Contabilitatea institutiilor publice

CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE

Legea contabilitatii prevede(art.1.(2)) ca institutiile publice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si,dupa caz,contabilitatea de gestiune.

Institutiile publice reprezinta -potrivit Legii finantelor publice -denumirea generica prin care se includ Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora. Se cuprind in aceasta notiune si institutiile publice locale-comunele, orasele, municipiile, sectoarele municipiului Bucuresti, judetele,

municipiul Bucuresti, precum si institutiile si serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridica, indiferent de modul de finantare a activitatii acestora[1].

Continutul si rolul

Contabilitatea institutiilor publice trebuie sa asigure informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul executiei bugetare, patrimoniul aflat in administrare, rezultatul patrimonial (economic), precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, precum si a conturilor anuale de executie a bugetelor locale.

In aceasta abordare, potrivit art.2,alin (2) din Legea nr.82/1991, republicata, contabilitatea publica cuprinde:

a)     contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

b)     contabilitatea trezoreriei statului;

c)     contabilitatea generala bazata pe principiile constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si a excedentului sau a deficitului patrimonial;

d)     contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.

Premise ale intelegerii si promovarii contabilitatii publice

Principiile si normele metodologice referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii la institutiile publice tin seama de marea diversitate si complexitate a acestui sector de activitate care cuprinde Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si locale, alte autoritati publice, institutiile publice autonome si cele subordonate etc.

Acestea sunt create si organizate pentru a realiza anumite functii ale statului in domeniul administratiei publice, centrale si locale, precum si al actiunilor social-culturale si politice:aparare,ordine publica si siguranta nationala, justitie, invatamant, sanatate, ocrotire sociala sa.

Institutiile publice se diferentiaza de societatile comerciale prin urmatoarele:[2]

1. Nu desfasoara activitati de productie si comercializare, ci de organizare, legislative, de coordonare, conducere, control, precum si de prestare servicii cu rol si functii social-culturale, de aparare, securitate etc.

2. La infiintare, prin acte normative corespunzatoare, ele sunt dotate cu un patrimoniu adecvat prin delimitarea de patrimoniul public si privat al statului, sau al unitatilor administrativ teritoriale, pe care il administreaza in baza atributiilor primite prin legea sau hotararea de infiintare. De aceea, in literatura se subliniaza ca, daca la agentii economici patrimoniul se creeaza pe baza capitalului subscris si varsat de catre investitori, la institutiile publice nu intervine categoria economica de capital. Planul de conturi general, aprobat prin O.M.F.P.nr.1752/2005, alaturi de conturile 1011"Capital subscris si varsat'"si 1015 "Patrimoniul regiei", contine numeroase conturi specifice.

3. Cheltuielile legate de functionarea curenta si prestarea serviciilor,precum si cele aferente realizarii investitiilor sunt finantate sub forma creditelor bugetare,astfel:

a)     integral din bugetul de stat sau din bugetele locale,in functie de subordonarea institutiilor;

b)     din veniturile alocate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale,in functie de subordonarea institutiilor;

c)     integral din venituri extrabugetare;

d)     din fonduri speciale pentru anumite cheltuieli stabilite prin lege.

4. Pentru sursele bugetare, conducatorii institutiilor publice au calitatea de ordonatori de credite.

5. Intrucat institutiile publice au ca obiect de activitate realizarea anumitor functii ale statului si prestarea serviciilor publice implicate de rolul si functiile stabilite prin lege, ele nu incaseaza venituri, sau daca le realizeaza, marimea acestora nu acopera cheltuielile, in gestiunea lor neurmarindu-se obtinerea de profit. Aceasta nu inseamna insa ca ele nu se expun exigentelor utilizarii eficiente a resurselor folosite in activitate.

Niciodata nu este de prisos sa reamintim teza formulata de teoria economica potrivit careia folosirea resursele rare (limitate) presupune totdeauna un cost: nimic nu e gratis. "Desigur-subliniaza doi profesori americani-un bun poate fi furnizat gratis unui individ daca achita nota de plata. Dar aceasta pur si simplu muta costurile dintr-o parte in alta; nu le reduce. Politicienii vorbesc adesea de <<invatamantul gratuit>>, <<asistenta medicala gratuita>> sau de <<locuinte gratuite>>. Aceasta terminologie este inselatoare. Nici unul din aceste lucruri nu este gratuit.Costul sistemului de invatamant este valoarea acestor bunuri la care acum trebuie renuntat pentru ca resursele necesare producerii lor au fost in schimb folosite pentru producerea sistemului de invatamant. Puterea executiva poate sa mute costurile dintr-o parte in alta, dar nu le poate evita . Ideea ca <<resursele rare au un cost>> se aplica peste tot" (subl.ns.)

6. In masura in care institutiile publice realizeaza anumite venituri din taxe, sau de alta natura, ele au obligatia de a le varsa la buget sau beneficiaza de aceste venituri, partial sau integral pe baza unor dispozitii sau prevederi legale ca sursa de a autofinantarii.

7. Activitatile realizate de institutiile publice nu intra, decat sub forma de exceptie[3], in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

8. La baza activitatii finantarii institutiilor publice se afla bugetele de venituri si cheltuieli intocmite de acestea in concordanta cu functiile lor, cu obiectivele strategice de dezvoltare economica si sociala a tarii, precum si cu principiile si prevederile clasificatiei bugetare.

9. Achizitionarea de bunuri-utilaje, aparatura, masini etc. precum si materiale (stocuri) obiecte de inventar-se realizeaza pe baza de licitatie.

10. Pentru realizarea obiectivelor si functiilor implicate de normare, in cadrul Ministerului Finantelor Publice functioneaza Directia generala a contabilitatii publice si a sistemului de decontari in sectorul public.

Sistemul actual de contabilitate la institutiile publice

Contabilitatea institutiilor publice s-a realizat o perioada lunga de timp pe baza unui plan de conturi care se caracterizeaza nu numai prin foarte multe conturi specifice, ci si printr-o structura si sistematizare pe clase si grupe diferite de sistemul intreprinderilor industriale, agricole comerciale .

In realizarea reformei economice, pe baza unei experimentari prealabile, incepand cu anul 2006 s-a trecut la un nou sistem de contabilitate pentru institutiile publice, care are la baza prevederile Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata in temeiul art.4 din Ordonanta Guvernului nr.70/2004, si Normele metodologice privind organizarea si conducerea institutiilor publice, Planul de conturi pentru institutiile publice, precum si instructiunile de aplicare a acestuia prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr.1917/2005, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr.1186 si 1186 bis din 29 decembrie 2005.

Unele din prevederile acestor reglementari au fost modificate si completate prin Ordinele M.F.P nr.556/mai 2006 si nr.1649/6.2006.

Reglementarile cuprinse in Ordinul MFP nr.1917/2005 privesc componentele de baza ale sistemului actual de contabilitate pentru institutiile publice, fiind structurate pe 15 capitole, din care mentionam: dispozitii generale; aprobarea, depunerea si componenta situatiilor financiare; prevederi referitoare la elementele de bilant si la elementele din contul de rezultat patrimonial; planul de conturi general pentru institutii publice si instructiunile de utilizare a conturilor contabile sa.

Actualul plan de conturi general pentru institutii publice este armonizat din punct de vedere al ordonarii si codificarii conturilor cu planul de conturi general pentru unitatile economice, cuprinzand doua categorii conturi:

a) conturi bugetare, pentru reflectarea incasarii veniturilor si platii cheltuielilor si pentru determinarea rezultatului executiei bugetare (excedent sau deficit bugetar).

Contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare se realizeaza cu ajutorul conturilor speciale, deschise pe structura clasificatiei bugetare in vigoare. Conturile bugetare asigura inregistrarea veniturilor incasate si a cheltuielilor platite, potrivit bugetului aprobat si furnizeaza informatii necesare intocmirii contului de executie bugetara si stabilirii rezultatului executiei bugetare          

b) conturi generale, utilizate pentru reflectarea activelor si pasivelor institutiei, a cheltuielilor si veniturilor aferente exercitiului financiar-contabil, indiferent daca veniturile au fost incasate iar cheltuielile platite ,pentru determinarea rezultatului patrimonial.

Conform reglementarilor actuale conturile contabile trebuie sa fie conforme cu normele prevazute, corecte si complete, astfel incat ele sa prezinte situatia reala si exacta a patrimoniului si a modului de implementare / executie a bugetului.

Planul general pentru institutii este structurat pe clase in felul urmator:

-clasa 1 "Conturi de capitaluri";

-clasa 2 "Conturi de active fixe";

-clasa 3"Conturi de stocuri si productie in curs de executie"         

-clasa 4 "Conturi de terti"       

-clasa 5 "Conturi din trezoreria statului si banci comerciale"

-clasa 6 "Conturi de cheltuieli"

-clasa 7 "Conturi de venituri si finantari"

-clasa 8 "Conturi speciale".

Ca si Planul de conturi general utilizat de unitatile economice, in cadrul fiecarei clase de conturi exista doua grupe omogene, iar grupele cuprind conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate in conturi analitice in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii de informare

Institutiile publice inregistreaza operatiunile economico-financiare pe care le desfasoara respectand principiile contabilitatii de drepturi si obligatii(de angajament), ceea ce inseamna ca inregistrarile se realizeaza in momentul crearii, transformarii sau disparitiei/anularii unei valori economice,a unei creante sau a unei obligatii.     

Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii precizeaza ca relatiile sau corespondentele stabilite in cadrul functionarii fiecarui cont nu sunt limitative; ele pot fi dezvoltate in cadrul fiecarei institutii, cu respectarea continutului economic al operatiunii respective, a cerintelor contabilitatii de angajament si a prevederilor legale in vigoare.

"In acest sens, ordonatorii principali de credite urmeaza sa colaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor analitice, precum si monografii continand operatiuni specifice domeniului de activitate respectiv".[4]

Functionarea principalelor conturi specifice

In tratarea problemei enuntate in titlu de mai sus pornim de la premisa ca fundamentele si principiile generale, analizate in capitolele precedente, au fost insusite in mod corespunzator,urmand ca accentul sa cada pe explicarea problemelor specifice.

1.Conturile de capitaluri, cuprinse in clasa 1 din Planul general de conturi, sunt utilizate pentru contabilitatea surselor de formare a mijloacelor de care dispun institutiile publice si cuprind:

-fondurile;

-rezultatul patrimonial;

-rezultatul reportat;

-rezervele de reevaluare;

-fondurile cu destinatie speciala;

-provizioanele;

-imprumuturile si datoriile asimilate pe termen mediu si lung

In conformitate cu aceasta structura, conturile de capitaluri la institutiile publice sunt ordonate pe sase grupe: gr.10 "Capital, rezerve, fonduri" ; 11 "Rezultatul reportat" ; 12 "Rezultatul patrimonial"etc.

Notiunea de fonduri la institutiile publice desemneaza bunurile care alcatuiesc domeniul public si privat al statului si privat al unitatilor administrativ teritoriale, fondul activelor fixe necorporale si alte fonduri .

Prin Constitutia Romaniei, prin legi si acte normative sunt definite esenta, componenta si regimul juridic ale domeniului public al statului si unitatilor administrativ teritoriale judete, municipii, orase, comune si domeniul privat si al unitatilor administrativ teritoriale sunt definite, de asemenea, conditiile trecerii bunurilor dintr-un domeniu in altul.

Conturile utilizate pentru evidenta fondurilor respective sunt:

100 "Fondul activelor fixe necorporale";

101 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului;

102 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului";

103 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniu public al  unitatilor teritoriale;

104 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale.

Cu ajutorul conturilor respective se tine evidenta fondurilor in concordanta cu natura si regimurile corespunzatoare, care nu se supun amortizarii.

Conturile de fonduri au functie de pasiv. Ele se crediteaza cu bunurile intrate in domeniul corespunzator (public, respectiv privat), prin debitul conturilor de active fixe/imobilizate corespunzator naturii acestora (terenuri, constructii, instalatii tehnice etc.) si se debiteaza cu bunurile iesite din domeniul public, respectiv privat al statului, respectiv al unitatilor administrativ - teritoriale. Soldul creditor al fiecarui cont de fonduri pune in evidenta bunurile care alcatuiesc domeniul respectiv la un moment dat.

Contul 105 "Rezerve de reevaluare" tine evidenta valorilor rezultate din reevaluarea activelor fixe corporale. Este un cont de pasiv, creditandu-se cu plusurile de valoare rezultate din reevaluarea si se debiteaza cu descresterea de valoare.

Soldul creditor al contului reprezinta valoarea rezervelor din reevaluare existente la nivelul institutiei la un moment dat.

Fondurile cu destinatie speciala (grupa 13) se constituie din surse precis determinate si se utilizeaza conform prevederilor specificate, dupa cum urmeaza:

Fondul de rulment (contul 131). Se constituie din excedentul anual al bugetului local; resursele acestui fond pot fi utilizate temporar pentru acoperirea golurilor de casa provenite din decalajele dintre veniturile si cheltuielile anului curent, precum si pentru acoperirea definitiva a eventualului deficit bugetar rezultat la finele exercitiului bugetar. El poate fi folosit si pentru finantarea unor investitii din competenta autoritatii locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice locale in interesul comunitatii.

Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat (contul 132). Se constituie anual dintr-o cota de pana la 3 % din veniturile bugetului asigurarilor de stat si se utilizeaza pentru prestatii de asigurari sociale in situatii temeinic motivate, aprobate prin bugetul respectiv. Fondul se reporteaza in anul urmator si se completeaza in conformitate cu prevederile legii.

Fondul de rezerva pentru sanatate (contul 133). Se formeaza din cota de 1 % din sumele constituite la dispozitia Casei Nationale de Asigurari de Sanatate. Bugetul fondului se aproba ca anexa la legea bugetului de stat, iar utilizarea lui se stabileste prin legi bugetare anuale. Resursele neutilizate la finele anului se reporteaza in anul urmator cu aceeasi destinatie.

Sumele reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice locale (contul 134). Serviciile locale care desfasoara activitati economice sunt obligate sa calculeze, sa inregistreze si sa recupereze uzura fizica si morala a activelor fixe aferente acestei activitati, prin tarifele sau preturile practicate, potrivit legii. Sumele se utilizeaza pentru realizarea de investitii.

Fondul de risc (contul 135) este destinat acordarii de garantii locale la imprumuturi interne si externe, pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre autoritatile administratiei publice locale a imprumuturilor contractate de agentii economici si serviciile publice de subordonare locala. Sursa constituirii acestui fond o formeaza sumele incasate sub forma de comisioane de la beneficiarii imprumuturilor garantate, dobanzile acordate de unitatile trezoreriei statului la disponibilitatile fondului, dobanzile si penalitatile de intarziere in rambursarea imprumuturilor etc.

Conturile enumerate (si altele asemanatoare, 136, 137, 139) au functie de pasiv.

In cadrul activitatii desfasurate, institutiile publice, ca si unitatile economice, contracteaza diferite datorii, care potrivit reglementarilor financiar - contabile se clasifica in doua categorii: pe termen scurt (denumite si datorii curente) si pe termen lung. Sunt considerate pe termen scurt acele datorii care se asteapta sa fie decontate in cursul normal al ciclului de exploatare al institutiei sau sunt exigibile in termen de 12 luni de la data bilantului. Toate celelalte datorii sunt clasificate ca datorii pe termen lung.

Datoriile pe termen lung se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 16 "Imprumuturi si datorii asimilate", care cuprinde urmatoarele conturi:

161 "imprumuturi din emisiuni de obligatiuni";

162 "Imprumuturi interne si externe contractate de autoritatile administratiei publice locale";

163 "Imprumuturi interne si externe garantate de autoritatile administratiei publice locale";

164 "Imprumuturi interne si externe contractate de stat";

165 "Imprumuturi interne si externe garantate contractate de stat" s.a

Aceste conturi au functie de pasiv.

2. Activele fixe prezinta bunurile corporale si necorporale detinute si utilizate de catre institutiile publice pe termen lung, fiind inregistrate si reflectate in contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2 "Conturi de active fixe".

Contabilitatea sintetica a activelor fixe se tine pe categorii - necorporale, corporale si financiare - prin conturi distincte, cu functie de activ - iar pentru contabilitatea amortizarilor si ajustarilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare sunt utilizate conturi corespunzatoarele, cu functie de pasiv.

Dintre aceste conturi mentionam, pentru specificul continutului sau, contul 206 "Inregistrari ale evenimentelor cultural - sportive", cu ajutorul caruia se tine contabilitatea unor asemenea evenimente, cum sunt: reprezentatiile teatrale; programele de radio sau televiziune; lucrarile muzicale; evenimentele sportive; lucrarile literare, artistice sau recreative, inregistrarile efectuate pe pelicule, pe benzi magnetice sau alte suporturi aflate in patrimoniul institutiei, potrivit legii, si care nu se supun amortizarii.

Contul 206 se debiteaza cu valoarea inregistrarilor evenimentelor cultural - sportive intrate in patrimoniul institutiei, prin creditul contului 100 "Fondul activelor fixe necorporale"; se crediteaza cu valoarea evenimentelor cultural + sportive din patrimoniul institutiei (prin debitul contului 100).

Activele financiare (grupa 26) sunt reprezentate prin: titluri de participare (contul 260); alte titluri imobilizate (contul 265); creante imobilizate (contul 267) si varsaminte de efectuat pentru activele financiare (contul 269).

Cu ajutorul contului 260 "Titluri de participare" se tine evidenta titlurilor detinute sub forma de actiuni preluate de stat in contul creantelor bugetare, precum si de titlurile detinute de institutiile publice in capitalul social al unor societati comerciale sau in capitalul unor organisme financiare internationale.

In contul "Alte titluri imobilizate" se inregistreaza valoarea obligatiilor preluate de stat in contul creantelor bugetare. Cu ajutorul contului 267 "Creante imobilizate" se tine contabilitatea imprumuturilor acordate pe termen mediu si lung, precum si a altor creante imobilizate - depozitele si garantiile platite. Toate acestea au functie de activ.

3. Stocuri si productie in curs de executie

Institutiile publice utilizeaza multe si diverse materiale de natura stocurilor, ale caror cantitati si sortimente depind de specificul activitatii desfasurate: materiale de intretinere si gospodarie, alimente, medicamente, materiale destinate procesului instructiv + educativ si de productie pentru ateliere scolare, materiale de natura obiectelor de inventar etc. de asemenea, institutiile publice pot desfasura activitati economice generate de produse sau servicii, cheltuieli si venituri.

Contabilitatea bunurilor respective se tine cu ajutorul conturilor din clasa 3, intitulata "Conturi de stocuri si productie in curs de executie", structurata pe urmatoarele grupe de conturi: 30 "Stocuri de materii prime si materiale"; 33 "Productie in curs de executiei"; 34 "Produse"; 35 "Stocuri aflate la terti"; 36 "Animale"; 37 "marfuri"; 38 "Ambalaje"; 39 "Ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie".

Asa cum s-a aratat si la contabilitatea unitatilor economice, conturile de stocuri au functie de activ, iar cele de ajustari pentru deprecierea stocurilor au functie de pasiv.

Stocurile se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie - cele intrate prin cumparare de la furnizori; la costul de productie - cele provenite din productia proprie, sau la valoarea justa - cele intrate in patrimoniu pe alte cai.

4. Contabilitatea decontarilor cu tertii se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 4 "Conturi de terti". Din aceasta clasa fac parte urmatoarele grupe: 40 "Furnizori si conturi asimilate"; 41 "Clienti si conturi asimilate"; 42 "Personal si conturi asimilate"; 43 "Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate"; 44 "Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurarilor sociale de stat si conturi asimilate"; 45 "Decontari cu Comunitatea Europeana priind fondurile nerambursabile (PHARE, ISPA, SAPARD etc.)"; 46 "Debitori si creditori diversi, debitori si creditori ai bugetelor"; 47 "Conturi de regularizare si asimilate"; 48 "Decontari" si 49 "Ajustari pentru deprecierea creantelor".

Utilizarea acestor conturi in procesul contabil al inregistrarii decontarilor cu furnizorii, clientii, salariatii, cu statul si asigurarile sociale, cu creditorii si debitorii diversi se bazeaza pe principiile si regulile generale de functionare a conturilor, in functie de natura si apartenenta metodologica a fiecaruia.

O mentiune merita contul 429 "Bursieri si doctoranzi", utilizat in contabilitatea institutiilor de invatamant pentru evidenta decontarilor cu elevii, studentii si doctoranzii pentru drepturile sub forma de burse acordate in conformitate cu reglementarile in vigoare. Este un cont de pasiv, creditandu-se, prin debitul contului 679 "Alte cheltuieli", cu bursele acordate / cuvenite elevilor, studentilor si doctoranzilor pe baza statelor de plata intocmite; se debiteaza prin creditul contului 531 "Casa" - cu sumele platite in numerar, sau 770 "Finantarea de la buget" - cu sumele platite prin virament.

5. Contabilitatea operatiunilor de trezorerie asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de plasament si a disponibilitatilor existente in conturi la trezoreria statului, la Banca Nationala a Romaniei, la bancile comerciale si prin casieria institutiei. In acest scop sunt utilizate conturile din clasa 5 "Conturi la trezoreria statului si banci comerciale". Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice prevad ca in scopul intaririi rolului finantelor publice si asigurarilor unei discipline financiare ferme, institutiile publice, indiferent de sistemul de finantare si de subordonare, inclusiv activitatile de pe langa unele institutii finantate integral din venituri proprii, efectueaza operatiunile de incasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului in raza carora isi au sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati in conditii de siguranta.

Pentru efectuarea cheltuielilor prevazute in buget, institutiile publice au obligatia sa prezinte trezoreriei statului la care au deschise conturi bugetul de venituri si cheltuieli / bugetul de cheltuieli aprobat in conditiile legii.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul se stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale pot fi folosite de institutiile publice finantate de la buget, la cererea ordonatorilor de credite numai dupa deschiderea si repartizarea creditelor bugetare.

Contabilitatea institutiilor publice asigura inregistrarea platilor prin casa si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.

Date fiind rigorile bugetare si diversitatea surselor de finantare, la institutiile publice clasa 5 cuprinde urmatoarele grupe de conturi:

50 "Investitii pe termen scurt" cu doua conturi: 505 "Obligatiuni emise si rascumparate"; 509 "Varsaminte de efectuat pentru investitii pe termen scurt";

51 "Conturi la trezoreria statului si banci";

52 "Disponibil al bugetelor";

53 "Casa si alte valori";

54 "Acreditive";

55 "Disponibil din fonduri cu destinatie speciala";

56 "Disponibil al institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii";

57 "Disponibil din veniturile fondurilor speciale";

58 "Viramente interne";

59 "Ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie".

Regulile de functionare si utilizare a conturilor 511 "Valori de incasat", 512 "Conturi la banci", 518 "Dobanzi", 519 "Imprumuturi pe termen scurt", 541 "Acreditive" si 581 "Viramente interne" au fost analizate in paragraful anterior.

Toate conturile intitulate "Disponibil din .... " au functia de activ, debitandu-se cu sumele intrate in contul de disponibil prin imprumuturi sau fonduri cu destinatie speciala, din alocatii bugetare sau prin valorificarea unor bunuri intrate in proprietatea statului, sau din venituri proprii ale institutiei - dupa caz; conturile se crediteaza cu sumele virate pentru rambursarile imprumuturilor sau pentru onorarea obligatiilor fata de creditori.

Soldul debitor al acestor conturi evidentiaza disponibilitatile existente in conturi.

6. Conturile de cheltuieli

In conformitate cu principiul contabilitatii de angajamente, cheltuielile reprezinta costul bunurilor si serviciilor utilizate pentru realizarea serviciilor publice sau veniturilor, precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordata, aferente unei perioade de timp.

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia lor, criteriu dupa care sunt ordonate in conturile din clasa 6 "Conturi de cheltuieli".

Principalele grupe de cheltuieli sunt:

60 "Cheltuieli privind stocurile": cu materii prime (simbolul contului 601), cu ,materiale consumabile (602)s.a.;

61 "Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti": energia si apa (610), intretinere si reparatii (611), prime de asigurare (613)etc.;

62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti": comisioane si onorarii (622), protocol, reclama si publicitate (623), transport de bunuri si personal (624) s.a.;

64 "Cheltuieli cu personalul": salariile personalului (641), asigurari sociale (645), indemnizatii de delegare (646)s. a.;

65 "Alte cheltuieli operationale": pierderi de creante si debitori diversi (654);

66 "Cheltuieli financiare": pierderi din creante imobilizate (663), cheltuieli din diferente de curs valutar (665)s.a.

67 "Alte cheltuieli finantate din buget": subventii (670), transferuri intre unitati s.a.

68 "Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru deprecieri sau pierderile de valoare";

69 "Cheltuieli extraordinare": cheltuieli cu pierderi din calamitati (690).

Conturile de cheltuieli sunt conturi de activ. In debitul lor se inregistreaza cheltuielile efectuate, dupa natura si destinatia lor, iar in credit, la sfarsitul perioadei, repartizarea / transferul cheltuielilor asupra contului "Rezultatul patrimonial" (121).

Soldul debitor al fiecarui cont, inaintea operatiunilor de inchidere, reprezinta totalul cheltuielilor nominalizate prin denumirea contului.

La sfarsitul perioadei, dupa efectuarea operatiunilor de inchidere, conturile de cheltuieli nu prezinta sold.

La institutiile publice conturile de cheltuieli se dezvolta pe conturi analitice pe structura clasificatiei bugetare, astfel incat structura contului contabil va fi urmatoarea:

1.     Simbolul contului din planul de conturi;

2.     capitolul;

3.     Sursa de finantare a cheltuielii, respectiv:

bugetul de stat;

bugetele locale;

bugetul asigurarilor sociale de stat;

bugetul asigurarilor pentru somaj;

bugetul Fondului national unic de asigurari de sanatate;

bugetul fondurilor externe nerambursabile;

bugetul institutiilor publice si activitatilor finantate integral sau partial din venituri proprii;

cheltuieli finantate in afara bugetelor locale.

4.     Subcapitolul;

5.     Titlul;

6.     Articolul;

7.     Aliniatul;

8.     Subaliniatul (paragraful).

7. Conturile de venituri si finantari

Prin venituri ale institutiilor publice se intelege totalitatea sumelor incasate sub forma de impozite, taxe, contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vandute si al serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.

Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice pe baza documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite, sau in momentul incasarii efective a acestora.

Veniturile din activitatea economica se inregistreaza in contabilitatea in momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau a facturarii serviciilor prestate.

Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor, cu ajutorul conturilor din clasa 7 "Conturi de venituri si finantari". In functie de criteriul enuntat, conturile de venituri sunt clasificate pe urmatoarele grupe:

70 "Venituri din activitati economice": venituri din vanzarea produselor finite (contul 701); venituri din vanzarea semifabricatelor (702); venituri din lucrari executate si servicii prestate (704); venituri din studii si cercetari (705); venituri din chirii (706); venituri din vanzarea marfurilor (707)s.a.

71 "Alte venituri operationale": venituri din creante reactivate si debitori diversi (714);

72 "Venituri din productia de active fixe (necorporale - 721 si corporale - 722)";

73 "Venituri fiscale": impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la persoane juridice (730) si de la persoane fizice (731); impozit pe salarii (733); impozite si taxe pe proprietate (734), pe bunuri si servicii (735); impozit pe comertul exterior si tranzactii internationale (736) s.a.;

74 "Venituri din contributii de asigurari": contributia angajatilor (745) - cont care se dezvolta pe mai multe conturi sintetice de gradul II in functie de destinatia contributiilor - asigurari sociale, asigurari de somaj, asigurari de sanatate etc.;

75 "Venituri nefiscale": din proprietate (750), din vanzarea de bunuri si servicii (751);

76 "Venituri financiare": din creante imobilizate (763), din investitii financiare (763), din investitii financiare cedate (764), din diferente de curs valutar (765), din dobanzi (766) s.a.;

77 "Finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala": finantarea de la buget (contul 770), finantarea pe baza unor acte normative speciale (771), finantarea din fonduri externe nerambursabile (744)s.a.;

78 "Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierderile de valoare";

79 "Venituri extraordinare" - din despagubiri din asigurari (790).

Conturile de venituri au functie de pasiv. Se crediteaza cu veniturile realizate si se debiteaza la sfarsitul perioadei, pentru inchidere, prin incordarea veniturilor in contul Rezultat patrimonial (121).

Soldul creditor al contului de venituri, inaintea operatiunilor de inchidere, reprezinta totalul veniturilor desemnate prin denumirea conturilor.

Dupa inchidere - la sfarsitul lunii sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare - conturile de venituri nu prezinta sold.

Ca si in cazul contabilitatii cheltuielilor, la institutiile publice, conturile de venituri se dezvolta pe conturi analitice pe structura clasificatiei bugetare, astfel ca structura contului de venituri cuprinde aceleasi elemente obligatorii prevazute la contul de cheltuieli, cu precizarea simbolurilor conturilor, a bugetului caruia ii apartine fiecare venit, precum si a capitolelor, subcapitolelor si paragrafelor corespunzatoare.

8. Contul si rezultatul patrimonial

La sfarsitul perioadei, lunar, sau cel mai tarziu la intocmirea situatiilor financiare, se stabileste rezultatul activitatii, denumit Rezultatul patrimonial si reflectat in contul 121.

Aceasta operatiune financiar-contabila se realizeaza prin inchiderea conturilor de venituri si finantari si a conturilor de cheltuieli prin urmatoarele formule contabile:

1)     Inchiderea conturilor de venituri si finantari

2)     Inchiderea conturilor de cheltuieli

Contul 121 la institutiile publice este bifunctional. Asa cum se poate observa din formulele contabile de mai sus, in debitul lui se inregistreaza si se reflecta cheltuielile efectuate de institutie dupa natura si destinatia lor, iar in credit veniturile realizate, dupa natura si sursa lor.

In functie de raportul dintre cheltuieli si venituri, cand D>C, soldul contului 121 "Rezultatul patrimonial" este debitor si reflecta deficitul patrimonial, iar cand D<C (sau C>D), soldul este creditor si exprima excedentul patrimonial.

Normele financiar-contabile prevad necesitatea organizarii si a contabilitatii analitice, pe surse de finantare (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul Fondului national unic de asigurari de sanatate, bugetul asigurarilor pentru somaj, fonduri externe nerambursabile, venituri proprii sau venituri proprii si subventii).

La inceputul exercitiului financiar urmator, soldul contului 121 de la sfarsitul anului se transfera la contul 117 "Rezultatul raportat", prin formula:

in situatia excedentului patrimonial, sau:

9. Situatii financiare anuale

Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata prevede, in art. 27 (9), ca institutiile publice intocmesc, situatii financiare trimestriale si anuale, conform normelor elaborate de M.F.P.

Situatii financiare trimestriale si anuale cuprind:

a)     bilantul;

b)     contul de rezultat patrimonial;

c)     situatia fluxurilor de trezorerie;

d)     situatia modificarilor in structura activelor / capitalurilor;

e)     anexe la situatiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;

f)      contul de executie bugetara;

Structura Bilantului si structura Contului de rezultat patrimonial sunt redate in anexele 1 si 2 ale prezentului capitol (care reprezinta anexele nr. 13, si 14 din Normele metodologice  privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice).

Anexa 1

BILANT

Incheiat la data de ...

-lei-

Anexa 2

CONTUL DE REZULTATPATRIMONIAL

la data de...

-lei-

BIBLIOGRAFIE

Ordinul M.F.P nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice.

Planul de conturi pentru institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, publicat in monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 1186 si 1186 bis din 29 decembrie 2005.

1.1.          Obiectul contabilitatii publice

1.2.          Organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice

2.2.       Componenta Situatilor Financiare

2.4.       Contul de rezultat patrimonial

2.9.       Contul de executie bugetara

B. DATORII

C. CAPITALURI

1. Fonduri
2. Rezultatul patrimonial si rezultatul reportat

4.   Fonduri cu destinatie speciala

CAP. IV. Prevederi referitoare la elemente din contul de rezultat patrimonial