari) care alcatuiesc soldul unui cont sau o clasa de tranzactii. Avand selectate unitatile monetare specifice din cadrul populatiei, de exemplu, soldul conturilor de creante, auditorul va examina ulterior elementele particulare, de exemplu, soldurile individuale, care contin unitatile monetare respective. Aceasta abordare de a defini unitatile de esantionare asigura faptul ca efortul de audit este directionat catre elementele cu o valoare mai mare, deoarece ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate si pot rezulta esantioane de marimi mai mici. Aceasta abordare este folosita de obicei in legatura cu metoda sistematica de selectare a esantionului (descrisa in Anexa 3) si este cea mai eficienta atunci cand sunt selectate esantioane dintr-o baza de date computerizata si este mai eficienta cand sunt folosite tehnici de audit asistate de calculator.

Marimea esantionului

Pentru a determina marimea esantionului, auditorul trebuie sa ia in consideratie daca riscul de esantionare este redus pana la un nivel minim acceptabil. Marimea esantionului este afectata de nivelul riscului de esantionare pe care auditorul este dispus sa-l accepte. Cu cat riscul pe care auditorul este dispus sa-l accepte este mai scazut, cu atat esantionul va fi mai mare.

Marimea esantionului poate fi determinata prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea rationamentului profesional aplicat in mod obiectiv circumstantelor.

Selectarea esantionului

Auditorul trebuie sa selecteze elementele unui esantion pornind de la premisa ca toate unitatile de esantionare din cadrul populatiei pot fi selectate. Esantionarea statistica cere ca elementele esantionului sa fie selectate aleator astfel incat fiecare unitate de esantionare sa prezinte o probabilitate cunoscuta de a fi selectata. Unitatile de esantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau unitati monetare. In esantionarea nestatistica, un auditor foloseste rationamentul profesional pentru a selecta elementele unui esantion. Datorita faptului ca scopul unei esantionari este acela de a trage concluzii despre intreaga populatie, auditorul se straduieste sa selecteze un esantion reprezentativ prin alegerea unitatilor de esantionare care au caracteristici tipice pentru populatia respectiva, iar esantionul trebuie sa fie selectat in asa mod, incat subiectivismul sa fie evitat.

Metodele principale de selectare a esantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau programe computerizate, selectia sistematica si selectia intam­platoare.

Metode de selectare a esantionului

Principalele metode de selectare a esantioanelor sunt:

a)      Utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare.

b)     Selectia sistematica, in care numarul unitatilor de esantionare din cadrul populatiei este impartit la marimea esantionului, obtinand un interval de esantionare, de exemplu, 50, iar dupa determinarea unui punct de plecare, cuprins in primele 50, se selecteaza fiecare a 50-a unitate de esantionare. Desi punctul de plecare ar putea fi determinat la intamplare, esantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator daca este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. Cand se utilizeaza selectarea sistematica, auditorul va avea nevoie sa determine ca unitatile de esantionare din cadrul populatiei sa nu fie structurate in asa fel, incat intervalul de esantionare sa corespunda cu un anumit tipar din populatie.

c)      Selectarea la intamplare, in care auditorul alege esantionul fara a urma o tehnica structurata. Desi nu este utilizata nici o tehnica structurata, auditorul ar trebui cu toate acestea sa evite orice partinire constienta sau predictabilitate (de exemplu, evitand elementele dificil de localizat sau alegand/evitand permanent primele sau ultimele intrari pe o pagina) si astfel sa incerce sa se asigure ca toate elementele din populatie au sansa de a fi selectate. Selectarea la intamplare nu este adecvata, atunci cand se utilizeaza esantionarea statistica.

d)     Selectia in bloc implica selectarea unui (unor) bloc(uri) de elemente contigue din cadrul populatiei. Selectia in bloc nu poate fi folosita in mod obisnuit la esantionarea in audit, deoarece majoritatea populatiilor sunt structurate in asa fel, incat este probabil ca elementele unui sir sa aiba caracteristici similare unul fata de altul, dar caracteristici diferite fata de elementele din alta parte a populatiei. Desi, in unele circumstante, examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedura de audit corespunzatoare, rareori va fi o tehnica de selectare adecvata a esantionului, atunci cand auditorul intentioneaza sa realizeze deductii corecte despre intreaga populatie bazandu-se pe esantion.